自考審計學第九章

1、第九章生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計本章重點n了解生產(chǎn)與存貨循環(huán)所涉及的主要業(yè)務活動及會計記錄n熟悉該循環(huán)內(nèi)部控制包括的內(nèi)同、內(nèi)部控制測試n掌握存貨、主營業(yè)務成本等帳戶的實質(zhì)性程序n掌握應付職工薪酬、管理費用、所得稅費用等帳戶的實質(zhì)性程序第一節(jié)第一節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)的特性生產(chǎn)與存貨循環(huán)的特性n一、生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的主要業(yè)務活動n計劃和安排生產(chǎn)；發(fā)出原材料；生產(chǎn)產(chǎn)品；核算產(chǎn)品成本；儲存產(chǎn)成品；發(fā)出產(chǎn)成品。n上述業(yè)務通常涉及以下部門：產(chǎn)計劃部門，倉庫，生產(chǎn)部門，人事部門，銷售部門，會計部門。n（一）計劃和安排生產(chǎn)；n生產(chǎn)任務通知單n（二）發(fā)出原材料；n一式三聯(lián)，倉庫發(fā)料后，一聯(lián)連同材料交還領料部門，其余兩聯(lián)

2、經(jīng)倉庫登記材料明細賬后，送會計部門進行材料收發(fā)核算和成本核算。n（三）生產(chǎn)產(chǎn)品；n（四）核算產(chǎn)品成本；n（五）儲存產(chǎn)成品；n（六）發(fā)出產(chǎn)成品。n出庫單一式四聯(lián)，一聯(lián)交倉庫部門，一聯(lián)發(fā)運部門留存，一聯(lián)送交顧客，一聯(lián)作為給顧客開具發(fā)票的依據(jù)。二、生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的主要憑證和會計記錄n（一）生產(chǎn)指令n又稱“生產(chǎn)任務通知單”n（二）領發(fā)料憑證n如：材料發(fā)出匯總表，領料單，限額領料單，領料登記簿，退料單n（三）產(chǎn)量和工時記錄n如：工作通知單，工序進程單，工作班產(chǎn)量報告，產(chǎn)量通知單，產(chǎn)量明細表，廢品通知單n（四）工薪匯總表及工薪費用分配表n（五）材料費用分配表n（六）制造費用分配匯總表n（七）成本計算單

3、n（八）存貨明細賬第二節(jié)第二節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制測生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制測試試n一、生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制n包括三大系統(tǒng)：一是生產(chǎn)過程中的存貨的內(nèi)部控制；二是工薪的內(nèi)部控制；三是對產(chǎn)品成本進行記錄與控制的成本會計控制。（一）存貨的內(nèi)部控制n存貨的內(nèi)部控制主要包括購貨、驗收、倉儲、生產(chǎn)、銷貨等職能n1、購貨應由獨立的采購部門負責。n請購單、購貨單，購貨單副本需送倉儲部門和會計部門，以便隨后的材料入庫和會計核算n2、驗收應由專門的驗收部門負責n驗收單送會計部門和倉儲部門n3、建立儲存管理責任制n4、領料與發(fā)貨n領料單一式三份，一份存領料部門；一份作為倉儲部門的收據(jù)；另一份作為會計部門記賬的

4、依據(jù)。領料單必須根據(jù)用料單、工程通知單或銷貨單填制。n5、控制生產(chǎn)過程n6、銷貨（二）工薪的內(nèi)部控制n工薪內(nèi)部控制是指對工薪的支出進行反映和監(jiān)督的內(nèi)部控制。主要內(nèi)容有：n1、雇傭員工；n人事授權表一份存放于人事部門的員工檔案，一份送交工資部門n2、授權變動工資；n3、編制出勤和計時資料；n4、編制工資計算表；n工資計算表和人工成本分配匯總表一式兩份，一份連同計時卡和計工單留在工資部門，另一份與人工成本分配表送達財務部門n5、支付工資和保管未領工資；n工資只發(fā)給經(jīng)過適當確認的員工，未領工資應保存在財務部門的保險柜中n6、填寫個入所得稅申報表；n7、記錄工資。n根據(jù)人工成本分配匯總表編制記賬憑證，

5、并登記有關賬簿（三）成本會計制度的內(nèi)部控制n成本會計制度的內(nèi)部控制主要包括成本費用管理控制與成本費用會計控制兩部分內(nèi)容。n1、成本費用管理控制n成本費用管理控制是指對成本費用支出進行計劃、控制和考核的內(nèi)部控制。n具體包括：確定成本控制目標和成本計劃；制定直接材料、人工工資和制造費用的消耗定額；編制成本、費用預算；對各項成本費用指標進行分解，建立成本費用歸口、分級管理責任制；定期進行成本費用考核與評價。n2、成本費用會計控制n成本費用會計控制是指對成本費用支出業(yè)務進行反映和監(jiān)督的內(nèi)部控制。n主要包括以下內(nèi)容：制定成本費用制度，明確成本范圍、開支標準、制定報銷手續(xù)；建立各種支出的審核制度；設置相應

6、的會計賬戶，選擇適當?shù)某杀居嬎惴椒?，合理地歸集與分配各項費用，確定產(chǎn)品生產(chǎn)成本；對各項費用的歸集與分配結果進行復核；定期進行成本分析，查明企業(yè)成本變動的趨勢和原因。二、生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制測試n（一）了解和描述生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制：n注冊會計師了解生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制，可以通過詢問相關人員或者查閱企業(yè)章程等文件獲得有關存貨賬戶體系的設置、存貨計價方法以及成本會計制度的信息。還可以通過發(fā)放調(diào)查問卷或者繪制流程圖等方法來了解采購、驗貨、倉儲、生產(chǎn)、銷售等有關內(nèi)部控制制度是否得到執(zhí)行。此外，還須實地觀察存貨的保管是否能夠有效地防止存貨的變質(zhì)、毀損和被盜。在調(diào)查中，應注意結合企業(yè)的實際情況，將

7、不同的方式結合起來使用。不僅應認真聽取直接參與生產(chǎn)的技術工人與管理人員的意見，還應注意認真聽取技術人員、工程設計師等有關專家的意見；以便對生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制作出正確的判斷。（二）實施簡易抽查n為了證實審計工作底稿對生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制描述的完整性和正確性，可以在了解并熟悉企業(yè)生產(chǎn)流轉(zhuǎn)和工藝流程的基礎上實施簡易抽查，對其加以驗證。（三）內(nèi)部控制測試n1、工薪的內(nèi)部控制測試n（1）檢查工資匯總表n（2）審查所選取的樣本n2、成本會計制度的內(nèi)部控制測試n包括直接材料成本測試、直接人工成本測試、制造費用測試和生產(chǎn)成本當期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的測試四項內(nèi)容。n（1）直接材料成本的內(nèi)部控制測試

8、n（2）直接人工成本的內(nèi)部控制測試n（3）制造費用的內(nèi)部控制測試n（4）生產(chǎn)成本在當期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的內(nèi)部控制測試（四）評價生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制n注冊會計師在完成上述審計程序后，應根據(jù)所收集的審計證據(jù)，結合自己的職業(yè)判斷能力，對生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制進行評價。n重點應評價：內(nèi)部控制是否健全并得到有效執(zhí)行；內(nèi)部控制的整體強弱及各部分的強弱；內(nèi)部控制的可依賴性及控制風險的大小。n通過評價，注冊會計師應了解生產(chǎn)與存貨循環(huán)中控制較強的部分及較弱部分，并依據(jù)內(nèi)部控制的可信賴程度，確定生產(chǎn)與存貨循環(huán)實質(zhì)性程序和重點。n一般來說，生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制較強，則實質(zhì)性程序相應的可以適當簡化；反之，

9、如果測試結果表明生產(chǎn)與存貨循環(huán)內(nèi)部控制較弱，則控制風險較大，注冊會計師為了將審計風險降低至可接受水平，必須執(zhí)行擴大的實質(zhì)性審計程序。第三節(jié)第三節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)主要賬戶的生產(chǎn)與存貨循環(huán)主要賬戶的審計審計n一、存貨審計n（一）存貨的審計目標n審查和評價存貨的內(nèi)部控制制度是否健全，且一貫有效執(zhí)行；確定存貨是否存在，是否歸被審單位所擁有；確定存貨增減變動的記錄是否正確，存貨的計量和計價方法是否恰當；確定存貨入庫與發(fā)出的手續(xù)是否齊全；確定存貨期末余額是否正確；確定存貨在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。（二）存貨的實質(zhì)性程序n1、審查存貨余額n對存貨余額的實質(zhì)性程序一般采用如下程序：n（1）核對各存貨項目明

10、細賬與總賬、報表數(shù)是否相符。n（2）存貨的分析性復核。在存貨審計中通常運用的分析性復核方法主要是簡單比較法和比率分析法兩種。簡單比較法；比率分析法。注冊會計師在存貨的分析性復核中常用的比率主要是存貨周轉(zhuǎn)率和毛利率。n（3）存貨監(jiān)盤。存貨監(jiān)盤是指注冊會計師現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點的存貨進行適當檢查。n它包含兩層含義：一是注冊會計師應該親臨現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點；二是在此基礎上，注冊會計師應根據(jù)需要適當抽查已盤點存貨。期末存貨的結存數(shù)量直接影響到會計報表上的存貨金額。為了達到比較好的效果，存貨監(jiān)盤應做好盤點前的計劃工作、盤點過程的監(jiān)督工作以及盤點工作結束后的記錄工作。n1）存

11、貨監(jiān)盤的必要性如果存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：（1）在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤（除非不可行）；（2）對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結果。n2）監(jiān)盤的責任盡管實施存貨監(jiān)盤，獲取有關期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)是注冊會計師的責任， 但這并不能取代被審計單位管理層定期盤點存貨、合理確定存貨的數(shù)量和狀況的責任。n3）審計目標存貨監(jiān)盤針對的主要是 存貨的存在認定、完整性認定以及權利和義務的認定，注冊會計師監(jiān)盤存貨的目的在于獲取有關存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)，以確證被審計單位記錄的所有存貨確實存在

12、，已經(jīng)反映了被審計單位擁有的全部存貨，并屬于被審計單位的合法財產(chǎn)。存貨監(jiān)盤作為存貨審計的一項核心審計程序，通?？赏瑫r實現(xiàn)上述多項審計目標。n注意：第一，注冊會計師在測試存貨的權利和義務認定和完整性認定時，可能還需要實施其他審計程序。第二，監(jiān)盤程序是用作控制測試還是實質(zhì)性程序，取決于注冊會計師的風險評估結果、審計方案和實施的特定程序。n（4）存貨的計價測試。為了驗證資產(chǎn)負債表上存貨項目余額的真實性，還必須對存貨的計價進行審計。存貨計價測試的主要程序包括：樣本的選擇；計價方法的確認；計價測試。n由于企業(yè)對期末存貨通常采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計價，所以注冊會計師在執(zhí)行存貨的計價測試程序時還應充

13、分關注企業(yè)對存貨可變現(xiàn)凈值的確定及存貨跌價準備的計提。n（5）審查存貨所有權。在確定存貨所有權時，注冊會計師應考慮以下因素：n抽查有關的購貨業(yè)務，確定企業(yè)對本期增加的存貨的所有權。n復核委托代銷協(xié)議及其他與存貨相關的合同或文件，確定在企業(yè)外部存放的存貨（如委托代銷、獨立倉庫）的所有權。n復查董事會記錄、法律信函、合同等文件，檢查是否有抵押或其他對存貨所有權的潛在要求。n2、存貨主要賬戶的審計n存貨的具體賬戶主要包括：材料采購、在途物資、原材料、材料成本差異、庫存商品、周轉(zhuǎn)材料、委托加工物資等n主要程序包括：n（1）獲取或編制存貨各具體賬戶明細表，核對賬賬、帳表是否相符n（2）審查存貨的會計記錄

14、是否合規(guī)n（3）審查存貨跌價準備n（4）審查存貨在報表上的披露是否恰當二、營業(yè)成本的審計n營業(yè)成本審計是指對直接材料、直接人工、制造費用、生產(chǎn)成本、庫存商品、自制半成品、主營業(yè)務成本的審計。n營業(yè)成本的審計目標一般包括：確定記錄的營業(yè)成本是否已發(fā)生，且與被審計單位有關；確定營業(yè)成本記錄是否完整；確定與營業(yè)成本有關的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當記錄；確定營業(yè)成本是否已記錄于正確的會計期間；確定營業(yè)成本的內(nèi)容是否正確；確定營業(yè)成本與營業(yè)收入是否配比；確定營業(yè)成本的披露是否恰當。（一）直接材料成本的審計n一般從審閱材料和生產(chǎn)成本明細賬入手，抽查有關的費用憑證，驗證企業(yè)產(chǎn)品直接耗用材料的數(shù)量、單價和材料費

15、用分配量是否真實、合理。n其主要內(nèi)容包括：n（1）進行分析性復核。n（2）檢查直接材料耗用數(shù)量的真實性，有無將非生產(chǎn)用材料計入直接材料費用的情況。n（3）抽查材料發(fā)出及領用的原始憑證，檢查領料單的簽發(fā)是否經(jīng)過授權。n（4）抽查產(chǎn)品成本計算單，檢查直接材料成本的計算是否正確。n（5）對采用定額成本或標準成本的企業(yè)，應檢查直接材料成本差異的計算、分配與會計處理是否正確，并查明直接材料的哦定額成本、標準成本在本年度內(nèi)有無重大變更。（二）直接人工成本的審計n一般從審閱“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“應付職工薪酬”明細賬和工資分配表、工資匯總表等入手，抽查有關的費用憑證，驗證直接人工成本歸集和分配是否真實

16、、合理。n主要內(nèi)容包括：n（1）進行分析性復核n（2）抽查產(chǎn)品成本計算單，檢查直接人工成本的計算是否正確。n（3）結合應付職工薪酬的檢查，抽查人工費用會計記錄及會計處理是否正確。n（4）對采用標準成本法的企業(yè)，應抽查直接人工成本差異的計算、分配與會計處理是否正確，并查明直接人工的標準成本在本年度有無重大變更。（三）制造費用審計n制造費用包括：分廠和車間管理人員的工資和福利費用、保險費、設計制圖費、實驗檢驗費、季節(jié)性和修理期間的停工損失以及其他制造費用等項內(nèi)容。n制造費用審計的內(nèi)容主要包括：n（1）進行分析性復核。獲取或編制制造費用匯總表，并與明細賬、總賬核對看其是否相符；抽查制造費用中的重大數(shù)

17、額項目及例外項目，分析其是否合理。n（2）審閱制造費用明細賬，檢查其核算內(nèi)容及范圍是否正確。n（3）檢查制造費用的分配是否合理。n（4）對于采用標準成本法的企業(yè)，應抽查標準制造費用的確定是否合理，計入成本計算單的數(shù)額是否正確，制造費用的計算、分配與會計處理是否正確，并查明標準制造費用在本年度內(nèi)有無重大變動。對按預定分配率分配費用的企業(yè)，還應查明計劃與實際差異是否及時調(diào)整。（四）主營業(yè)務成本的審計n主要是指企業(yè)因銷售商品、提供勞務或讓渡資產(chǎn)使用權等日?；顒影l(fā)生的實際成本n（1）獲取或編制主營業(yè)務成本明細表，與明細賬和總賬核對相符。n（2）進行分析性復核n（3）編制生產(chǎn)成本及主營業(yè)務成本倒軋表n（

18、4）結合生產(chǎn)成本的審計，抽查主營業(yè)務成本結轉(zhuǎn)數(shù)額的正確性，并檢查其是否與主營業(yè)務收入相配比。n（5）檢查主營業(yè)務成本賬戶中重大調(diào)整事項（如銷售退回等）是否有其充分理由n（6）確定主營業(yè)務成本在利潤表中是否已恰當披露第四節(jié)第四節(jié) 生產(chǎn)與存貨循環(huán)其他相關賬生產(chǎn)與存貨循環(huán)其他相關賬戶的審計戶的審計n應付職工薪酬、管理費用、營業(yè)外收支、所得稅費用n一、應付職工薪酬的審計n（一）應付職工薪酬的審計目標n應付職工薪酬的審計目標主要包括：n確定期末應付職工薪酬是否存在，是否為被審計單位應履行的支付業(yè)務；確定應付職工薪酬計提和支出是否合理，記錄是否完整；確定應付職工薪酬期末余額是否正確；確定應付職工薪酬的披露是否恰當。（二）應付職工薪酬的實質(zhì)性程序主要包括：n1、獲取或編制應付職工薪酬明細表。n2、進行分析性復核。n3、抽查應付職工薪酬的支付憑證。n（1）檢查職工薪酬核算內(nèi)容和計提的正確性。n（2）檢查應付職工薪酬的計量和確認。n（3）檢查應付職工薪酬支付和使用情況。n（4）