略論對第三部門的稅法規(guī)制

1、略論對第三部門的稅法規(guī)制                     展，因而又有別于企業(yè)等市場主體。但恰恰是這個既不同于政府，又不同于市場主體的第三部門，卻對經濟和社會發(fā)展起著重要的作用，例如，在第三部門中，社團是人民實現結社自由這一重要*的主要途徑和形式，它是在社會多元化的情況下實現或表達多元需求的重要渠道，其適度發(fā)展，不僅有利于促進社會穩(wěn)定和社會發(fā)展，而且還有利于促進社會公平分配，提高社會財富的經濟效益和社會效益，

2、等等。因此，從總體上看，第三部門在一定程度上還具有公益性。由于第三部門具有一定的公益性，在某些情況下能夠代替國家提供公共物品，滿足公共需求，因而各國一般都采取鼓勵其發(fā)展的政策，并在相關的立法上加以體現；同時，由于第三部門一般具有非營利性，因而相應地就要對其實行稅收優(yōu)惠的政策，并據此在稅法上做出稅收減免或征稅除外等制度設計。與上述第三部門的非政府性、非營利性和公益性相聯系，國際通行的慣例是，對于第三部門的收入免征所得稅，因為其收入并非通過營業(yè)活動取得的利潤。當然，如果第三部門存在營利性收入，則同樣應依法納稅。對此，許多發(fā)達國家的稅法都有明確的規(guī)定。例如，美國稅法規(guī)定某些非營利機構為“免稅機構”，

3、包括教會、慈善、教育和互助會機構（如洛克菲勒基金會、福特基金會等），依法享受免稅待遇。但同時也要求免稅機構的規(guī)模不能過大，不能介入企業(yè)經營和公用事業(yè)。此外，一些新興工業(yè)國家和發(fā)展中國家（地區(qū)）的稅法也都有類似的規(guī)定。例如，韓國的所得稅法及所得稅法施行令、法人稅法、繼承稅法、增值稅法，（注：相關的規(guī)定參見韓國所得稅法第47條，所得稅法施行令第96條，法人稅法第18條，繼承稅法第8條，增值稅法第12條等。）新加坡的所得稅法，  我國香港地區(qū)的稅務條例，（注：相關的規(guī)定參見新加坡所得稅法第13條、第37條；我國香港地區(qū)稅務條例12B、12BA等。  ）我國臺灣

4、地區(qū)的“所得稅法”、“遺產及贈與稅法”、“土地稅減免規(guī)則”、“房屋稅條例”、“營業(yè)稅法”等，（注：相關的規(guī)定參見我國臺灣地區(qū)的“所得稅法”第4條、第11條，“土地稅減免規(guī)則”第7條、第8條，  “房屋稅條例”第14條、第15條，“營業(yè)稅法”第8條，等等。  ）也均有依第三部門的公益性和非營利性而予以相應的稅收減免的規(guī)定。此外，隨著經濟和社會的發(fā)展，免稅機構本身也可能會有一些經營性收入，為此，美國稅法還在有關公司所得稅的制度中明確規(guī)定：所有免稅機構可經營性收入都必須納稅。據此，除政府機關、公眾集資興辦的大學和學院以外的所有免稅機構，都可能因存在“無關經營的

5、所得”而成為具體的納稅人。（注：（美）約瑟夫·佩契曼著：美國稅收政策，李冀凱等譯，北京出版社1994年版，第182頁以下。）由此可見，國家對第三部門免稅，與第三部門的非營利性和公益性直接相關。因為從基本的稅收原理來看，國家征稅實際上就是參與社會財富的分配和再分配的過程。在社會上創(chuàng)造財富的是那些以營利為目的的市場主體，而社團或者無力去從事營利活動，或者法律不允許其進行營利活動，因而當然也就不能向它征稅。同時，由于第三部門往往又具有一定的公益性，在一定程度上又在幫助政府提供公共物品，因而應鼓勵其發(fā)展，對其予以免稅。  （三）對第三部門進行稅法規(guī)制的作用點上面主要從宏觀

6、上分析了稅法規(guī)制的側重點和出發(fā)點，它有助于從制度層面來把握如何進行具體的稅法規(guī)制。為此，下面主要從征稅對象的角度，來分析對第三部門進行稅法規(guī)制的作用點問題。依據稅收原理，有可能作為征稅對象的，是納稅主體的各類收益，特別是各種收入。第三部門的收入依其來源，可分為捐贈收入、撥款收入和經營性收入，其中以捐贈收入為最重要。由于第三部門中的許多具體機構，一般都離不開捐贈收入，同時，一些機構又不具備捐贈收入以外的收入，因此，許多國家的稅法都對第三部門捐贈收入的稅收問題著重做出規(guī)定。鑒于社團在第三部門中的主體地位及其廣泛的代表性，下面以社團的三種收入的稅收問題為主要例證，來從征稅客體上說明第三部門的稅法規(guī)制

7、問題。1.捐贈收入的稅法規(guī)制。許多社團可能主要是靠捐贈來維持運作，并且，這些社團可能還要把所獲取的捐贈款項再轉給第三者，（注：如著名的“希望工程”在救助貧困地區(qū)的失學兒童方面，就曾長期把所獲捐贈再進行轉贈；此外，諸如中華慈善總會等公益性社團在對災區(qū)實施救助活動時也是如此。）在與社團有關的捐贈活動中，可能涉及到三個方面的關系，以及三個方面的稅收政策和稅收立法：其一，涉及到社團接受捐贈和使用捐贈資財的稅收；其二，涉及到捐贈者所捐贈資財的稅收問題；其三，涉及到社團再把受贈資財轉給其他主體時，其他主體接受和使用資財的稅收問題。對于上述三類主體，即捐贈者、受贈者（社團）、受益者（接受社團轉來的受贈資財的

8、主體）的捐贈的支出或收入，國家一般都是給予稅收優(yōu)惠的。例如，捐贈者對于其捐贈支出，可能能夠享受到一定額度的稅基扣除；而社團的受贈所得，則因其是非營利的所得，且社團本身的活動不屬應稅活動，其所得也不是應稅所得，故其受贈所得應予免稅。2.撥款收入的稅法規(guī)制。在現實生活中，一些社團能夠取得國家的財政撥款，該撥款也不屬于應稅所得，就像各級政府的撥款所得不屬于應稅所得，因而不需要納稅一樣。實際上，無論是企業(yè)所得稅抑或公司所得稅，主要都是對公司或者企業(yè)征收的，當然，對于從事經營活動的其他主體，同樣可以征收企業(yè)所得稅。由于社團的撥款所得不是營利性收入，因此，不是企業(yè)所得稅的應稅所得，不應納稅。3.營利性收入

9、的稅法規(guī)制。社團的營利性收入與非營利性收入應當分開，這基本上也是各國的通例。如果社團從事經營活動并有經營收入，則同樣也應繳納所得稅。同時，經營活動如果需要繳納商品稅等，則同樣應當繳納。此外，如果社團擁有相應的財產，在稅收立法上，往往是對其財產做出相應的豁免，在有關的免稅部分做出相應的規(guī)定。上述的捐贈收入、撥款收入、營利性收入，是對第三部門進行稅法規(guī)制的主要作用點。其中，前兩種收入由于一般都會享受到稅收優(yōu)惠甚至不被納入征稅范圍，因而體現了稅法對第三部門的積極的促進。此外，在第三部門存在營利性收入的情況下，由于已經與第三部門應有的非營利性相違背，因而當然就要對其經營行為做出消極的規(guī)制，即要視同于一

10、般的企業(yè)來進行征稅。可見，對社團的稅法規(guī)制與對企業(yè)的稅法規(guī)制存在著明顯的差別，這主要導因于社團是非營利性的組織，而企業(yè)則是典型的營利性的組織。此外，對社團的稅法規(guī)制也不同于對政府的稅法規(guī)制，因為在現實中社團可能還要從事一些經營活動，而從理論和原則上說，政府不僅絕對不應盈利，而且原本就應當是不從事經營的。從總體上看，社團的稅法地位介于企業(yè)與政府之間，并且，在很大程度上是偏向于政府的稅法地位，這也是為什么許多國家在稅法上規(guī)定社團稅收的諸多豁免的重要原因。  （四）對社團的捐贈稅收問題的典型分析社團是第三部門的最典型的代表，在社團的諸多收入中，捐贈收入是非常大的一個進項，因此各國

11、稅法對于捐贈收入的規(guī)定也相對較多，并形         成了社團的“捐贈稅收”問題。對此有必要進一步進行具體的典型分析，這有助于更好地說明第三部門的特殊性及由此帶來的稅法規(guī)制的出發(fā)點和作用點的特殊性。在社團的所得稅方面，對于捐贈資財的免稅是非常重要的。而稅法之所以對其給予免稅的待遇，其理由主要有以下幾個方面：1.向社團捐贈資財，尤其是向具有較強的公益性的社團的捐贈，是一種公認的善舉、義舉，是符合社會公認的道德的，因而國家在法律上對于這種行為應予鼓勵，體現在稅法上，就是對其捐贈行為要做出相應的免稅規(guī)定；2.捐贈的資財

12、是捐贈者的所得，本來是應當構成應稅總所得的組成部分一并來納稅的，但由于這部分已經捐贈出去，因而應當從應稅的總所得中扣除。3.國家之所以鼓勵向社團捐贈，是國為社團是非營利性的組織，同時又具有重要的作用；但如果向營利性的組織捐贈，則國家就不允許免稅。4.為了保障稅基，使得所得稅的計算更為合理，防止避稅，稅法一般要求捐贈要有一個合理的限度，包括受贈的主體、捐贈的數量及其在捐贈者應稅所得中的比重等，這能夠使相應的資財在國家、捐贈者和受贈者之間有一個平衡，對于經濟和社會的發(fā)展也才更為有利。可見，盡管捐贈資財本來屬于應稅所得，但由于上述理由，使其可以享受免稅的待遇，從而可以使捐贈者免去既要捐贈又要對捐贈的

13、資財納稅的雙重負擔，從而較為公平；與此同時，由于捐贈可以樹立捐贈者的良好社會形象，因而在稅法上鼓勵捐贈對于各方都是有好處的。正因如此，許多國家對捐贈者的捐贈支出都做出了免稅的規(guī)定。例如，美國稅法規(guī)定，允許私人慈善捐贈作為個人開支從其“經過調整后的毛所得”（AGI）中扣除。（注：“經過調整后的毛所得”（  adjusted  gross  income，簡稱AGI），是在個人的全部所得中扣除不予計列的項目后，再減去必要的費用開支，即得出AGI。  可參見孫仁江編著：當代美國稅收理論與實踐，中國財政經濟出版社1987年

14、版，第19頁、第29頁。）除了上述的對于捐贈資財的免稅以外，還有對于受益者的所得免稅的問題。本來受益者接受捐贈資財便產生了所得，但由于受益者恰恰是需要捐贈的主體，因而對于該所得，一般不列入應稅所得之中，不予征稅。通常，列入稅法的征稅對象的所得主要是經營所得、勞務所得、投資所得、資本利得，而捐贈所得當然不在其中，因而在各國一般都不征稅。據此，無論是社團作為受益者，還是社團又把所得捐贈轉給其他受益者，受益者所得到的部分都是應當免征所得稅的。例如，日本的法人稅法規(guī)定，對于非營利組織得到的捐贈收入等所得，通常是給予免稅待遇的，同時，日本繼承稅法規(guī)定，對于法定的非營利性的、公益性的事業(yè)，因繼承或遺贈而取

15、得的財產，只要用于實現其目的方面，也都是免稅的。（注：相關的規(guī)定參見日本法人稅法第7條，  日本繼承稅法第12條、第21條等。）其實，社團的捐贈稅收不僅涉及到所得稅，而且也包括其他稅種，如社團接受捐贈的關稅或進口環(huán)節(jié)稅，社團財產的財產稅等。在這些方面，各國在稅法規(guī)定上一般都是給予免稅待遇的。  三、我國有關第三部門的稅法規(guī)制問題  （一）值得研究的幾個問題由于國內對第三部門的稅法規(guī)制問題的研究十分欠缺，因而可以從稅種、主體等多種不同的角度來進行研討。從主體的角度說，主要包括三個方面：1.與第三部門密切相關的企業(yè)的稅收問題，包括企業(yè)向第

16、三部門捐贈的稅收問題（與此相類似的是個人向第三部門進行捐贈的稅收問題），以及第三部門所屬的企業(yè)的稅收問題等；2.第三部門本身的稅收問題，主要是第三部門自身的各種收入的稅收問題；3.從第三部門的活動中受益的第三方的稅收問題。其中，以第三部門本身的稅收問題最為重要，特別是下面幾個問題值得重視：1.納稅主體資格問題第三部門是否屬于企業(yè)所得稅的納稅主體？其收入是否屬于企業(yè)所得稅的征稅范圍？這是在探討第三部門的稅收問題時首先要涉及到的。其實，這些問題既是重要的稅法理論問題，也是直接關系到第三部門的切身利益和長遠發(fā)展的現實問題。稅法如何規(guī)定，直接反映了國家對于第三部門的態(tài)度：或者是鼓勵、促進，或者是限制、

17、禁止，或者是放任自流，不予干預。實際上，也就是反映了國家的稅法規(guī)制的精神。依據我國的企業(yè)所得稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定，事業(yè)單位、社會團體這些通常被歸于第三部門的組織，只要是有應稅所得，即生產經營所得和其他所得，即可成為企業(yè)所得稅的納稅人。由上述法律規(guī)定可知，既不能認為第三部門一律不能成為企業(yè)所得稅的納稅主體，也不能認為第三部門都是企業(yè)所得稅的納稅主體，而必須根據是否符合法定條件，來區(qū)別對待。只有那些具有生產經營所得和其他所得的事業(yè)單位和社會團體，才能成為企業(yè)所得稅的納稅人。在這種情況下，作為第三部門的主要代表的事業(yè)單位和社會團體，就必須依法繳納所得稅。2.制度的獨立性問題在稅收立法上，我國

18、對于第三部門的稅收問題并不重視，并未確立一套適用于第三部門的獨特制度，其有關規(guī)定往往是散見于各類法律、法規(guī)、規(guī)章之中，這種立法狀況與第三部門迅速發(fā)展的現實是不相適應的。與立法上的滯后相適應，有關第三部門的稅法問題的研究也一直是滯后的，應當說，這些都不利于第三部門的稅制建設。3.捐贈對計稅依據的影響無論是企業(yè)還是社會團體、事業(yè)單位，都可以依法扣除一系列的項目，其中，捐贈支出尤其值得注意。因為就一般的企業(yè)而言，捐贈支出是企業(yè)與第三部門發(fā)生聯系的重要渠道。但就我國稅法的規(guī)定而言，并非所有捐贈支出都可以從應稅所得額中扣除，而往往是限定捐贈的性質和數額的。例如，捐贈必須是公益、救濟性的，并且，在內資企業(yè)

19、所得稅中還要求必須是間接捐贈，才能限額扣除。4.收入來源對稅法規(guī)制的影響在我國，社會團體、事業(yè)單位（以下都統稱為社團）的收入應首先分為兩大類，即應稅收入和非應稅收入。其中，應稅收入是指應當繳納所得稅的各種營業(yè)性收入，包括生產經營收入和其他收入；非應稅收入是指不在征稅范圍之內的財政撥款以及其他可享受免稅待遇的收入。（注：鑒于社會團體、事業(yè)單位在所得稅方面存在的一些特殊性，為了彌補有關稅收立法的不足，財政部和國家稅務總局于1997年10月專門下發(fā)了關于事業(yè)單位、社會團體征收企業(yè)所得稅有關問題的通知，對社會團體和事業(yè)單位的所得稅問題做出了較為全面的規(guī)定。）可見，我國的情況同國外的相關立法基本上是一致

20、的，即都強調要對社團的收入區(qū)別對待。只不過國外的立法更強調在立法上對社團的非應稅收入做出免稅或豁免的規(guī)定，而我國立法中的此類規(guī)定則相對較少或極少，甚至更強調對社團的收入征稅。這可能與我國社團發(fā)展的現實狀況（包括其成熟度、資金來源等）以及經濟和社會發(fā)展的水平有關。事實上，我國的社團發(fā)展甚為迅速，但相對說來成熟度不夠。在資金來源方面也甚為復雜。例如，有些社團能夠獲得國家的財政支持；有些社團能夠得到為數不多的、不穩(wěn)定的捐贈收入；有些社團則主要是靠自己的生產、經營來維持存續(xù)，且這種社團不在少數。也正因如         此

21、，我國的企業(yè)所得稅立法明確將有生產經營所得和其他所得的社團確定為納稅主體，而不是僅對企業(yè)才征收企業(yè)所得稅。根據我國的企業(yè)所得稅暫行條例等規(guī)定，凡經依法注冊、登記的事業(yè)單位和社會團體，其取得的生產經營所得和其他所得，應一律按有關規(guī)定，征收企業(yè)所得稅。亦即社團除了非應稅收入以外的一切收入，都應當并入收入總額依法納稅。應當說，這是對社團征稅的一般原則，同對于企業(yè)的一般要求是一樣的。上述原則表明，當社團存在營利性收入時，我國稅法也是對其視同一般的企業(yè)來對待的，因為這種社團并未體現出應有的非營利性的特征。此外，由于社團在根本上畢竟還有一些不同于企業(yè)的特殊之處，因此在稅法上也應體現出這種特殊性。這主要體現

22、為有關對社團收入免稅的一些規(guī)定。我國目前可以享受免稅待遇的社團收入主要包括：（1  ）各種財政性資金收入；（注：這里所說的財政性資金，主要包括：（1）經國務院及財政部批準設立和收取，并納入財政預算管理或財政預算外資金專戶管理的政府性基金、資金、附加收入等；（2  ）經省級以上政府批準，或者經省級財政、計劃部門共同批準，并納入財政預算或財政預算外資金專戶管理的行政事業(yè)性收費；（3  ）經財政部核準不上繳財政專戶管理的預算外資金。）（2  ）事業(yè)單位取得的用于事業(yè)發(fā)展的專項補助支出，以及從其所屬獨立核算經營單位的稅后利

23、潤中取得的收入；（3）社會團體取得的各級政府資助；（4）按照省級以上民政、財政部門規(guī)定取得收取的會費；（5）社會各界的捐贈收入。上述有關免稅項目的規(guī)定，是對于企業(yè)所得稅暫行條例及其實施細則以及其他相關立法規(guī)定的缺失的重要補充。這些規(guī)定尤其看到了社團及其收入的特殊性，這也是合乎國際慣例的，同時，也在很大程度上考慮到了我國的國情，特別是財政體制的情況，以及社團發(fā)展的情況等。為了確保有關免稅制度的有效實施，根據實質課稅原則，必須把應稅收入同非應稅收入分開。  （二）在稅收立法上需注意的幾個問題要有效地對第三部門進行稅法規(guī)制，必須注意提高相關稅收立法的質量，為此，應加強立法上的協調

24、，提高立法的級次，同時還特別需要注意以下幾個方面的問題：1.在稅收立法中要突出第三部門的獨特地位第三部門不同于一般的市場主體，因而在稅收立法上也應有其特殊地位。各國一般都在稅收立法中用一定的篇幅來規(guī)定第三部門的稅收問題，特別是有關第三部門的捐贈問題，這對我國的稅收立法是很有借鑒意義的。我國以往在立法上往往只是著重規(guī)定參與市場經濟活動并有相關收入、所得、財產的企業(yè)和個人的納稅義務，而隨著不同于市場主體的第三部門的發(fā)展，第三部門應否成為納稅主體，以及在作為納稅主體的情況下，是否要承擔具體的納稅義務，則都需要在稅法上做出規(guī)定。為此，應突出第三部門的地位，在有關稅收優(yōu)惠或者稅法的適用除外規(guī)定方面，對第

25、三部門做出專門的規(guī)定，以形成有關第三部門的一套稅法制度。第三部門的稅法制度的獨特性是相對的，其與普通市場主體的稅法制度的不盡相同之處表現在，第三部門的許多活動是具有非營利性、公益性的，因而在稅法上應確立相應的稅收減免制度，或者確定不將其列為納稅主體的適用除外制度；而對第三部門從事的營利性活動，則因其性質與一般市場主體的營利性活動無異，故應適用對應于普通市場主體的稅收制度。2.在稅收立法上應更好地體現國家對第三部門的政策從某種意義上說，稅法就是稅收政策的法律化，故在稅收立法上應適當地體現那些穩(wěn)定的、行之有效的稅收政策。既然各國對第三部門一般都采取規(guī)制政策，因而對于國家實行鼓勵政策的領域，就需要考慮稅收優(yōu)惠制度的適用；而對于國家實行限制政策的領域，則在立法上要考慮是否實行稅收重課措施。例如，我國公益事業(yè)捐贈法規(guī)定，國家鼓勵自然人、法人或者其他組織對公益事業(yè)進行捐贈。這實際上也是國家對公益事業(yè)實行鼓勵政策的體現。為此，在稅收立法上也要有相應的鼓勵措施，以求既鼓勵市場主體向第三部門做出捐贈，又鼓勵第三部門向有關的受益主體實施捐贈或轉贈。我國現行的稅法盡管也有一些相關