審計風險概念及其模型重構(gòu)

1、龍源期刊網(wǎng) 審計風險概念及其模型重構(gòu)作者：蔣毓翔來源：財會通訊 2008 年第 05 期一、審計風險的定義（ 一）蒙受損失論 蒙受損失論強調(diào)審計風險是審計主體損失的可能性，對審計風險的關(guān)注 主要在于是否承擔法律責任，但不能回答審計主體為什么愿意容忍審計風險存在，另外，審計 主體蒙受的損失既包括能計量反映的損失類型，也包括不能計量反映的損失類型。這些損失可 能單獨產(chǎn)生，也可能以不同的組合混合出現(xiàn)，在此定義下的審計風險是難以完全度量的。持這 一觀點的主要有：吳聯(lián)生 （1995） 認為，審計風險是指在審計活動中由于各方面因素的影響而造 成損失的可能性。徐政旦、胡春元 （1998） 認為，完整的審計風

2、險概念應從廣義上解釋，即不僅 包括審計過程的缺陷導致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責任的風險，而且包括營業(yè)失敗 可能導致公司無力償債或倒閉可能對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風險。（二）意見不當論國際審計準則第 6 號風險評估與內(nèi)部控制認為，審計風險是指審 計師對含有重大錯報的財務報表發(fā)表不恰當審計意見的風險。美國注冊會計師協(xié)會 （AICPA） 將 審計風險定義為審計人員針對含有實質(zhì)性錯誤陳述（或重大錯誤陳述 ）的財務報表未能適當?shù)匕l(fā)表審計意見的風險。由固有風險、控制風險與檢查風險組成。而在 “意見不當論 ”的定義下審計 風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意

3、見的可能性。 “意見不當論 ”的缺陷是未指出發(fā)表不恰當審計意見與蒙受損失之間的聯(lián)系，而理論上的審計風 險含義與審計主體實際承擔的審計風險可能不一致。（三）蒙受損失論與意見不當論的結(jié)合 筆者認為審計風險是 CPA 對會計報告發(fā)表不恰當審 計意見并因此承擔責任或者遭受損失的可能性，即認為審計風險一方面既包括對不存在重大錯 報和漏報的會計報表發(fā)表的保留意見等審計意見可能造成的風險，也包括對存在重大錯報和漏 報的會計報表發(fā)表肯定審計意見可能造成的風險；另一方面認為審計風險是審計人員發(fā)表不恰 當意見后，由于環(huán)境因素而被迫承擔的懲罰或損失，如被提起訴訟造成的風險。無論遭到哪方 提起訴訟，對于 CPA 及其

4、事務所而言，都可以稱為 “訴訟風險 ”。該定義強化了風險就是承擔 責任或者遭受損失的可能性。從審計角度看，風險是指審計機構(gòu)在審計活動過程中，由于各種 難以預料或無法控制的因素作用，使審計主體的實際審計效果與預計審計效果發(fā)生背離，從而 蒙受損失的可能性。實際審計效果與預計審計效果的背離程度（重要與否 ） 與審計主體蒙受損失的可能性之間應是正相關(guān)關(guān)系。審計風險分為理論和實際兩個層面， “意見不當論 ”屬于理論層面，而 “蒙受損失論 ”屬于實 踐層面。筆者認為，作為審計理論意義上的審計風險定義，審計風險是 CPA 對會計報告發(fā)表 不恰當審計意見并因此承擔責任或者遭受損失的可能性，該定義更能從本質(zhì)上全

5、面揭示審計風 險的內(nèi)涵。從邏輯的角度透視審計的過程發(fā)現(xiàn)，在審計過程中，實際發(fā)生的結(jié)果與審計預期發(fā) 生差異或不一致，并且超過了預先確定的重要性水平，這是審計風險產(chǎn)生的內(nèi)因，而被提起訴訟并要求承擔責任則是審計風險產(chǎn)生的外因，只有兩個條件同時具備，審計風險才得以形成。 可從以下兩種意義上進行分析：一是從定性意義上，審計風險可理解為理論層面的 “意見不當 ” 與實踐層面的 “蒙受損失 ”。而 “意見不當 ”又包括會計報表無重大錯報或漏報一發(fā)表有重大錯報 或漏報的審計意見 （誤拒險 ），以及會計存在重大錯報或漏報一發(fā)表無保留意見的審計意見（誤受險）；而“蒙受損失”則包括誤拒險 -提起訴訟 -實際受損（追

6、究機制）以及誤受險-提起訴訟-實際受 損（ 追究機制 ）。二是從定量意義上進行分析，“審計風險 =審計預期 （重要性水平 ）-實際結(jié)果 =差異”，其中正差異包括不可接受正差異-提起訴訟、可接受正差異；差異為零時是理想狀態(tài)；負差異包括可接受負差異、不可接受負差異-提起訴訟。審計實際結(jié)果相對審計預期在時間上具有的滯后性，造成 “差異 ”客觀存在。站在先時間 （計劃時間在前故稱為先時間 ）的角度觀察，差異并未真實產(chǎn)生，只是具有可能性，三種差異發(fā) 生的概率之和為I;站在后時間的角度，差異已經(jīng)發(fā)生，是為結(jié)果。審計風險就是站在先時間 的角度對差異的理解。二、審計風險模型重構(gòu)（一）現(xiàn)有審計模型及其不足審計風

7、險受審計主體和審計客體兩方面風險因素的影響，基本模型由審計活動的主體和客體兩方面要素構(gòu)成。由此，審計風險的基本模型可表述為：“審計風險=審計客體風險X審計主體風險=財務報表風險X檢查風險”但由于不同歷史時期社會經(jīng) 濟環(huán)境對審計發(fā)展的作用和影響不同，導致不同時期審計方法和審計模型也不相同。從審計發(fā) 展的階段性看，審計已經(jīng)經(jīng)歷了賬項基礎審計階段、制度基礎審計階段、正在向全面推行風險 導向?qū)徲嬰A段邁進。在不同的審計發(fā)展階段，審計風險模型的演變是人們對審計風險在認識上 的不斷提高，都對審計工作的開展確立了框架，順應了經(jīng)濟社會的發(fā)展，為控制審計風險指明 了方向。但仍存在以下不足：一是不能解釋部分CPA偏

8、好審計風險的原因問題。即使 CPA發(fā)表了不當審計意見，他仍然可能沒有任何損失，反而因為投入成本的減少，而使自己的收益達 到最大;二是未能從審計過程之外分析審計風險產(chǎn)生的其他社會原因，而實際上，審計風險是 審計行為與內(nèi)外環(huán)境綜合作用的結(jié)果，將固有風險概念肆意擴大很牽強;三是無法滿足對財務 報表審計整體審計風險的把握和控制。為提高審計質(zhì)量，國際會計師聯(lián)合會 （IFAC） 的國際審計與保證準則委員會 （IAASB） 于 2003 年發(fā)布了一系列新準則，將審計風險定義為 “當財務報表存在重大錯報而審計人員發(fā)表不恰當 審計意見的可能性 ”。在 ISA200 準則中要求審計師在審計過程中更深入地實施審計程序進行風 險評估，并依據(jù)重大錯報風險的評估水平確定并實施進一步的審計程序，以便將檢查風險降低 到一個可以接受的低水平。在 ISA315 準則了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險 中將傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬒碌膶徲嬶L險模型修改為審計風險=重大錯報風險 X僉查風險”新的審計風險模型隨著審計環(huán)境和審計實踐的發(fā)展而應運而生。體現(xiàn)