審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念及其模型重構(gòu)

1、龍?jiān)雌诳W(wǎng) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念及其模型重構(gòu)作者：蔣毓翔來源：財(cái)會(huì)通訊 2008 年第 05 期一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義（ 一）蒙受損失論 蒙受損失論強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)主體損失的可能性，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注 主要在于是否承擔(dān)法律責(zé)任，但不能回答審計(jì)主體為什么愿意容忍審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在，另外，審計(jì) 主體蒙受的損失既包括能計(jì)量反映的損失類型，也包括不能計(jì)量反映的損失類型。這些損失可 能單獨(dú)產(chǎn)生，也可能以不同的組合混合出現(xiàn)，在此定義下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是難以完全度量的。持這 一觀點(diǎn)的主要有：吳聯(lián)生 （1995） 認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在審計(jì)活動(dòng)中由于各方面因素的影響而造 成損失的可能性。徐政旦、胡春元 （1998） 認(rèn)為，完整的審計(jì)風(fēng)

2、險(xiǎn)概念應(yīng)從廣義上解釋，即不僅 包括審計(jì)過程的缺陷導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，而且包括營(yíng)業(yè)失敗 可能導(dǎo)致公司無力償債或倒閉可能對(duì)審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織產(chǎn)生傷害的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。（二）意見不當(dāng)論國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)部控制認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審 計(jì)師對(duì)含有重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) （AICPA） 將 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為審計(jì)人員針對(duì)含有實(shí)質(zhì)性錯(cuò)誤陳述（或重大錯(cuò)誤陳述 ）的財(cái)務(wù)報(bào)表未能適當(dāng)?shù)匕l(fā)表審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)。由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)組成。而在 “意見不當(dāng)論 ”的定義下審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意

3、見的可能性。 “意見不當(dāng)論 ”的缺陷是未指出發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見與蒙受損失之間的聯(lián)系，而理論上的審計(jì)風(fēng) 險(xiǎn)含義與審計(jì)主體實(shí)際承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能不一致。（三）蒙受損失論與意見不當(dāng)論的結(jié)合 筆者認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是 CPA 對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告發(fā)表不恰當(dāng)審 計(jì)意見并因此承擔(dān)責(zé)任或者遭受損失的可能性，即認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一方面既包括對(duì)不存在重大錯(cuò) 報(bào)和漏報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的保留意見等審計(jì)意見可能造成的風(fēng)險(xiǎn)，也包括對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)和漏 報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表肯定審計(jì)意見可能造成的風(fēng)險(xiǎn)；另一方面認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員發(fā)表不恰 當(dāng)意見后，由于環(huán)境因素而被迫承擔(dān)的懲罰或損失，如被提起訴訟造成的風(fēng)險(xiǎn)。無論遭到哪方 提起訴訟，對(duì)于 CPA 及其

4、事務(wù)所而言，都可以稱為 “訴訟風(fēng)險(xiǎn) ”。該定義強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)就是承擔(dān) 責(zé)任或者遭受損失的可能性。從審計(jì)角度看，風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)活動(dòng)過程中，由于各種 難以預(yù)料或無法控制的因素作用，使審計(jì)主體的實(shí)際審計(jì)效果與預(yù)計(jì)審計(jì)效果發(fā)生背離，從而 蒙受損失的可能性。實(shí)際審計(jì)效果與預(yù)計(jì)審計(jì)效果的背離程度（重要與否 ） 與審計(jì)主體蒙受損失的可能性之間應(yīng)是正相關(guān)關(guān)系。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為理論和實(shí)際兩個(gè)層面， “意見不當(dāng)論 ”屬于理論層面，而 “蒙受損失論 ”屬于實(shí) 踐層面。筆者認(rèn)為，作為審計(jì)理論意義上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是 CPA 對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告發(fā)表 不恰當(dāng)審計(jì)意見并因此承擔(dān)責(zé)任或者遭受損失的可能性，該定義更能從本質(zhì)上全

5、面揭示審計(jì)風(fēng) 險(xiǎn)的內(nèi)涵。從邏輯的角度透視審計(jì)的過程發(fā)現(xiàn)，在審計(jì)過程中，實(shí)際發(fā)生的結(jié)果與審計(jì)預(yù)期發(fā) 生差異或不一致，并且超過了預(yù)先確定的重要性水平，這是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的內(nèi)因，而被提起訴訟并要求承擔(dān)責(zé)任則是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的外因，只有兩個(gè)條件同時(shí)具備，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)才得以形成。 可從以下兩種意義上進(jìn)行分析：一是從定性意義上，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可理解為理論層面的 “意見不當(dāng) ” 與實(shí)踐層面的 “蒙受損失 ”。而 “意見不當(dāng) ”又包括會(huì)計(jì)報(bào)表無重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)一發(fā)表有重大錯(cuò)報(bào) 或漏報(bào)的審計(jì)意見 （誤拒險(xiǎn) ），以及會(huì)計(jì)存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)一發(fā)表無保留意見的審計(jì)意見（誤受險(xiǎn)）；而“蒙受損失”則包括誤拒險(xiǎn) -提起訴訟 -實(shí)際受損（追

6、究機(jī)制）以及誤受險(xiǎn)-提起訴訟-實(shí)際受 損（ 追究機(jī)制 ）。二是從定量意義上進(jìn)行分析，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) =審計(jì)預(yù)期 （重要性水平 ）-實(shí)際結(jié)果 =差異”，其中正差異包括不可接受正差異-提起訴訟、可接受正差異；差異為零時(shí)是理想狀態(tài)；負(fù)差異包括可接受負(fù)差異、不可接受負(fù)差異-提起訴訟。審計(jì)實(shí)際結(jié)果相對(duì)審計(jì)預(yù)期在時(shí)間上具有的滯后性，造成 “差異 ”客觀存在。站在先時(shí)間 （計(jì)劃時(shí)間在前故稱為先時(shí)間 ）的角度觀察，差異并未真實(shí)產(chǎn)生，只是具有可能性，三種差異發(fā) 生的概率之和為I;站在后時(shí)間的角度，差異已經(jīng)發(fā)生，是為結(jié)果。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是站在先時(shí)間 的角度對(duì)差異的理解。二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)（一）現(xiàn)有審計(jì)模型及其不足審計(jì)風(fēng)

7、險(xiǎn)受審計(jì)主體和審計(jì)客體兩方面風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，基本模型由審計(jì)活動(dòng)的主體和客體兩方面要素構(gòu)成。由此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本模型可表述為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)X審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)=財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)X檢查風(fēng)險(xiǎn)”但由于不同歷史時(shí)期社會(huì)經(jīng) 濟(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)發(fā)展的作用和影響不同，導(dǎo)致不同時(shí)期審計(jì)方法和審計(jì)模型也不相同。從審計(jì)發(fā) 展的階段性看，審計(jì)已經(jīng)經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段、制度基礎(chǔ)審計(jì)階段、正在向全面推行風(fēng)險(xiǎn) 導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段邁進(jìn)。在不同的審計(jì)發(fā)展階段，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的演變是人們對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在認(rèn)識(shí)上 的不斷提高，都對(duì)審計(jì)工作的開展確立了框架，順應(yīng)了經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，為控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指明 了方向。但仍存在以下不足：一是不能解釋部分CPA偏

8、好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因問題。即使 CPA發(fā)表了不當(dāng)審計(jì)意見，他仍然可能沒有任何損失，反而因?yàn)橥度氤杀镜臏p少，而使自己的收益達(dá) 到最大;二是未能從審計(jì)過程之外分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的其他社會(huì)原因，而實(shí)際上，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是 審計(jì)行為與內(nèi)外環(huán)境綜合作用的結(jié)果，將固有風(fēng)險(xiǎn)概念肆意擴(kuò)大很牽強(qiáng);三是無法滿足對(duì)財(cái)務(wù) 報(bào)表審計(jì)整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的把握和控制。為提高審計(jì)質(zhì)量，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì) （IFAC） 的國(guó)際審計(jì)與保證準(zhǔn)則委員會(huì) （IAASB） 于 2003 年發(fā)布了一系列新準(zhǔn)則，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為 “當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)人員發(fā)表不恰當(dāng) 審計(jì)意見的可能性 ”。在 ISA200 準(zhǔn)則中要求審計(jì)師在審計(jì)過程中更深入地實(shí)施審計(jì)程序進(jìn)行風(fēng) 險(xiǎn)評(píng)估，并依據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平確定并實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，以便將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低 到一個(gè)可以接受的低水平。在 ISA315 準(zhǔn)則了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 中將傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修改為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) X僉查風(fēng)險(xiǎn)”新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型隨著審計(jì)環(huán)境和審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展而應(yīng)運(yùn)而生。體現(xiàn)