企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表講義

1、第一章 企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié) 企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的含義 企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。在理解概念時(shí)至少應(yīng)該注意到以下幾個(gè)問(wèn)題：第一，單獨(dú)的主體，既是獨(dú)立的法人主體，也是獨(dú)立的報(bào)告主體，即，作為獨(dú)立的法人單位，單獨(dú)的企業(yè)應(yīng)定期提供單獨(dú)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。第二，合并形成一個(gè)報(bào)告主體，是指多個(gè)企業(yè)合并后形成的合并體作為一個(gè)報(bào)告主體，它應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)意義上的一個(gè)整體，而從法律意義上看可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體。第三，“交易或事項(xiàng)”企業(yè)合并的定性，企業(yè)合并如果是一項(xiàng)交易，將涉及到公允價(jià)值的使用；企業(yè)合并如果僅僅是對(duì)參與合并各方資產(chǎn)、負(fù)債重

2、新組合的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，則只能使用賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。企業(yè)合并定義的理解：A、B公司合并前互為獨(dú)立的兩個(gè)法人主體，以下是A、B合并的幾種情況：情況1、A公司取得B公司凈資產(chǎn)，B公司注銷；A公司+B公司=A公司（合并形成的報(bào)告主體）情況2：A、B公司合并創(chuàng)設(shè)C公司，A、B公司注銷； A公司+B公司=C公司（合并形成的報(bào)告主體）情況3：A取得B公司的控制權(quán)，A、B仍保持法人主體地位； A公司+B公司= A公司+B公司（從合并報(bào)表角度看，A、B構(gòu)成一個(gè)報(bào)告主體）二、合并的類型 （一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類1、同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多

3、方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。2、非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。理解時(shí)注意：1、“控制”是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。“控制”關(guān)系的理解：（1）投資單位擁有被投資單位過(guò)半數(shù)以上表決權(quán)的情形（絕對(duì)控制）：直接擁有其過(guò)半數(shù)以上表決權(quán)的被投資企業(yè)；間接擁有其過(guò)半數(shù)以上表決權(quán)的被投資企業(yè)； 直接或間接擁有其過(guò)半數(shù)以上表決權(quán)的被投資企業(yè)；（2）母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)（相對(duì)控制），滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范

4、圍；但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外： 通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)； 根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策； 有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員； 在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。（3）潛在表決權(quán)在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。2、交易日與購(gòu)買日的區(qū)別：一次交換交易實(shí)現(xiàn)的合并，交易日與購(gòu)買日一致；多次交換交易實(shí)現(xiàn)的合并，交易日是各單項(xiàng)投資在購(gòu)買方財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)之日，購(gòu)買日則是獲得控制權(quán)之日。3、購(gòu)

5、買日與合并日購(gòu)買日是指非同一控制下的企業(yè)合并，與合并日沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別，只是習(xí)慣上非同一控制下的企業(yè)合并我們采用的方法是購(gòu)買法，所以稱合并日為購(gòu)買日。兩類合并實(shí)質(zhì)的比較： 同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒(méi)有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理中采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。 非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱?，相?yīng)的會(huì)計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價(jià)值公允價(jià)值。兩類合并的合并對(duì)價(jià)的形式比較

6、：兩類合并，合并方的合并對(duì)價(jià)都有可能是：Ø 付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)Ø 發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債Ø 發(fā)行權(quán)益性證券 兩類合并的法律結(jié)果比較：見(jiàn)課件（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類吸收合并：指一家公司通過(guò)支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)、發(fā)行債務(wù)性證券或發(fā)行權(quán)益性證券等方式取得另一家或幾家公司的全部?jī)糍Y產(chǎn)，參與合并的公司中，只有一家繼續(xù)存在，其余公司都喪失其法律地位。不需編制合并報(bào)表新設(shè)合并：是指一家公司與一家或一家以上的公司通過(guò)交換有表決權(quán)股份或其他形式成立一家新公司，參與合并的公司均喪失其法律地位，由新成立的公司所代替。不需編制合并報(bào)表控股合并：是指一家公司通過(guò)支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金

7、資產(chǎn)或發(fā)行股票的方式取得另一家公司的全部或部分由表決權(quán)的股份，兩家公司仍然保留其法律地位。需要編制合并報(bào)表企業(yè)合并和長(zhǎng)期股權(quán)投資的關(guān)系：同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并，都有可能產(chǎn)生兩種結(jié)果：一是合并后只形成一個(gè)法律主體：吸收合并和新設(shè)合并；一是合并后仍有多個(gè)法律主體：控股合并。合并的會(huì)計(jì)方法又兩種：一是購(gòu)買法；一是權(quán)益結(jié)合法。而合并形成的控股合并-控制：見(jiàn)課件，和長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算有關(guān)系長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理長(zhǎng)期股權(quán)投資依據(jù)對(duì)被投資單位產(chǎn)生的影響，分為以下四種類型：（1）控制，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。 被投資單位為本企業(yè)的子公司

8、；（2）共同控制，是指按合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制。 被投資單位為本企業(yè)的合營(yíng)企業(yè)；（3）重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不決定這些政策。 被投資單位為本企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)；（4）無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響。且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量：1、同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)

9、債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。具體在合并日的賬務(wù)處理是：按照合并日取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按被合并方已宣告尚未支付的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記“銀行存款”、“股本”等科目，按其差額貸記“資本公積”科目；如為

10、借方差額的，借記“資本公積”科目，資本公積不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”等科目。2、長(zhǎng)期非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)企業(yè)合并確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。在合并日，按照合并成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投”，按被合并方已宣告但尚未支付的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債賬戶，按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”，按其差額貸記“營(yíng)業(yè)外收入?！惫蓹?quán)投資的的后續(xù)計(jì)量方法有兩種：一是成本法；二是權(quán)益法。（1)成本法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資按初始投資

11、成本計(jì)價(jià)的方法，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般應(yīng)保持不變。成本法核算的范圍企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y的單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。即企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。采用成本法時(shí)，除追加或收回投資外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般應(yīng)保持不變。投資單位取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后當(dāng)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)不作賬務(wù)處理。被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，不管凈利潤(rùn)是在被投資單位接受投資前還是接受投資后實(shí)現(xiàn)的。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資

12、單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。（2）權(quán)益法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資按其在被投資單位所有者權(quán)益中占有份額進(jìn)行計(jì)價(jià)的方法，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值隨子公司所有者權(quán)益數(shù)額的變動(dòng)而變動(dòng)。權(quán)益法核算的范圍企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。即企業(yè)對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響（占股權(quán)的20%-50%）的長(zhǎng)期股權(quán)投資。即企業(yè)對(duì)其聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。采用權(quán)益法時(shí)，投資單位取得投資時(shí)應(yīng)該將成本（取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本）與所享份額（按持股比例享有被投資單位所有者權(quán)益公允價(jià)值的份額）進(jìn)行比較，如果前者大于后者，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)

13、投資的初始賬面價(jià)值（即以取得的成本作為初始賬面價(jià)值），如果前者小于后者，則要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始賬面價(jià)值（即以所享份額的公允價(jià)值作為它的初始價(jià)值，將二者的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入）投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損的份額（法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤(rùn)除外），調(diào)整投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少投資的賬面價(jià)值。（3）權(quán)益法的種類控股合并方式下，按照是否在母公司賬上單獨(dú)反映資產(chǎn)評(píng)估增值的攤銷和商譽(yù)的減值，權(quán)益法分為完全權(quán)益法和不完全權(quán)益法。不完全權(quán)益法：又稱簡(jiǎn)單權(quán)

14、益法。在這種方法下，對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整僅限于兩種情況：一是對(duì)于子公司獲取的凈利潤(rùn)或凈虧損，母公司按持有子公司的股權(quán)比例乘以凈利潤(rùn)或凈虧損所得的金額，確定為投資收益或投資損失，并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；二是對(duì)于從子公司收到的現(xiàn)金股利，視為投資的收回，減少長(zhǎng)期股權(quán)投的賬面價(jià)值。不完全權(quán)益法下，評(píng)估增值的攤銷、商譽(yù)的減值，只在合并工作底稿中加以調(diào)整，并不在母公司賬上反映。因?yàn)槟腹締为?dú)帳上對(duì)這些調(diào)整項(xiàng)目未加以反映，所以在次年以及以后年度編制合并報(bào)表時(shí)，要調(diào)整所有以前年度已經(jīng)攤銷的評(píng)估增值、商譽(yù)減值。不完全權(quán)益法下，按照母公司持有子公司的股權(quán)比例乘以子公司凈利潤(rùn)計(jì)算的金額，借記“長(zhǎng)

15、期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”；收到被投資單位發(fā)放的現(xiàn)金股利時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。完全權(quán)益法：該方法下，母公司持有子公司的管權(quán)比例乘以子公司的凈利潤(rùn)減去評(píng)估增值的攤銷、商譽(yù)減值后的金額，即為母公司確認(rèn)的投資收益。（1）評(píng)估增值的攤銷。子公司賬上對(duì)購(gòu)買日資產(chǎn)、負(fù)債發(fā)生的評(píng)估增值不加以確認(rèn)，仍舊按原來(lái)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值組織核算，編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。這樣，會(huì)導(dǎo)致子公司利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)偏高，進(jìn)而造成母公司投資收益的虛增。如購(gòu)買日子公司某一存貨評(píng)估增值，該存貨出售后，子公司仍按存貨的原賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，就會(huì)造成子公司利潤(rùn)偏高。因此，導(dǎo)致母公司按子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)確認(rèn)的投資收益偏

16、高，所以應(yīng)調(diào)減投資收益。同時(shí)需要說(shuō)明，這部分調(diào)減的投資收益，不是因?yàn)樽庸窘?jīng)營(yíng)虧損或所有者權(quán)益減少所造成的，而是合并日母公司為取得相應(yīng)股權(quán)所支付的成本大于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值額的轉(zhuǎn)回。（2）調(diào)整的金額應(yīng)該是當(dāng)年評(píng)估增值實(shí)現(xiàn)或轉(zhuǎn)回的金額中屬于母公司的部分。資產(chǎn)、負(fù)債評(píng)估增值攤銷的年限應(yīng)視分?jǐn)偨o可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的類別不同而有所不同，如應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款和存貨的分?jǐn)偰晗奘呛喜?dāng)年，固定資產(chǎn)和有使用期限的無(wú)形資產(chǎn)的分?jǐn)偰晗奘鞘Ｓ嗍褂媚晗蕖o(wú)使用期限的無(wú)形資產(chǎn)一般不分?jǐn)?，而是進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)的減值，完全權(quán)益法下，當(dāng)商譽(yù)發(fā)生減值時(shí)，母公司應(yīng)按抵減減值后的金額確認(rèn)投資收益。完全權(quán)益法下，按照母公司持有子公

17、司的股權(quán)比例乘以子公司的凈利潤(rùn)減去評(píng)估增值的攤銷、商譽(yù)的減值和公司間未實(shí)現(xiàn)損益的抵消金額后的金額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”，完成對(duì)投資收益的確認(rèn)。舉例加以說(shuō)明：2007年1月1日，甲公司以現(xiàn)金12000000元購(gòu)買了乙公司60%的股份，乙公司作為法人實(shí)體仍舊存在，該合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。2007年1月1日，乙公司資產(chǎn)負(fù)債表所列示的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如表所示。乙公司2007年度凈利潤(rùn)為2000000元，當(dāng)年提取的盈余公積200000元，支付的現(xiàn)金股利600000；乙公司的存貨已于2007年全部出售；設(shè)備采用直線法提取折舊，折舊年限為10年；商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，當(dāng)年發(fā)生減值8

18、0000元。以下分成本法、完全權(quán)益法和不完全權(quán)益法說(shuō)明長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量。乙公司賬面價(jià)值與公允價(jià)值資料項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值銀行存款100 000100 000應(yīng)收賬款2 000 0002 000 000存貨 5 000 000 6 500 000其他流動(dòng)資產(chǎn)3 000 0003 000 000固定資產(chǎn)6 000 0008 000 000資產(chǎn)總額16 100 00019 600 000應(yīng)付賬款2 000 0002 000 000股本10 000 000資本公積3 000 000盈余公積1 000 000未分配利潤(rùn)100 000負(fù)債及股東權(quán)益總額16 100 000成本法、不完全權(quán)益法和完全權(quán)

19、益法的比較成本法不完全權(quán)益法完全權(quán)益法2007年期初，確認(rèn)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1200 貸：銀行存款 1200借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1200 貸：銀行存款 1200借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1200 貸：銀行存款 12002007年年末，收到現(xiàn)金股利借：銀行存款 36 貸：投資收益 36借：銀行存款 36 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 36借：銀行存款 36 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資362007年年末，確認(rèn)在子公司的凈利潤(rùn)中享有的投資收益不確認(rèn)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 120 貸：投資收益 120借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 120 貸：投資收益 1202007年年末，攤銷合并價(jià)差不分?jǐn)偛环謹(jǐn)偨瑁和顿Y收益 110 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1102007年

20、年末長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額120012841174完全權(quán)益法下確認(rèn)投資收益如下：按持股比例確認(rèn)的投資收益（2 000 000×60%） 1 200 000攤銷評(píng)估增值和商譽(yù)減值存貨當(dāng)年出售（1 500 000×60%） （900 000）固定資產(chǎn) （8000000-6000000）×20%×10%） （120 000）商譽(yù)減值 （80 000）投資收益合計(jì) 100 000從以上處理可以看出：三種方法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量和會(huì)計(jì)處理是相同的。成本法與權(quán)益法的區(qū)別在于：成本法，按實(shí)際收到的現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益，不按子公司的凈利潤(rùn)確認(rèn)應(yīng)分享的投資收益；權(quán)益法，

21、按子公司的凈利潤(rùn)確認(rèn)投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加，實(shí)際收到現(xiàn)金股利時(shí)，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資。完全權(quán)益法下和不完全權(quán)益法都是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)可能運(yùn)用的方法，二者的區(qū)別是，是否在母公司賬上單獨(dú)反映合并價(jià)差的攤銷，完全權(quán)益法下，母公司賬上單獨(dú)反映合并價(jià)差的攤銷；不完全權(quán)益法下，母公司賬上不單獨(dú)反映合并價(jià)差的攤銷，只是在合并工作底稿上反映。由于上述會(huì)計(jì)處理的不同，導(dǎo)致母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資收益賬面余額的不同，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資收益項(xiàng)目的金額也會(huì)不同。但由于成本法要轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，不完全權(quán)益法和完全權(quán)益法編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表最終要體現(xiàn)合并價(jià)差的攤銷，所以，當(dāng)所有子公司都納入合并范圍時(shí)，采用不完

22、全權(quán)益法和完全權(quán)益法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的最終結(jié)果是相同的。但是，如果有的子公司不納入合并范圍時(shí)，采用不完全權(quán)益法核算投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資，在存在資產(chǎn)評(píng)估增增和商譽(yù)時(shí)，會(huì)導(dǎo)致母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資虛計(jì)。（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類橫向合并：也稱水平合并，指生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品、勞務(wù)相同或相近的企業(yè)間合并。縱向合并：也稱垂直式合并，指生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品、勞務(wù)雖不相同或相近，但具有前后聯(lián)系的企業(yè)間合并混合合并：，也稱多種經(jīng)營(yíng)合并，指生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品、勞務(wù)沒(méi)有內(nèi)在聯(lián)系的企業(yè)間合并。第二節(jié)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法概要前述，企業(yè)合并的方式主要有吸收合并、新設(shè)合并和控股合并三種。無(wú)論那種方式都涉及

23、到會(huì)計(jì)主體的變更，為此，必須確定用于記錄的會(huì)計(jì)方法。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，記錄企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法主要有購(gòu)買法和權(quán)益法。一、企業(yè)合并帶來(lái)的會(huì)計(jì)問(wèn)題：基本會(huì)計(jì)問(wèn)題：1、會(huì)計(jì)上如何看待企業(yè)合并三種觀點(diǎn)：購(gòu)買觀 權(quán)益結(jié)合觀 新實(shí)體觀購(gòu)買觀：認(rèn)為企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，與企業(yè)購(gòu)置普通資產(chǎn)的交易基本相同。權(quán)益結(jié)合觀：它將企業(yè)合并視為參與合并各企業(yè)所有者權(quán)益的結(jié)合，企業(yè)合并日就視同這些企業(yè)在以前就已經(jīng)是同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體。2、合并日（或購(gòu)買日）對(duì)企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量對(duì)合并的確認(rèn)和計(jì)量合并方賬務(wù)處理基本框架（見(jiàn)課件）對(duì)合并的確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問(wèn)題：（見(jiàn)課件）這些問(wèn)題，不同的方法處

24、理的結(jié)果也不一樣。二、購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容權(quán)益結(jié)合法通過(guò)交換參與合并各企業(yè)的有表決權(quán)的普通股，并將這些企業(yè)的所有者權(quán)益結(jié)合在一起的一種處理企業(yè)合并的方法。主要特點(diǎn)是：1、以交換股票的方式進(jìn)行合并，所有的被并企業(yè)的股東成為合并后企業(yè)的股東。2、股權(quán)的交換是參與合并各企業(yè)股東權(quán)益的結(jié)合，而不是一種購(gòu)買行為。3、合并企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債均以合并前的帳面價(jià)值入帳，而不考慮合并時(shí)的公允價(jià)值。但對(duì)于一些帳實(shí)不符的項(xiàng)目作出必要的調(diào)整，對(duì)于一些于以后經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)作用的遞延、預(yù)提費(fèi)用應(yīng)注銷。所以，以這種方式處理企業(yè)合并一般不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。4 合并企業(yè)的留存收益，在合并日直接予以合并，成為合并后企業(yè)的留存利潤(rùn)

25、。5 合并企業(yè)對(duì)于發(fā)出股本的總面值與被并企業(yè)股本帳面價(jià)值之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積。采用此法的會(huì)計(jì)處理，難點(diǎn)是所有者權(quán)益的合并。因?yàn)?，合并企業(yè)在發(fā)出股票時(shí)，是在被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的基礎(chǔ)上，協(xié)商確定所發(fā)出的股票數(shù)量和面值。而合并企業(yè)發(fā)出股票的面值與被并企業(yè)的股本帳面價(jià)值之間往往是不一致的。對(duì)此，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，一般將被并企業(yè)的凈資產(chǎn)分為兩部分，即由投入資本和投入資本溢價(jià)（資本公積）所形成的初始凈資產(chǎn)和留存收益在合并時(shí)一般直接加計(jì)到合并企業(yè)的留存收益中，對(duì)于合并企業(yè)發(fā)出股票的面值與被并企業(yè)股本帳面價(jià)值之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積和留存收益。（具體說(shuō)來(lái)，如果合并方發(fā)行股票的面小于被合并方企業(yè)股

26、本賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)增加資本公積；如果合并方發(fā)行股票的面值大于被合并方企業(yè)股本賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)沖減合并方的資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。）購(gòu)買法（Puechase ethod）即按照一家企業(yè)購(gòu)買另一家或幾家企業(yè)的行為進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。主要特點(diǎn)是：1、購(gòu)買方的認(rèn)定是首要步驟2、合并的實(shí)質(zhì)是購(gòu)買交易3、在購(gòu)買日對(duì)被并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)價(jià)4、需要確定和分配合并成本（合并成本主要取決于合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值及直接合并費(fèi)用）5、需要確認(rèn)合并商譽(yù)6、不需保留被并方的留存收益購(gòu)買方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。1.合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非

27、有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購(gòu)買方。2.某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時(shí)，一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán)，如：（1）通過(guò)與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購(gòu)買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。（2）按照章程或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購(gòu)買企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力。（3）有權(quán)任免被購(gòu)買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)多數(shù)成員。（4）在被購(gòu)買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中具有多數(shù)投票權(quán)。3.某些情況下可能難以確定企業(yè)合并中的購(gòu)買方，如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當(dāng)，這種情況下，往往可以結(jié)合一些跡象表明購(gòu)買方的存在。在具體判斷時(shí)，可以

28、考慮下列相關(guān)因素：（1）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的方式進(jìn)行的企業(yè)合并，一般支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或是承擔(dān)負(fù)債的一方為購(gòu)買方。（2）考慮參與合并各方的股東在合并后主體的相對(duì)投票權(quán)，其中股東在合并后主體具有相對(duì)較高投票比例的一方一般為購(gòu)買方。（3）參與合并各方的管理層對(duì)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的主導(dǎo)能力，如果合并導(dǎo)致參與合并一方的管理層能夠主導(dǎo)合并后主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)政策的制定，其管理層能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方一般為購(gòu)買方。（4）參與合并一方的公允價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于另一方的，公允價(jià)值較大的一方很可能為購(gòu)買方。（5）企業(yè)合并是通過(guò)以有表決權(quán)的股份換取另一方的現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的，則付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的一方

29、很可能為購(gòu)買方。（6）通過(guò)權(quán)益互換實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，發(fā)行權(quán)益性證券的一方通常為購(gòu)買方。（二）確定購(gòu)買日 購(gòu)買日是購(gòu)買方獲得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過(guò)程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。確定購(gòu)買日的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購(gòu)買日。有關(guān)的條件包括：1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)。2.按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得相關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)。3.參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。4.購(gòu)買方已

30、支付了購(gòu)買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。購(gòu)買方要取得與被購(gòu)買方凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，其前提是必須支付一定的對(duì)價(jià)，一般在形成購(gòu)買日之前，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)已經(jīng)支付了購(gòu)買價(jià)款的大部分，并且從其目前財(cái)務(wù)狀況判斷，有能力支付剩余款項(xiàng)。5.購(gòu)買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。（三）確定企業(yè)合并成本 企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。

31、企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方在購(gòu)買日支付的下列項(xiàng)目的合計(jì)金額：1.作為合并對(duì)價(jià)的現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值。以非貨幣性資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的，其合并成本為所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，該公允價(jià)值與作為合并對(duì)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。有關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值的確定參見(jiàn)企業(yè)合并準(zhǔn)則應(yīng)用指南中的相關(guān)規(guī)定。2.發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。確定所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值時(shí)，對(duì)于購(gòu)買日存在公開(kāi)報(bào)價(jià)的權(quán)益性證券，其公開(kāi)報(bào)價(jià)提供了確定公允價(jià)值的依據(jù)，除非在非常特殊的情況下，購(gòu)買方能夠證明權(quán)益性證券在購(gòu)買日的公開(kāi)報(bào)價(jià)不能可靠地代表其公允價(jià)值，并且用其他的證據(jù)和估價(jià)方法能夠更好地計(jì)量公允價(jià)值

32、時(shí)，可以考慮其他的證據(jù)和估價(jià)方法。如果購(gòu)買日權(quán)益性證券的公開(kāi)報(bào)價(jià)不可靠，或者購(gòu)買方發(fā)行的權(quán)益性證券不存在公開(kāi)報(bào)價(jià)，則該權(quán)益性證券的公允價(jià)值可以參照其在購(gòu)買方公允價(jià)值中所占權(quán)益份額、或者是參照在被購(gòu)買方公允價(jià)值中獲得的權(quán)益份額，按兩者當(dāng)中有明確證據(jù)支持的一個(gè)進(jìn)行估價(jià)。3.因企業(yè)合并發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值。因企業(yè)合并而承擔(dān)的各項(xiàng)負(fù)債，應(yīng)采用按照適用利率計(jì)算的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其公允價(jià)值。預(yù)期因企業(yè)合并可能發(fā)生的未來(lái)?yè)p失或其他成本不是購(gòu)買方為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而承擔(dān)的負(fù)債，不構(gòu)成企業(yè)合并成本。4.當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中提供了根據(jù)未來(lái)或有事項(xiàng)的發(fā)生而對(duì)合并成本進(jìn)行調(diào)整時(shí)，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第

33、13號(hào)或有事項(xiàng)規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)的支出也應(yīng)作為企業(yè)合并成本的一部分。某些情況下，合并各方可能在合并合同或協(xié)議中約定根據(jù)未來(lái)一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生對(duì)合并成本進(jìn)行一定的調(diào)整，例如，企業(yè)合并合同中規(guī)定，如果被購(gòu)買方在未來(lái)特定期間實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)達(dá)到既定水平，購(gòu)買方需要在已經(jīng)支付的企業(yè)合并對(duì)從基礎(chǔ)上支付額外的對(duì)價(jià)。如果在購(gòu)買日預(yù)計(jì)被購(gòu)買方的盈利水平很可能會(huì)達(dá)到合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將按照合同或協(xié)議約定需支付的金額計(jì)入企業(yè)合并成本。企業(yè)在購(gòu)買日對(duì)于可能需要支付的企業(yè)合并成本調(diào)整金額進(jìn)行預(yù)計(jì)并且計(jì)入企業(yè)合并成本后，未來(lái)期間有關(guān)涉及調(diào)整成本的事項(xiàng)未實(shí)際發(fā)生或發(fā)生后需要對(duì)原估計(jì)計(jì)入企業(yè)合并成本的金額進(jìn)行調(diào)整的，或

34、者在購(gòu)買日因未來(lái)事項(xiàng)發(fā)生的可能性較小、金額無(wú)法可靠計(jì)量等原因?qū)е掠嘘P(guān)調(diào)整金額未包括在企業(yè)合并成本中，未來(lái)期間因合并合同或協(xié)議中約定的事項(xiàng)很可能發(fā)生、金額能夠可靠計(jì)量，符合有關(guān)確認(rèn)條件的，應(yīng)對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。5.合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。這里所稱合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，不包括與為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，該部分費(fèi)用應(yīng)比照本章關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中類似費(fèi)用的處理原則處理。 （四）企業(yè)合并成本與合并中取得的

35、被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理（商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)）購(gòu)買方對(duì)于企業(yè)合并成本與確認(rèn)的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)視情況分別處理：1.企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。視企業(yè)合并方式不同，控股合并情況下，該差額是指合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的商譽(yù)；吸收合并情況下，該差額是購(gòu)買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備。2.企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)

36、入合并當(dāng)期損益。企業(yè)合并準(zhǔn)則中要求該種情況下，要對(duì)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值、作為合并對(duì)價(jià)的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值確定是恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將企業(yè)合并成本低于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，計(jì)入合并當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期購(gòu)買方的個(gè)別利潤(rùn)表；在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中。采用購(gòu)買法進(jìn)行核算，（）要求對(duì)被購(gòu)買企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，按評(píng)估后的公正市價(jià)重新反映企

37、業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的各個(gè)項(xiàng)目。（）購(gòu)買方在對(duì)被購(gòu)買方的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)和重新估價(jià)后，購(gòu)買方和被購(gòu)買方需要進(jìn)行談判，以決定被購(gòu)買方的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，買方必須按實(shí)際購(gòu)買成本記帳；如果購(gòu)買方支付的是貨幣資金，則其購(gòu)買成本為實(shí)際付款額；如果購(gòu)買方支付的是債務(wù)性證券，則按債務(wù)性證券的現(xiàn)值記錄購(gòu)買成本；如果是用發(fā)出的股票，則根據(jù)取得資產(chǎn)的公允價(jià)值或股票的公允市價(jià)記錄購(gòu)買成本。購(gòu)買成本還包括企業(yè)在合并中發(fā)生的各項(xiàng)間直接費(fèi)用，如咨詢費(fèi)、會(huì)計(jì)師費(fèi)、律師費(fèi)、登記注冊(cè)費(fèi)等。發(fā)生的間接費(fèi)用如股票、債券的發(fā)行費(fèi)用，在合并中應(yīng)記入當(dāng)期損益。（）在購(gòu)買法下，企業(yè)合并取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按照他們的公允正價(jià)值記帳。如購(gòu)買總成本超

38、過(guò)所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，其超過(guò)部分確認(rèn)為商譽(yù)，并在以后的年度內(nèi)按一定的年限進(jìn)行攤銷。反之，形成副商譽(yù)。副商譽(yù)的存在可能是由于被并企業(yè)還有一些在帳面上未能反映的不確定因素，這些因數(shù)將影響企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，導(dǎo)致以后各期利潤(rùn)的下降。負(fù)商譽(yù)的處理方法有兩種，（1）作為遞延收益，并在以后經(jīng)營(yíng)的一定期限內(nèi)分?jǐn)傆浫敫髌趽p益；（2）用公允市價(jià)按比例沖減非流動(dòng)資產(chǎn)，以確定他們的分配比例。副商譽(yù)若大于流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，即在沖減非流動(dòng)資產(chǎn)使其為0后仍然有余額，這部分余額也應(yīng)記入遞延收益。三、購(gòu)買法和權(quán)益法之比較1.購(gòu)買法將企業(yè)合并視為一種購(gòu)買行為，注重合并日被并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的實(shí)際價(jià)值。要求對(duì)取得的資產(chǎn)和負(fù)

39、債按其公允價(jià)值記帳，對(duì)購(gòu)買成本超過(guò)取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分記作商譽(yù)。權(quán)益法將企業(yè)合并視為參與合并各企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合，要求對(duì)取得的資產(chǎn)和負(fù)債按其原有帳面入帳，合并時(shí)不產(chǎn)生商譽(yù)。2.購(gòu)買法適用于以支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)、股票交換或發(fā)行其他債務(wù)性證券等方式取得其他企業(yè)的全部?jī)糍Y產(chǎn)的合并。聯(lián)合法只適用于以股票交換的方式所進(jìn)行的企業(yè)合并。3.在購(gòu)買法下，如果采用發(fā)行股份的方法進(jìn)行合并，要求按發(fā)出股份的市場(chǎng)價(jià)格將被并的所有者權(quán)益加計(jì)到股本和資本公積中，但不確認(rèn)被并企業(yè)的留存收益。權(quán)益法是將被并企業(yè)的所有者權(quán)益總額按其帳面價(jià)值入帳，被并企業(yè)的留存收益按其帳面價(jià)值加計(jì)到主并企業(yè)的留存收益中去。4.在購(gòu)買法下，確

40、認(rèn)的商譽(yù)需要進(jìn)行攤銷。由于按公允價(jià)值記錄的資產(chǎn)與帳面價(jià)值之間的差額及確認(rèn)的商譽(yù)，需要在合并后一定的經(jīng)營(yíng)期間進(jìn)行攤銷，從而影響以后各期的利潤(rùn)。權(quán)益法則不存在攤銷商譽(yù)等問(wèn)題。5.在購(gòu)買法下，主并企業(yè)的利潤(rùn)僅包括合并日以后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。在權(quán)益法下，主并企業(yè)的利潤(rùn)則包括被并企業(yè)在合并年度所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。由此可見(jiàn)，只要被并企業(yè)在合并時(shí)有帳面利潤(rùn)，采用權(quán)益法進(jìn)行合并就能夠增加會(huì)計(jì)報(bào)表中的利潤(rùn)，采用購(gòu)買法則不會(huì)在合并時(shí)增加主并企業(yè)的任何利潤(rùn)。因此，如果投資者僅注重會(huì)計(jì)報(bào)表中的信息，那么，采用權(quán)益法將對(duì)股票價(jià)格產(chǎn)生有利的影響。6.在購(gòu)買法，合并時(shí)發(fā)生的直接費(fèi)用計(jì)入購(gòu)買成本。權(quán)益法下，合并時(shí)發(fā)生的直接費(fèi)用

41、作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)年損益。權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的財(cái)務(wù)影響比較： 在物價(jià)上漲條件下，與購(gòu)買法相比，權(quán)益結(jié)合法下在合并當(dāng)年對(duì)并入凈資產(chǎn)的較低計(jì)價(jià)、對(duì)合并商譽(yù)的不予確認(rèn)以及對(duì)被合并方凈收益的全部計(jì)入，不僅導(dǎo)致了合并當(dāng)年的較高收益，也帶來(lái)了以后各年較低的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)和較高的凈資產(chǎn)收益率；并有可能為股東帶來(lái)更多的可供分配利潤(rùn)。正是這些不同的影響，導(dǎo)致了權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用障礙，也成為各國(guó)對(duì)這個(gè)方法進(jìn)行取舍時(shí)的主要考慮因素。四、權(quán)益結(jié)合法在國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展中的運(yùn)用1、國(guó)外的情況從世界范圍來(lái)看，權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法是處理企業(yè)合并的兩種基本會(huì)計(jì)方法。權(quán)益結(jié)合法在美國(guó)經(jīng)歷了流行、濫用、限制性采用，直至最后被禁止使用的過(guò)程，

42、而購(gòu)買法目前已成為國(guó)際流行的會(huì)計(jì)慣例。 權(quán)益結(jié)合法始于20世紀(jì)40年代的美國(guó)，最早由AICPA的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(APB)在會(huì)計(jì)研究公告第40號(hào) (ARB No. 40)企業(yè)合并中提出。其主要背景是：由于公用事業(yè)的計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)通常準(zhǔn)許公司賺取一定程度的投資報(bào)酬率，而該投資報(bào)酬率是以資產(chǎn)為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)算的，因此公用事業(yè)為獲得較高的利潤(rùn)都希望能采用購(gòu)買法使合并資產(chǎn)按市價(jià)入賬。為此政府強(qiáng)制規(guī)定，兩公司合并時(shí)計(jì)算費(fèi)率以資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。這是權(quán)益結(jié)合法的產(chǎn)生及應(yīng)用的初始階段。 ARB No. 40雖然提出了一些標(biāo)準(zhǔn)來(lái)幫助會(huì)計(jì)師判斷企業(yè)購(gòu)并是否屬股權(quán)聯(lián)合，但是措詞比較含糊。由于沒(méi)有規(guī)定采用權(quán)益結(jié)合法的明確標(biāo)準(zhǔn)，而

43、權(quán)益結(jié)合法又能使合并后期的利潤(rùn)易于操縱，許多企業(yè)在隨后各種類型的合并中都采用了權(quán)益結(jié)合法，造成權(quán)益結(jié)合法的濫用。例如企業(yè)先將某目標(biāo)企業(yè)收購(gòu)，然后化整為零出售，釋放利潤(rùn)，抬高每股賬面盈余。 針對(duì)于此，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1970年發(fā)布第16號(hào)意見(jiàn)書(shū)(APB Opinion No.16)，設(shè)定了采用權(quán)益結(jié)合法的12項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，以限制權(quán)益結(jié)合法的濫用。該意見(jiàn)書(shū)的宗旨是：企業(yè)不得選擇使用權(quán)益結(jié)合法或購(gòu)買法。只有在符合12項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，才能采用權(quán)益結(jié)合法，否則，必須采用購(gòu)買法。然而，權(quán)益結(jié)合法運(yùn)用狀況仍然不能令人滿意。尤其是到了20世紀(jì)90年代，企業(yè)并購(gòu)案例越來(lái)越多，情況越來(lái)越復(fù)雜，僅為判

44、斷是否符合權(quán)益結(jié)合法的標(biāo)準(zhǔn)就得耗費(fèi)大量的精力，而且APB Opinion No.16中仍有許多概念問(wèn)題得不到解決。這種現(xiàn)實(shí)迫使FASB重新考慮企業(yè)合并的會(huì)計(jì)問(wèn)題。1999年，F(xiàn)ASB提出取消權(quán)益結(jié)合法，以購(gòu)買法作為企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的唯一方法，并在2001年6月發(fā)布的第141號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告企業(yè)合并中和142號(hào)商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)中正式通過(guò)。 在經(jīng)濟(jì)全球化的過(guò)程中，財(cái)務(wù)報(bào)表的國(guó)際可比性成為推進(jìn)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的關(guān)鍵，而企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的國(guó)際協(xié)調(diào)直接影響著財(cái)務(wù)報(bào)表的國(guó)際可比性。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASB在2004年3月發(fā)布國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)（IFRS3）企業(yè)合并，要求所有在IFRS3規(guī)定范圍內(nèi)

45、的企業(yè)合并必須采用購(gòu)買法，禁止使用權(quán)益結(jié)合法?？梢?jiàn)，全面取消權(quán)益結(jié)合法，以購(gòu)買法作為企業(yè)合并唯一會(huì)計(jì)處理方法是國(guó)際會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。2、我國(guó)的情況從制度規(guī)定上看，我國(guó)曾在財(cái)政部發(fā)布的合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定（1995）和企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定（1997）以及企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）等規(guī)定中涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，但并未明確采用哪一種方法。 從實(shí)務(wù)操作的結(jié)果看，企業(yè)并購(gòu)案例中除了以現(xiàn)金收購(gòu)等方式進(jìn)行購(gòu)買法（如2003年燕京啤酒收購(gòu)福建惠泉啤酒）外，以換股方式實(shí)施企業(yè)合并的幾乎都采用了權(quán)益結(jié)合法（如1998年清華同方與魯穎電子換股合并、2003年TCL集團(tuán)吸收合并TCL通訊等等）?？梢?jiàn)，在

46、會(huì)計(jì)理論界對(duì)合并會(huì)計(jì)的方法研究尚處于摸索階段、上市公司換股收購(gòu)的立法地位尚未明確的情況下，實(shí)務(wù)中權(quán)益結(jié)合法用于換股合并已十分盛行。 新準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并兩類，進(jìn)而做出具體處理規(guī)定，這種規(guī)定的實(shí)質(zhì)就是：同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法。新準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益結(jié)合法的具體規(guī)定涉及合并資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、合并費(fèi)用的處理、統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策的問(wèn)題、合并報(bào)表的編制以及附注披露等方面。3、國(guó)內(nèi)外的比較按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)合并的前提一般不存在關(guān)聯(lián)交易，也就是說(shuō)不考慮同一控制下的企業(yè)合并，并相應(yīng)采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。  

47、;  而在我國(guó)企業(yè)的合并中，普遍而大量存在的是同一控制下的企業(yè)合并。這種合并的特點(diǎn)是，合并雙方有時(shí)并非完全自愿參與合并，很可能是出于政府的行政干預(yù)，合并的對(duì)價(jià)也不一定就是市場(chǎng)競(jìng)價(jià)的結(jié)果，在我國(guó)現(xiàn)階段以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)下，這種合并不一定就是市場(chǎng)機(jī)制下的企業(yè)購(gòu)買行為，而是特定條件下的股權(quán)聯(lián)合，這就是我國(guó)企業(yè)合并于國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的差異。由此看來(lái)，權(quán)益結(jié)合法現(xiàn)階段在我國(guó)還有其存在的某種必要性。第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并對(duì)同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范，要求采用的會(huì)計(jì)處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法。一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)：合并方取

48、得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價(jià)值入賬合并方支付的合并對(duì)價(jià)按賬面價(jià)值計(jì)量支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與合并凈資產(chǎn)賬面金額之間的差額應(yīng)調(diào)整資本公積（合并方），資本公積不足沖減的，調(diào)整減少留存收益。差額調(diào)整股東權(quán)益 注意調(diào)整順序：資本公積（合并方）留存收益（合并方）合并費(fèi)用的處理：合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額:如果是溢價(jià)發(fā)行從溢價(jià)收入中扣除，如果是折價(jià)發(fā)行則應(yīng)增加折價(jià)的金額。溢價(jià)時(shí)：借：有關(guān)資產(chǎn)（取得資產(chǎn)賬面價(jià)值）A

49、 管理費(fèi)用（直接合并費(fèi)用） 貸：應(yīng)付債券 面值（債券面值）B -利息調(diào)整（溢價(jià)-手續(xù)費(fèi)用）C銀行存款等(直接合并費(fèi)用+手續(xù)費(fèi)用)資本公積(A-(B+C)折價(jià)時(shí)：借：有關(guān)資產(chǎn)（取得資產(chǎn)賬面價(jià)值）A 管理費(fèi)用（直接合并費(fèi)用） 應(yīng)付債券 利息調(diào)整（折價(jià)+手續(xù)費(fèi)用）C 貸：應(yīng)付債券 面值（債券面值）B 銀行存款等(直接合并費(fèi)用+手續(xù)費(fèi)用)資本公積(A-(B-C)企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。有溢價(jià)的：借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值 A借：管理費(fèi)用 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值 B

50、股本等 發(fā)行證券的面值總額 C資本公積 （溢價(jià)-手續(xù)費(fèi)） D現(xiàn)金等 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用+手續(xù)費(fèi) E資本公積 A-B-C-D* F合并方賬務(wù)處理歸納 吸收合并、新設(shè)合并合并方賬務(wù)處理歸納 吸收合并、新設(shè)合并支付資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并：借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值 A借：管理費(fèi)用 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 E 貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值 B貸： 現(xiàn)金、存貨等 支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值 C貸：現(xiàn)金等 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 D貸： 資本公積 ( A-B）大于C的差額* F如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價(jià)？）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存

51、收益”賬面余額。以下同 。發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)實(shí)施的企業(yè)合并：借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值 A借：管理費(fèi)用 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 E 貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值 B貸：應(yīng)付債券面值 發(fā)行債券的面值 利息調(diào)整 發(fā)行債券的溢價(jià)-手續(xù)費(fèi) C貸：現(xiàn)金等 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 D貸： 資本公積 A-B-C* F如有折價(jià)，則將折價(jià)與手續(xù)費(fèi)之和借記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。以下同發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的企業(yè)合并：借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值 A借：管理費(fèi)用 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 E 貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值 B貸：股本等 發(fā)行證券的面

52、值總額 C貸：現(xiàn)金等 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 與證券相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 D貸： 資本公積 A-B-C* F合并方賬務(wù)處理歸納控股合并支付資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額 A管理費(fèi)用 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 B貸：銀行存款、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值 C 現(xiàn)金等 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 D 資本公積 (A大于C的差額* E發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)實(shí)施的企業(yè)合并：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額 A管理費(fèi)用 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 B 貸：應(yīng)付債券面值 發(fā)行債券的面值 利息調(diào)整 發(fā)行債券的溢價(jià)-手續(xù)費(fèi) C 現(xiàn)金等 實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用 D與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 E 資本公積 A-C) F如有折價(jià)，則將折價(jià)與手