第二十二章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更

1、第二十二章 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正 第一節(jié) 會(huì)計(jì)政策及其變更 一、會(huì)計(jì)政策概述 會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。其中，原則，是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會(huì)計(jì)核算所采用的具體會(huì)計(jì)原則；基礎(chǔ)，是指為了將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ),主要是計(jì)量基礎(chǔ)（即計(jì)量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等；會(huì)計(jì)處理方法,是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中按照法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策具有以下特點(diǎn)：第一，會(huì)計(jì)政策的選擇性。會(huì)計(jì)政策是

2、在允許的會(huì)計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中作出指定或具體選擇。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣化，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在符合會(huì)計(jì)原則和計(jì)量基礎(chǔ)的要求下，可以有多種會(huì)計(jì)處理方法，即存在不只一種可供選擇的會(huì)計(jì)政策。例如，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本時(shí)可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法中進(jìn)行選擇。第二，會(huì)計(jì)政策的強(qiáng)制性。在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度屬于行政法規(guī)，會(huì)計(jì)政策所包括的具體會(huì)計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和具體會(huì)計(jì)處理方法由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度規(guī)定，具有一定的強(qiáng)制性。企業(yè)必須在法規(guī)所允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)實(shí)際情況的會(huì)計(jì)政策。即企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須從允許的會(huì)計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中選擇出適合本企業(yè)

3、特點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策。第三，會(huì)計(jì)政策的層次性。會(huì)計(jì)政策包括會(huì)計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法三個(gè)層次。其中，會(huì)計(jì)原則是指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的具體原則，例如，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)規(guī)定的以該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)、該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量作為預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件就是預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)的具體會(huì)計(jì)原則；會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是為將會(huì)計(jì)原則體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算而采用的基礎(chǔ)，例如，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值中涉及的公允價(jià)值就是計(jì)量基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)處理方法是按照會(huì)計(jì)原則和計(jì)量基礎(chǔ)的要求，由企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法，例如，企業(yè)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)建造合同規(guī)定采用的

4、完工百分比法就是會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法三者之間是一個(gè)具有邏輯性的、密不可分的整體，通過(guò)這個(gè)整體，會(huì)計(jì)政策才能得以應(yīng)用和落實(shí)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會(huì)計(jì)政策，不具有重要性的會(huì)計(jì)政策可以不予披露。判斷會(huì)計(jì)政策是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會(huì)計(jì)政策相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)政策包括：（1）發(fā)出存貨成本的計(jì)量，是指企業(yè)確定發(fā)出存貨成本所采用的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計(jì)量是采用先進(jìn)先出法，還是采用其他計(jì)量方法。（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。（3）投資性房地產(chǎn)的

5、后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是采用成本模式，還是公允價(jià)值模式。（4）固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購(gòu)買價(jià)款，還是以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。（5）生物資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的生物資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。例如，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)予以資本化，還是計(jì)入當(dāng)期損益。（6）無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，是指對(duì)無(wú)形項(xiàng)目的支出是否確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出是確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量

6、，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)中對(duì)換入資產(chǎn)成本的計(jì)量。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，還是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。（8）收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)原則。例如，企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)要同時(shí)滿足已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方、收入的金額能夠可靠地計(jì)量、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)等條件。（9）合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)，是指確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)確認(rèn)建造合同的合同收入和合同費(fèi)用采用完工百分比法。（10）借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法，即是采用資本化，還是采用費(fèi)用化。（11）合并政策，是

7、指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采納的原則。例如，母公司與子公司的會(huì)計(jì)年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。（12）其他重要會(huì)計(jì)政策。 二、會(huì)計(jì)政策變更 會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。為保證會(huì)計(jì)信息的可比性使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在比較企業(yè)一個(gè)以上期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，能夠正確判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的趨勢(shì)，一般情況下，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則勢(shì)必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性。但是，在下述兩種情形下，企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策：第一，法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。這種

8、情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定改變?cè)瓡?huì)計(jì)政策，按照新的會(huì)計(jì)政策執(zhí)行。例如，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨對(duì)發(fā)出存貨實(shí)際成本的計(jì)價(jià)排除了后進(jìn)先出法，這就要求執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照新規(guī)定，將原來(lái)以后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本改為準(zhǔn)則規(guī)定可以采用的會(huì)計(jì)政策。第二，會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變?cè)袝?huì)計(jì)政策，按變更后新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)

9、計(jì)處理，以便對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。例如，企業(yè)一直采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)，此時(shí)，企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法由成本模式變更為公允價(jià)值模式。對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的認(rèn)定，直接影響會(huì)計(jì)處理方法的選擇。因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)定屬于會(huì)計(jì)政策變更的情形。下列兩種情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更：第一，本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。這是因?yàn)椋瑫?huì)計(jì)政策是針對(duì)特定類型的交易或事項(xiàng)，如果發(fā)生的交易或事項(xiàng)與其他交易或事項(xiàng)有本

10、質(zhì)區(qū)別，那么，企業(yè)實(shí)際上是為新的交易或事項(xiàng)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并沒有改變?cè)械臅?huì)計(jì)政策。例如，企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時(shí)需要而租入的，企業(yè)按經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理方法核算，但自本年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對(duì)新租賃的設(shè)備采用融資租賃會(huì)計(jì)處理方法核算。由于該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營(yíng)性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。第二，對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。對(duì)初次發(fā)生的某類交易或事項(xiàng)采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并未改變?cè)械臅?huì)計(jì)政策。例如，企業(yè)以前沒有建造合同業(yè)務(wù)，當(dāng)年簽訂一項(xiàng)建造合同為另一企業(yè)

11、建造三棟廠房，對(duì)該項(xiàng)建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入，不是會(huì)計(jì)政策變更。至于對(duì)不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策，不按會(huì)計(jì)政策變更作出會(huì)計(jì)處理，并不影響會(huì)計(jì)信息的可比性，所以也不作為會(huì)計(jì)政策變更。例如，企業(yè)原在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用少量的低值易耗品，并且價(jià)值較低，故企業(yè)在領(lǐng)用低值易耗品時(shí)一次計(jì)入費(fèi)用；該企業(yè)于近期投產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價(jià)值較大，企業(yè)對(duì)領(lǐng)用的低值易耗品處理方法改為五五攤銷法。該企業(yè)低值易耗品在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所占的費(fèi)用比例并不大，改變低值易耗品處理方法后，對(duì)損益的影響也不大，屬于不重要的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)政策在這種情況下的改變不屬于會(huì)計(jì)政策變更。 三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)

12、估計(jì)變更的劃分 企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會(huì)計(jì)政策變更，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)。第一，以會(huì)計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等6項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，使會(huì)計(jì)處理的首要環(huán)節(jié)。一般地，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更一般會(huì)引起列報(bào)項(xiàng)目的變更。例如，企業(yè)在前期將某項(xiàng)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出計(jì)入當(dāng)期損益，而當(dāng)期按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定，該

13、項(xiàng)支出符合無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生變更，即前期將研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，而當(dāng)期將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。該事項(xiàng)中會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生了變化，所以該變更是會(huì)計(jì)政策變更。第二，以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本淮則規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等5項(xiàng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，是會(huì)計(jì)處理的計(jì)量基礎(chǔ)。一般地，對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)的判定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。例如，企業(yè)在前期對(duì)購(gòu)入的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)初始計(jì)量采用歷史成本，而當(dāng)期按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)的規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的初始成本應(yīng)以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。該事項(xiàng)

14、的計(jì)量基礎(chǔ)發(fā)生了變化，所以該變更是會(huì)計(jì)政策變更。第三，以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)采用的列報(bào)原則。一般地，對(duì)列報(bào)項(xiàng)目的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。例如，某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購(gòu)費(fèi)用列入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，當(dāng)期根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨的規(guī)定，將采購(gòu)費(fèi)用列入存貨成本。因?yàn)榱袌?bào)項(xiàng)目發(fā)生了變化，所以該變更是會(huì)計(jì)政策變更。第四，根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計(jì)使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會(huì)計(jì)政策，而是會(huì)計(jì)估計(jì)，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。例如，企業(yè)需要對(duì)某項(xiàng)資

15、產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而公允價(jià)值的確定需要根據(jù)市場(chǎng)情況選擇不同的處理方法。在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產(chǎn)的近期交易價(jià)格對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行估計(jì)；在不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，其公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。因?yàn)槠髽I(yè)所確定的公允價(jià)值是與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的金額，所以為確定公允價(jià)值所采用的處理方法是會(huì)計(jì)估計(jì)，不是會(huì)計(jì)政策。相應(yīng)地，當(dāng)企業(yè)面對(duì)的市場(chǎng)情況發(fā)生變化時(shí)，其采用的確定公允價(jià)值的方法變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不是會(huì)計(jì)政策變更。企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更：分析并判斷該事項(xiàng)是否涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)選擇或列報(bào)項(xiàng)目的變更，

16、當(dāng)至少涉及上述一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)可以判斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。例如，企業(yè)在前期將購(gòu)建固定資產(chǎn)相關(guān)的一般借款利息計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)期根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將其予以資本化，企業(yè)因此將對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行變更。該事項(xiàng)的計(jì)量基礎(chǔ)未發(fā)生變更，即都是以歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)；該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生變更，即前期將借款費(fèi)用確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，而當(dāng)期將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；同時(shí)，會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更導(dǎo)致該事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的列報(bào)也發(fā)生變更。該事項(xiàng)涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)和列報(bào)的變更所以屬于會(huì)計(jì)政策變更。又如，企業(yè)原采用雙倍余額遞減法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，根據(jù)固定資產(chǎn)使用的實(shí)際情況，企業(yè)決定改用

17、直線法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。該事項(xiàng)前后采用的兩種計(jì)提折舊方法都是以歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和列報(bào)項(xiàng)目也未發(fā)生變更，只是固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)凈值等相關(guān)金額發(fā)生了變化。因此，該事項(xiàng)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。 四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理 發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，有兩種會(huì)計(jì)處理方法，即追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法，兩種方法適用于不同情形。（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。采用追溯調(diào)整法時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間凈損益各項(xiàng)目和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)

18、目，視同該政策在比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間上一直采用。對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)：第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；第三步，調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額；第四步，附注說(shuō)明。其中，會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。根據(jù)上述定義的表述，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個(gè)金額之間的差額：（1）在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，按變更后的會(huì)計(jì)

19、政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，所得到列報(bào)前期最早期初留存收益金額；（2）在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列報(bào)前期最早期初留存收益金額。上述留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤(rùn)等項(xiàng)目，不考慮由于損益的變化而應(yīng)當(dāng)補(bǔ)分的利潤(rùn)或股利。例如，由于會(huì)計(jì)政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤(rùn)，該企業(yè)通常按凈利潤(rùn)的20%分派股利。但在計(jì)算調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)期期初的留存收益時(shí)，不應(yīng)當(dāng)考慮由于以前期間凈利潤(rùn)的變化而需要分派的股利。在財(cái)務(wù)報(bào)表只提供列報(bào)項(xiàng)目上一個(gè)可比會(huì)計(jì)期間比較數(shù)據(jù)的情況下，上述第（2）項(xiàng)，在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列報(bào)前期最早期初留存收益金額，即為上期資產(chǎn)負(fù)債表所反映的期初留存收益，可以從上年資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中獲得；需要

20、計(jì)算確定的是第（1）項(xiàng)，即按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，所得到的上期期初留存收益金額。累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^(guò)以下各步計(jì)算獲得：第一步，根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。需要注意的是，對(duì)以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益?！纠?21】 甲公司20×5年、20×6年分別以4 500 000元和1 100 000元的價(jià)格從股票市場(chǎng)購(gòu)入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購(gòu)入股票發(fā)

21、生的交易費(fèi)用），市價(jià)一直高于購(gòu)入成本。公司采用成本與市價(jià)孰低法對(duì)購(gòu)入股票進(jìn)行計(jì)量。公司從20×7年起對(duì)其以交易為目的購(gòu)入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過(guò)會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為25，公司按凈利潤(rùn)的10提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4 500萬(wàn)股。兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值如表221所示： 表221 兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值 單位：元會(huì)計(jì)政策 股票成本與市價(jià)孰低20×5年年末公允價(jià)值20×6年年末公允價(jià)值A(chǔ)股票4 500 0005 100 000

22、5 100 000B股票1 100 0001 300 000 根據(jù)上述資料，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：1計(jì)算改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)如表222所示： 表222 改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的積累影響數(shù) 單位：元時(shí)間公允價(jià)值成本與市價(jià)孰低稅前差異所得稅影響稅后差異20×5年末5 100 0004 500 000600 000150 000450 00020×6年末1 300 0001 100 000200 00050 000150 000合計(jì)6 400 0005 600 000800 000200 000600 000 甲公司20&#

23、215;7年12月31日的比較財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)前期最早期初為20×6年1月1日。甲公司在20×5年年末按公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值為5 100 000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的賬面價(jià)值為4 500 000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為150 000元，兩者差異的稅后凈影響額為450 000元，即為該公司2006年期初由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值的累積影響數(shù)。甲公司在20×6年年末按公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值為6 400 000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的賬面價(jià)值為5 600 000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為200 000元，兩者差異的稅后凈影響額為600 000元，其中，450 0

24、00元是調(diào)整20×6年累積影響數(shù)，150 000元是調(diào)整20×6年當(dāng)期金額。甲公司按照公允價(jià)值重新計(jì)量20×6年年末B股票賬面價(jià)值，其結(jié)果為公允價(jià)值變動(dòng)收益少計(jì)了200 000元，所得稅費(fèi)用少計(jì)了50 000元，凈利潤(rùn)少計(jì)了150 000元。2編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄：（1）對(duì)20×5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：對(duì)20×5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 600 000貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 450 000遞延所得稅負(fù)債 150 000調(diào)整利潤(rùn)分配：按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積，共計(jì)提取盈余公

25、積450 000×15%=67 500（元）。借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 67 500貸：盈余公積 67 500（2）對(duì)20×6年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 200 000 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 150 000 遞延所得稅負(fù)債 50 000調(diào)整利潤(rùn)分配：按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積，共計(jì)提取盈余公積150 000×15%=22 500（元）。借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 22 500 貸：盈余公積 22 5003財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（財(cái)務(wù)報(bào)表略）。甲公司在列報(bào)20×7年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，

26、應(yīng)調(diào)整20×7年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額、利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額及所有者權(quán)益變動(dòng)表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額和本年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800 000元；調(diào)增遞延所得稅負(fù)債年初余額200 000元；調(diào)增盈余公積年初余額90 000元；調(diào)增未分配利潤(rùn)年初余額510 000元。利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)收益上年金額200 000元；調(diào)增所得稅費(fèi)用上年金額50 000元；調(diào)增凈利潤(rùn)上年金額150 000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積上年金額67 500元，未分配利潤(rùn)上年

27、金額382 500元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額450 000元。調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積本年金額22 500元，未分配利潤(rùn)本年金額127 500元，所有者權(quán)益合計(jì)本年金額150 000元。（二）未來(lái)適用法未來(lái)適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。在未來(lái)適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無(wú)須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記錄及財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會(huì)計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算?！纠?22】 乙公

28、司原對(duì)發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法，由于采用新準(zhǔn)則，按其規(guī)定，公司從20×7年1月1日起改用先進(jìn)先出法。20×7年1月1日存貨的價(jià)值為2 500 000元，公司當(dāng)年購(gòu)入存貨的實(shí)際成本為18 000 000元，20×7年12月31日按先進(jìn)先出法計(jì)算確定的存貨價(jià)值為4 500 000元，當(dāng)年銷售額為25 000 000元，假設(shè)該年度其他費(fèi)用為1 200 000元，所得稅稅率為25。20×7年12月31日按后進(jìn)先出法計(jì)算的存貨價(jià)值為2 200 000元。乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會(huì)計(jì)政策，假定對(duì)其采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理，即對(duì)存貨采用先進(jìn)先出法從20×7年

29、及以后才適用，不需要計(jì)算20×7年1月1日以前按先進(jìn)先出法計(jì)算存貨應(yīng)有的余額，以及對(duì)留存收益的影響金額。計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)如表223所示： 表223 當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)計(jì)算表 單位：元項(xiàng)目先進(jìn)先出法后進(jìn)先出法營(yíng)業(yè)收入25 000 00025 000 000減：營(yíng)業(yè)成本16 000 00018 300 000減：其他費(fèi)用1 200 0001 200 000利潤(rùn)總額7 800 0005 500 000減：所得稅1 950 0001 375 000凈利潤(rùn)5 850 0004 125 000差額1 725 000 公司由于會(huì)計(jì)政策變更使當(dāng)期凈利潤(rùn)增加

30、了1 725 000元。其中，采用先進(jìn)先出法的銷售成本為：期初存貨+購(gòu)入存貨實(shí)際成本-期末存貨=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（元）；采用后進(jìn)先出法的銷售成本為：期初存貨+購(gòu)入存貨實(shí)際成本-期末存貨=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）。（三）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，分別采用不同的會(huì)計(jì)處理方法：1法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行處理：（1）國(guó)家發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則按照國(guó)家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)

31、定進(jìn)行處理；（2）國(guó)家沒有發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。3確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。其中，不切實(shí)可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項(xiàng)規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無(wú)法采用該項(xiàng)規(guī)定，則該

32、項(xiàng)規(guī)定在此時(shí)是不切實(shí)可行的。對(duì)于以下特定前期，對(duì)某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進(jìn)行追溯重述以更正一項(xiàng)前期差錯(cuò)是不切實(shí)可行的：（1）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定；（2）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖做出假定；（3）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)有關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)（例如，有關(guān)金額確認(rèn)、計(jì)量或披露日期存在事實(shí)的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響的證據(jù)）和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。在某些情況下，調(diào)整一個(gè)或者多個(gè)前期比較信息以獲得與當(dāng)期會(huì)

33、計(jì)信息的可比性是不切實(shí)可行的。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過(guò)法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)無(wú)法計(jì)算，即不切實(shí)可行，此時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。對(duì)根據(jù)某項(xiàng)交易或者事項(xiàng)確認(rèn)、披露的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)用會(huì)計(jì)政策時(shí)常常需要進(jìn)行估計(jì)。本質(zhì)上，估計(jì)是主觀行為，而且可能在資產(chǎn)負(fù)債表日后才做出。當(dāng)追溯調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更或者追溯重述前期差錯(cuò)更正時(shí)，要做出切實(shí)可行的估計(jì)更加困難，因?yàn)橛嘘P(guān)交易或者事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生較長(zhǎng)一段時(shí)間，要獲得做出切實(shí)可行的估計(jì)所需要的相關(guān)信息往往比較困難。當(dāng)在前期采用一項(xiàng)新

34、會(huì)計(jì)政策或者更正前期金額時(shí)，不論是對(duì)管理層在某個(gè)前期的意圖作出假定，還是估計(jì)在前期確認(rèn)、計(jì)量或者披露的金額，都不應(yīng)當(dāng)使用“后見之明”。例如，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，企業(yè)對(duì)原先劃歸為持有至到期投資的金融資產(chǎn)計(jì)量的前期差錯(cuò)，即便管理層隨后決定不將這些投資持有至到期，也不能改變它們?cè)谇捌诘挠?jì)量基礎(chǔ)，即該項(xiàng)金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)仍然按照持有至到期投資進(jìn)行計(jì)量。 五、會(huì)計(jì)政策變更的披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：1會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。包括：對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的簡(jiǎn)要闡述、變更的日期、變更前采用的會(huì)計(jì)政策和變更后所采用的新會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策

35、變更的原因。2當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。包括：采用追溯調(diào)整法時(shí)，計(jì)算出的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調(diào)整的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。3無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。包括：無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的事實(shí)；確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的原因；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的原因；開始應(yīng)用新會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)和具體應(yīng)用情況。需要注意的是，在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會(huì)計(jì)政策變更的信息?！纠?

36、23】沿用【例221】，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作如下說(shuō)明：本公司20×7年按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)交易性金融資產(chǎn)計(jì)量由成本與市價(jià)孰低改為以公允價(jià)值計(jì)量。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，20×7年比較財(cái)務(wù)報(bào)表已重新表述。20×6年期初運(yùn)用新會(huì)計(jì)政策追溯計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)為450 000元，調(diào)增20×6年的期初留存收益450 000元，其中，調(diào)增未分配利潤(rùn)382 500元，調(diào)增盈余公積67 500元。會(huì)計(jì)政策變更對(duì)20×7年度財(cái)務(wù)報(bào)表本年金額的影響為調(diào)增未分配利潤(rùn)127 500元，調(diào)增盈余公積22 500元，調(diào)增凈利潤(rùn)150 000元。【例224

37、】沿用【例222】，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作如下說(shuō)明：本公司對(duì)存貨原采用后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，由于施行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改用先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法。由于該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更，當(dāng)期凈利潤(rùn)增加1 725 000元。 第二節(jié) 會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更 一、會(huì)計(jì)估計(jì)概述 會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會(huì)計(jì)估計(jì)具有如下特點(diǎn)：第一，會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性因素的影響。在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)總是力求保持會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，但有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身具有不確定性。例如，壞賬

38、、固定資產(chǎn)折舊年限、固定資產(chǎn)殘余價(jià)值、無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限等，因而需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)作出估計(jì)。可以說(shuō)，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露的過(guò)程中，會(huì)計(jì)估計(jì)是不可避免的。第二，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中，由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性，不得不經(jīng)常進(jìn)行估計(jì)。一些估計(jì)的主要目的是為了確定資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值，例如，壞賬準(zhǔn)備、擔(dān)保責(zé)任引起的負(fù)債；另一些估計(jì)的主要目的是確定將在某一期間記錄的收益或費(fèi)用的金額，例如，某一期間的折舊、攤銷的金額。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，通常應(yīng)根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況和經(jīng)驗(yàn)，以一定的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行。但是，隨著時(shí)間的推移、環(huán)境的變化，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)可能會(huì)發(fā)

39、生變化。因此，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的信息或者資料不得不經(jīng)常發(fā)生變化。由于最新的信息是最接近目標(biāo)的信息，以其為基礎(chǔ)所作的估計(jì)最接近實(shí)際，所以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。第三，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性。企業(yè)為了定期、及時(shí)地提供有用的會(huì)計(jì)信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)人為劃分為一定的期間并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計(jì)量。例如，在會(huì)計(jì)分期的情況下，許多企業(yè)的交易跨越若干會(huì)計(jì)年度，以至于需要在一定程度上作出決定：某一年度發(fā)生的開支，哪些可以合理地預(yù)期能夠產(chǎn)生其他年度以收益形式表示的利益，從而全部或部分向后遞延，哪些可以合理地預(yù)期在當(dāng)期

40、能夠得到補(bǔ)償，從而確認(rèn)為費(fèi)用。由于會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量的前提，在確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程中，不得不對(duì)許多尚在延續(xù)中、其結(jié)果尚未確定的交易或事項(xiàng)予以估計(jì)入賬。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會(huì)計(jì)估計(jì)，不具有重要性的會(huì)計(jì)估計(jì)可以不披露。判斷會(huì)計(jì)估計(jì)是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)估計(jì)包括：（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。（2）采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定。（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。（4）生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法。（5）使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值。（6）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去

41、處置費(fèi)用后的凈額確定的，確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的方法。可收回金額按照資產(chǎn)組的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的確定。（7）合同完工進(jìn)度的確定。（8）權(quán)益工具公允價(jià)值的確定。（9）債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定。債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定。（10）預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定。（11）金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。（12）承租人對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?；出租人?duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配。（13）探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)

42、設(shè)施的折耗方法。與油氣開采活動(dòng)相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法。（14）非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價(jià)值的確定。（15）其他重要會(huì)計(jì)估計(jì)。 二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素，許多財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目不能準(zhǔn)確地計(jì)量，只能加以估計(jì)，估計(jì)過(guò)程涉及以最近可以得到的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。但是，估計(jì)畢竟是就現(xiàn)有資料對(duì)未來(lái)所作的判斷，隨著時(shí)間的推移，如果賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)或后來(lái)的發(fā)展可能不得不對(duì)估計(jì)進(jìn)行修訂，

43、但會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情形包括：第一，賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，總是依賴于一定的基礎(chǔ)。如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會(huì)計(jì)估計(jì)也應(yīng)相應(yīng)發(fā)生變化。例如，企業(yè)的某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。第二，取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)是就現(xiàn)有資料對(duì)未來(lái)所做的判斷，隨著時(shí)間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)，在這種情況下，企業(yè)可能不得不對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，即發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更。例如，企業(yè)原根據(jù)當(dāng)時(shí)能夠得到的信息，對(duì)應(yīng)收賬款每年按其余額的5計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。現(xiàn)在掌

44、握了新的信息，判定不能收回的應(yīng)收賬款比例已達(dá)15，企業(yè)改按15的比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并不意味著以前期間會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會(huì)計(jì)估計(jì)能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理辦法進(jìn)行處理。 三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。即在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。第一，會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。例如，企

45、業(yè)原按應(yīng)收賬款余額的5提取壞賬準(zhǔn)備，由于企業(yè)不能收回應(yīng)收賬款的比例已達(dá)10則企業(yè)改按應(yīng)收賬款余額的10提取壞賬準(zhǔn)備。這類會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，只影響變更當(dāng)期，因此，應(yīng)于變更當(dāng)期確認(rèn)。第二，既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來(lái)期間予以確認(rèn)。例如，企業(yè)的某項(xiàng)可計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)發(fā)生的變更，常常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個(gè)期間的折舊費(fèi)用，這類會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。為了保證不同期間的財(cái)務(wù)報(bào)表具有可比性，如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)計(jì)入企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益，則以后

46、期間也應(yīng)計(jì)入日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益；如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)計(jì)入特殊項(xiàng)目中，則以后期間也應(yīng)計(jì)入特殊項(xiàng)目?！纠?25】丙公司有一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值為84 000元，預(yù)計(jì)使用壽命為8年，凈殘值為4 000元，自20×4年1月1日起按直線法計(jì)提折舊。20×8年1月，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對(duì)原預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值作出修正，修改后的預(yù)計(jì)使用壽命為6年，凈殘值為2 000元。兩公司適用所得稅稅均為25%。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。1分析：丙公司對(duì)上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理如下：（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)；（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計(jì)

47、使用壽命提取折舊。2計(jì)算：按原估計(jì)，每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，共計(jì)40 000元，固定資產(chǎn)凈值為44 000元，則第5年相關(guān)科目的年初余額如表224所示： 表224 相關(guān)科目年初余額表 單位：元項(xiàng)目金額固定資產(chǎn)84 000減：累計(jì)折舊40 000固定資產(chǎn)凈值44 000 改變估計(jì)使用壽命后，20×8年1月1日起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21 000元（44 000-2 000）÷（6-4）。20× 6年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用壽命和凈殘值計(jì)算確定的年折舊費(fèi)用。3編制會(huì)計(jì)分錄如下：借：管理費(fèi)用 21 00

48、0 貸：累計(jì)折舊 21 000第三，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。企業(yè)通過(guò)判斷會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更劃分基礎(chǔ)仍然難以對(duì)某項(xiàng)變更進(jìn)行區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。 四、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息：（1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。包括變更的內(nèi)容、變更日期以及為什么要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行變更。（2）會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的影響數(shù)。包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間損益的影響金額，以及對(duì)其他各項(xiàng)目的影響金額。（3）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因?！纠?26】沿用【例

49、225】，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作如下說(shuō)明：本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值為84 000元，原預(yù)計(jì)使用壽命為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4 000元，按直線法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用壽命計(jì)提折舊，本公司于20×6年初變更該設(shè)備的使用壽命為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為2 000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用壽命和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤(rùn)減少數(shù)為8 250（21 000-10 000）×（1-25）元。 第三節(jié) 前期差錯(cuò)及其更正 一、前期差錯(cuò)概述 前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：（1）編報(bào)

50、前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用上述兩種信息而形成前期差錯(cuò)的情形主要有：（1）計(jì)算以及賬戶分類錯(cuò)誤。例如，企業(yè)購(gòu)入的五年期國(guó)債，意圖長(zhǎng)期持有，但在記賬時(shí)記入了交易性金融資產(chǎn)，導(dǎo)致賬戶分類上的錯(cuò)誤，并導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表上流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)的分類也有誤。（2）采用法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等不允許的會(huì)計(jì)政策。例如，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用的規(guī)定，為購(gòu)建固定資產(chǎn)的專門借款而發(fā)生的借款費(fèi)用，滿足一定條件

51、的，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，記入所購(gòu)建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費(fèi)用，也記入該固定資產(chǎn)的價(jià)值，予以資本化，則屬于采用法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會(huì)計(jì)政策。（3）對(duì)事實(shí)的疏忽或曲解，以及舞弊。例如，企業(yè)對(duì)某項(xiàng)建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，但該企業(yè)卻按確認(rèn)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。（4）在期末對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整。例如，企業(yè)應(yīng)在本期攤銷的費(fèi)用在期末未予攤銷。（5）漏記已完成的交易。例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收

52、入確認(rèn)條件均已滿足，但企業(yè)在期末時(shí)未將已實(shí)現(xiàn)的銷售收入入賬。（6）提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入。例如，在采用委托代銷商品的銷售方式下，應(yīng)以收到代銷單位的代銷清單時(shí)，確認(rèn)商品銷售收入的實(shí)現(xiàn)，如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時(shí)即確認(rèn)為收入，則為提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入。（7）資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)，等等。例如，企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，而發(fā)生的在建工程人員工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的在建工程人員工資計(jì)入了當(dāng)期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分差錯(cuò)。需要注意的是，就會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)來(lái)說(shuō)，它是個(gè)近似值，隨著更多信息的獲得，估計(jì)可能需要進(jìn)行修正，但是會(huì)計(jì)估計(jì)

53、變更不屬于前期差錯(cuò)更正。 二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理 如果財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤表述可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤是重要的。重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯(cuò)。不重要的前期差錯(cuò)，是指不足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。前期差錯(cuò)的重要性取決于在相關(guān)環(huán)境下對(duì)遺漏或錯(cuò)誤表述的規(guī)模和性質(zhì)的判斷。前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯(cuò)是否具有重要性的決定性因素。一般來(lái)說(shuō)，前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額越大、性

54、質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性水平越高。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。（一）不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目。屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目?！纠?27】 A公司在20×6年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺(tái)價(jià)值9 600元，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)，并于20×5年2月1日開始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備

55、，在20×5年計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在20×6年12月31日更正此差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn) 9 600 貸：管理費(fèi)用 5 000 累計(jì)折舊 4 600假設(shè)該項(xiàng)差錯(cuò)直到20×9年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因?yàn)樵擁?xiàng)差錯(cuò)已經(jīng)抵銷了。（二）重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說(shuō)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，通過(guò)下述處理對(duì)其進(jìn)行追溯更正：（1）追溯重述差錯(cuò)發(fā)生期間列報(bào)的前期比較金額；（2）如果前期差錯(cuò)發(fā)生在