檢討與改進(jìn)：來(lái)自審計(jì)失敗案的思考

1、    今年以來(lái)，鄭百文、黎明股份、銀廣夏、麥科特等審計(jì)失敗案接踵而至，如同美國(guó)20世紀(jì)30年代和60年代出現(xiàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信譽(yù)危機(jī)一樣，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)入了前所未有的“困頓時(shí)期”。此時(shí)，深刻反思審計(jì)職業(yè)界面臨的現(xiàn)狀與問(wèn)題，從中提煉關(guān)于生存和發(fā)展的教訓(xùn)與啟示，既是業(yè)內(nèi)人士駕馭危機(jī)和迎接挑戰(zhàn)的藝術(shù)，也是利用“財(cái)富”和面向未來(lái)的應(yīng)有態(tài)度。 一、審計(jì)技術(shù)層面 獨(dú)立審計(jì)模式經(jīng)歷了由賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的三個(gè)階段。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)以會(huì)計(jì)憑證和帳簿為起點(diǎn)，以詳細(xì)審計(jì)為標(biāo)志，以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性為目標(biāo)，雖然后來(lái)導(dǎo)入了審計(jì)抽樣方法，但采用更多的是判斷

2、抽樣，即主要源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷，在企業(yè)規(guī)模較大和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較復(fù)雜的情況下，很容易遺漏甚至無(wú)視交易或事項(xiàng)的重大錯(cuò)報(bào)。制度基礎(chǔ)審計(jì)以內(nèi)部控制為起點(diǎn)，以了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性為標(biāo)志，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間與范圍。但隨著企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的增加，特別是審計(jì)證據(jù)的獲取需要更多的來(lái)源，因此，制度基礎(chǔ)審計(jì)仍可能發(fā)生較大的偏差。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以風(fēng)險(xiǎn)的系統(tǒng)分析和評(píng)價(jià)為起點(diǎn)，以審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和類型滿足可接受風(fēng)險(xiǎn)的需要為標(biāo)志，注冊(cè)會(huì)計(jì)師圍繞審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，做出識(shí)別、計(jì)量、化解、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)或終止審計(jì)的決策，以將剩余審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。 從我國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)看，總體上仍處在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)向制度基礎(chǔ)審計(jì)過(guò)

3、渡的階段，理由是： （一）我國(guó)現(xiàn)代審計(jì)實(shí)務(wù)生長(zhǎng)的土壤貧瘠，缺少基于內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的審計(jì)傳統(tǒng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)曾經(jīng)被遺棄長(zhǎng)達(dá)31年，其間連“審計(jì)”這個(gè)術(shù)語(yǔ)甚至都顯得生疏，審計(jì)即查賬的認(rèn)知根深蒂固地留存在人們的頭腦中。加之行業(yè)恢復(fù)重建以來(lái)，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的骨干多為知識(shí)老化、年齡老化、觀念老化的“考核注冊(cè)者”，即使有學(xué)有所長(zhǎng)的青年才俊加入，也限于人微言輕和勢(shì)單力孤而難以改變現(xiàn)狀，最終或被同化或選擇出走。 （二）首次接受委托時(shí)進(jìn)行客戶甄別，本來(lái)是預(yù)防審計(jì)失敗的“第一道關(guān)隘”。但許多事務(wù)所抱著來(lái)者不拒的態(tài)度，希求業(yè)務(wù)多多益善，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的“問(wèn)題項(xiàng)目”試圖憑借僥幸或賭博來(lái)回避失敗的結(jié)局。比如對(duì)客戶所在行業(yè)

4、狀況、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、管理層誠(chéng)信度等環(huán)境因素的了解，往往以時(shí)間或成本限制為理由，淺嘗輒止。 （三）分析性程序作為對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)、比率和趨勢(shì)進(jìn)行分析和比較的程序，是搜尋異常變動(dòng)信息、獲得有效審計(jì)證據(jù)的重要方法之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用分析性程序，可以把握被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的總體合理性，至少不會(huì)出現(xiàn)某些財(cái)務(wù)指標(biāo)十分荒謬的情形。但實(shí)務(wù)中有關(guān)分析性程序的運(yùn)用，或者“蜻蜓點(diǎn)水”，或者對(duì)異常變動(dòng)數(shù)據(jù)不作解釋，未能充分發(fā)揮這一工具的效用。 （四）無(wú)論審計(jì)項(xiàng)目的大小，審計(jì)人員進(jìn)入現(xiàn)場(chǎng)后，既缺少調(diào)查問(wèn)卷，又沒(méi)有穿行測(cè)試，直奔賬簿、憑證而去，先是總賬、明細(xì)賬加總核對(duì)，然后抽查幾筆業(yè)務(wù)，復(fù)印幾份合同，最后輕易地得出結(jié)論。至于嚴(yán)

5、格的統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)，幾乎不被采用，如果非要?dú)w入抽樣審計(jì)層面，連實(shí)施判斷抽樣都較少，多數(shù)仍屬于任意抽樣。 從審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)看，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則處于制度基礎(chǔ)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)渡的階段，理由是： （一）現(xiàn)已發(fā)布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則42個(gè)項(xiàng)目，比如了解被審計(jì)單位情況、內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等，提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注非財(cái)務(wù)信息所引致的風(fēng)險(xiǎn)，不同程度地彰顯了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)思想。 （二）即使是現(xiàn)代審計(jì)比較發(fā)達(dá)的美國(guó)，也沒(méi)有確立完整的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)學(xué)科體系。只是傾向不拘泥于既有的內(nèi)部控制，主張從公司治理結(jié)構(gòu)的高度和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，據(jù)以計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。 （三）我國(guó)陸續(xù)制定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，吸收、借鑒了國(guó)際上先進(jìn)的理論成果，與時(shí)俱進(jìn)地構(gòu)

6、筑了審計(jì)思想平臺(tái)，體現(xiàn)了國(guó)際慣例與中國(guó)特色的有效結(jié)合。因此，那種認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則仍停留在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的說(shuō)法是沒(méi)有根據(jù)的。 由上述審計(jì)實(shí)務(wù)與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的比較可知，我們面臨的問(wèn)題是先進(jìn)的審計(jì)準(zhǔn)則與落后的審計(jì)實(shí)務(wù)之間的矛盾，是理念與現(xiàn)實(shí)的沖突。這當(dāng)然不能通過(guò)降低審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范程度來(lái)迎合實(shí)務(wù)的水平，比如重新回到賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)層面，那將是因噎廢食的作法。相反的，我們應(yīng)當(dāng)不斷推進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)的進(jìn)步，以迎接加入WTO之后來(lái)自國(guó)外職業(yè)界的挑戰(zhàn)。其一，改進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則的培訓(xùn)方式。通過(guò)若干審計(jì)失敗案的挖掘，加深對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則精神的理解與掌握，避免陷入條文化的窠臼；其二，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中，增加有關(guān)審計(jì)實(shí)務(wù)偏離審計(jì)準(zhǔn)則的判斷與

7、分析，突出審計(jì)準(zhǔn)則的引導(dǎo)與矯正功能；其三，提供更多具有操作性的執(zhí)業(yè)指南，以期形成綱目兼?zhèn)洹⑦壿媷?yán)謹(jǐn)、層次清晰的審計(jì)準(zhǔn)則體系。 二、執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域 實(shí)務(wù)中，即使不是真正意義上的制度基礎(chǔ)審計(jì)，也常發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)與舞弊，但結(jié)果卻出具了“干凈報(bào)告”，這就不是審計(jì)技術(shù)所能解釋的了。 我們知道，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指客戶會(huì)計(jì)報(bào)表中存在著重大錯(cuò)報(bào)與舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻發(fā)表了不恰當(dāng)意見(jiàn)的可能性。某些審計(jì)失敗案涉及的審計(jì)報(bào)告，并非審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的作用注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題但未按規(guī)范出具報(bào)告這實(shí)際上是道德參數(shù)和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)（或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)）在作怪。 的確，每一份審計(jì)報(bào)告的背后都沉淀著道德含量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)究竟是“問(wèn)題審計(jì)

8、”還是“道德審計(jì)”關(guān)乎審計(jì)的成敗。如果誠(chéng)信的道德準(zhǔn)則成為可有可無(wú)的權(quán)重，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以立足的基礎(chǔ)發(fā)生動(dòng)搖，審計(jì)失敗的陰影即刻籠罩在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的頭上。 然而，道德問(wèn)題不意味著審計(jì)失敗的全部，只強(qiáng)調(diào)職業(yè)道德而忽視會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)陷入“泛道德主義”的怪圈。 所謂執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的模型是：執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)*發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)*賠償風(fēng)險(xiǎn)。發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)包含了市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)等因素，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為定數(shù)的條件下，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)和賠償風(fēng)險(xiǎn)呈正相關(guān)關(guān)系。這就是說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的逐利性的組織特征（也有人認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)具有觀念上不以盈利為目的的特征），會(huì)使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中特別是審計(jì)報(bào)告階段選擇執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，通過(guò)把握市場(chǎng)的敏感度和降低產(chǎn)品