會計準(zhǔn)則制定模式研究

1、會計準(zhǔn)則制定模式研究一、研究意義19世紀(jì)以來，隨著工業(yè)資本主義的迅速發(fā)展，股份公司形式的不斷完善，兩權(quán)分離，即資本的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，已成為了西方主要發(fā)達(dá)資本主義國家企業(yè)的主要組織特點。這種分離就必然形成企業(yè)外部的利益關(guān)系集團(tuán)，如投資人、債權(quán)人、政府機構(gòu)等。他們必然要通過會計信息來了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，并強烈要求會計信息的公允性、相關(guān)性和真實性。由于所有者與經(jīng)營者信息的不對稱，并且不同的信息使用者有不同的使用要求，為調(diào)節(jié)各自利益，滿足不同需要，因而就需要制定會計準(zhǔn)則對會計信息的生成、披露加以規(guī)范。隨著資本市場的完善，股份高度分散，會計信息的使用者多元化，對信息的質(zhì)量要求不斷提高，對

2、會計信息的披露提出了更高要求，迫切需要制定會計準(zhǔn)則以規(guī)范會計實務(wù)。會計準(zhǔn)則己成為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)和資本市場發(fā)展、促進(jìn)國際資本流動的一種最有效的會計規(guī)范形式。通過會計準(zhǔn)則的制定與實施，促進(jìn)了會計界不斷改進(jìn)會計實務(wù)，提高會計報表的可靠性，一致性和可比性，消除或減少了信息不對稱及所引起的相關(guān)問題，以提供有助于決策的相關(guān)可靠的會計信息，從而實現(xiàn)資源的有效配置。但是怎樣的會計準(zhǔn)則是理想的，能夠提供不僅能滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要，更能對利益相關(guān)者提供有效，可靠，可比的會計信息。各個國家基于本國的利益，都有不同的看法。而我們對于會計準(zhǔn)則的研究就必先從準(zhǔn)則的制定模式入手，準(zhǔn)則的制定模式直接的影響到了所制定準(zhǔn)則的傾向

3、性。全面的了解和分析準(zhǔn)則的制定模式，并對其做出理性的評價，不僅有利于加深我們對會計準(zhǔn)則的理解，更給予我們俯視準(zhǔn)則的高度，從一個宏觀的角度，全局性的把握準(zhǔn)則制定的走向。二、文獻(xiàn)綜述對于會計準(zhǔn)則制定模式研究，國內(nèi)外的學(xué)者都提出了許多看法，在此將較具有代表性的觀點進(jìn)行回顧。曹秀冬（2006）認(rèn)為，從全球范圍來看，會計準(zhǔn)則的制定模式可以從不同的角度按多種不同的角度多種標(biāo)準(zhǔn)來界定。比如會計準(zhǔn)則的制定權(quán)歸屬，制定機構(gòu)的選擇，制定內(nèi)容的的詳簡，制定人員的來源結(jié)構(gòu)，制定過程的公開性獨立性的等等都可以成為劃分會計準(zhǔn)則制定模式的依據(jù)。目前，會計界比較多的從會計準(zhǔn)則制定權(quán)歸屬和制定內(nèi)容詳簡程度來劃分會計準(zhǔn)則的制定模

4、式。劉峰（2003）認(rèn)為，嚴(yán)格的說，原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則之間并沒有一個明確的界限，規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則更具體、更復(fù)雜；而原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則相對要簡單、明了，它主要是一些基礎(chǔ)性的原則，執(zhí)行過程中更多地依賴職業(yè)判斷。美國“公認(rèn)會計原則”被認(rèn)為是規(guī)則導(dǎo)向的，作為對比，國際會計準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向的。李志光（2004），目前，各國會計準(zhǔn)則的制定大體可分為兩種模式，一種是政府型準(zhǔn)則制定模式，如法國、日本、中國:另一種是民間型準(zhǔn)則制定模式，如美國、英國、澳大利亞等。黃世忠等 (2002)認(rèn)為，原則導(dǎo)向模式有助于培育一種以專業(yè)判斷取代機械套用準(zhǔn)則的氛圍。理想的準(zhǔn)則制定模式應(yīng)當(dāng)是以原則為基礎(chǔ)的。2002年薩班斯一

5、奧克斯利法案，嚴(yán)格的說來該法案并不是學(xué)術(shù)上的文獻(xiàn)，而是針對安然、世通等財務(wù)欺詐事件，美國國會出臺的具有一定針對性更具有救火性質(zhì)的法案。法案對美國1933年證券法、1934年證券交易法作了不少修訂，在會計職業(yè)監(jiān)管、公司治理、證券市場監(jiān)管等方面作出了許多新的規(guī)定。但是作為一份帶有行政強制性地法律性文件，薩班斯法案在美國對于準(zhǔn)則制定的原則-規(guī)則導(dǎo)向性問題上可謂是巨大的。從法案中我們更是不難發(fā)現(xiàn)，美國正對其準(zhǔn)則制定的模式進(jìn)行反思，這在從前是不可思議的。三、會計準(zhǔn)則制定模式的相關(guān)概念1.會計準(zhǔn)則制定模式的概念會計準(zhǔn)則制定模式，是指會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)、運行機制、制定程序和方法及與準(zhǔn)則制訂相關(guān)的所有內(nèi)容。世

6、界各國由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律以及文化背景的不同，所采取的會計準(zhǔn)則制定模式亦有所不同。但是，各國的制定模式并不是一成不變的，隨著經(jīng)驗積累、教訓(xùn)總結(jié)以及國際間的相互借鑒，各國的制定模式也在不斷改進(jìn)，從而促進(jìn)了會計準(zhǔn)則質(zhì)量的提高。2.會計準(zhǔn)則制定模式的分類標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)之前我們回顧的文獻(xiàn)中所談到的，對于會計準(zhǔn)則制定模式的分類標(biāo)準(zhǔn)有很多，比如會計準(zhǔn)則的制定權(quán)歸屬，制定機構(gòu)的選擇，制定內(nèi)容的的詳簡，制定人員的來源結(jié)構(gòu)，制定過程的公開性獨立性等等。結(jié)合其他的相關(guān)文獻(xiàn)我們發(fā)現(xiàn)，以制定機構(gòu)的選擇不同與制定內(nèi)容的詳簡程度這兩個標(biāo)準(zhǔn)運用的最為廣泛。首先，按照指定機構(gòu)的選擇不同，可以將準(zhǔn)則制定模式區(qū)分為，政府主導(dǎo)型與民間主

7、導(dǎo)型與混合型。政府主導(dǎo)型指的是由政府部門直接制定會計準(zhǔn)則。民間主導(dǎo)型是由民間機構(gòu)為主體制定會計準(zhǔn)則。但是，實際上準(zhǔn)則的制定或多或少都會受到兩個制定主體的影響，所以一般我們認(rèn)為，現(xiàn)行的準(zhǔn)則制定體系更傾向于一種混合型的制定模式。而混合型的制定模式又可以分為兩類：一類是由民間負(fù)責(zé)制定，政府不直接干預(yù)，但是對其日常的運行及最終制定的準(zhǔn)則，擁有監(jiān)督和管理權(quán)。另一種是以政府出面制定，但是政府對準(zhǔn)則的制定較為愿意吸收社會上利益相關(guān)者的意見，綜合考慮各方利益，最終政府出具且確保其權(quán)威性的準(zhǔn)則。其次，按照制定內(nèi)容的詳簡程度，可以將準(zhǔn)則制定模式區(qū)分為，規(guī)則導(dǎo)向型，原則導(dǎo)向型和目標(biāo)導(dǎo)向型。這是基于會計準(zhǔn)則的內(nèi)容是以

8、何為基礎(chǔ)來劃分的。其區(qū)別主要在于會計準(zhǔn)則內(nèi)容是詳細(xì)具體還是比較概括。規(guī)則導(dǎo)向型是指在制定會計準(zhǔn)則的同時，出臺各種解析公告，實施指南，詳細(xì)的為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計處理的各個方面提供指導(dǎo)。原則導(dǎo)向型是指在制定會計準(zhǔn)則時，只規(guī)定一些概括的原則，而不全面規(guī)定在各種可能的情況下應(yīng)該怎樣的處理。目標(biāo)導(dǎo)向型，是指在制定會計準(zhǔn)則時，強調(diào)某項業(yè)務(wù)的會計處理應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)，比如反應(yīng)交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，提高會計信息對信息使用者的決策有用性，實際上是對原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向二者的某種意義上結(jié)合。四、會計準(zhǔn)則制定模式的分類在之前的論述中我們知道了會計準(zhǔn)則制定模式分類具有不同的標(biāo)準(zhǔn)，但是其中最為重要的兩種，即按制定主體和按制定內(nèi)容來

9、分類。但是，很少有文獻(xiàn)將這些要點或是標(biāo)準(zhǔn)組合起來考慮，構(gòu)成一個總體來進(jìn)行研究，在此，我們的分類方式，并對其進(jìn)行詳盡的分析，評價。我們利用兩種最主要的分類標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建一個坐標(biāo)軸（如圖1）。民間主導(dǎo)規(guī)則導(dǎo)向政府主導(dǎo)原則導(dǎo)向從圖中可以看到，我們將會計準(zhǔn)則分為四類，他們分別處于四個不同的象限。比如第一象限，我們定義為民間規(guī)則導(dǎo)向型，它同時具有民間主導(dǎo)型與規(guī)則導(dǎo)向型的特點。由民間主要負(fù)責(zé)制定帶到規(guī)則導(dǎo)向型的會計準(zhǔn)則，政府在其中的不起主導(dǎo)作用。具體某種特定的情況，依照在坐標(biāo)軸中的具體位置而定。如在x軸的最右端，代表了完全由民間完成會計準(zhǔn)則的制定，政府絲毫沒有干預(yù)與影響，延x軸越靠近原點，意味著越傾向于依靠政

10、府的力量。同理在y軸的最上端，代表純粹的規(guī)則導(dǎo)向型準(zhǔn)則，而延y軸越靠近原點，意味著準(zhǔn)則的制定傾向于原則化以及內(nèi)容的概括化。第二象限，第三象限，第四象限的定義都是一樣，不做贅述。五、會計準(zhǔn)則制定模式的評價1.準(zhǔn)則制定模式標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計要對準(zhǔn)則的制定模式進(jìn)行評價，必然要事先設(shè)定好評價體系。什么樣的準(zhǔn)則可以稱之為完美的準(zhǔn)則，什么樣的準(zhǔn)則制定模式能夠制定出理完美的準(zhǔn)則呢？SEC認(rèn)為當(dāng)會計準(zhǔn)則全部滿足以下條件時，可稱之為理想的準(zhǔn)則。(1)以經(jīng)過改進(jìn)并一致應(yīng)用的概念框架為基礎(chǔ)；(2)明確指出準(zhǔn)則的制定目標(biāo)；(3)提供充分的細(xì)節(jié)和結(jié)構(gòu)，使準(zhǔn)則能夠得以一致地實施和應(yīng)用；(4)盡量減少準(zhǔn)則中的例外情況；(5)避免使

11、用使財務(wù)工程師能在技術(shù)上遵循準(zhǔn)則卻在實質(zhì)上規(guī)避準(zhǔn)則意圖的“界線” 。當(dāng)然，SEC是從美國角度上提出以上的觀點，但是至少他在一定程度上反映出了政府部門站在客觀的立場上提出了對會計準(zhǔn)則的要求，我們就以之為準(zhǔn)繩，對不同的會計準(zhǔn)則制定模式下制定出來的準(zhǔn)則進(jìn)行評價，從而體現(xiàn)出準(zhǔn)則制定模式的優(yōu)劣。除此之外，我們知道各國準(zhǔn)則的優(yōu)劣還與其所處的環(huán)境息息相關(guān)。這里的環(huán)境包括了經(jīng)濟(jì)環(huán)境，法律環(huán)境，人文環(huán)境等。因此，要評判準(zhǔn)則制定模式的好壞，還應(yīng)將其放置于特定的環(huán)境中。所以，我們將對不同類型的準(zhǔn)則制定分析其所相適應(yīng)的環(huán)境。由于第一、二象限，第三、四象限都含有共同的指標(biāo)，為了盡量簡明的闡述，我們評價時選取一、三象限的

12、情況進(jìn)行說明，以免重復(fù)。2.以理想準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)的會計準(zhǔn)則制定模式評價第一象限，民間規(guī)則導(dǎo)向型，由民間機構(gòu)制定會計準(zhǔn)則，能迅速地聽取并吸收社會各界對準(zhǔn)則的意見和建議，最大可能做到準(zhǔn)則的科學(xué)化、合理化，較好地代表社會各階層的利益。民間團(tuán)體的人員都來自于受會計準(zhǔn)則影響的各個行業(yè)，具有廣泛的代表性，而且都是所在行業(yè)的會計專家。這樣的人事安排，使得制定出的準(zhǔn)則既滿足了技術(shù)性的要求，又充分考慮了準(zhǔn)則可能對各方所帶來的影響，保證了準(zhǔn)則的合理與公允。因而，可以保證會計準(zhǔn)則信息高質(zhì)量的目標(biāo)。概念框架使民間團(tuán)體擺脫各方面的政治壓力獨立地制定準(zhǔn)則，更能體現(xiàn)出“公眾利益”，因此更有制定良好概念框架的動力。傾向于制定規(guī)則

13、導(dǎo)向型的會計準(zhǔn)則，使得準(zhǔn)則比較具體，為會計處理的各方面提供了指導(dǎo)，也有利于使用者較好的理解準(zhǔn)則，有助于提高會計處理的可比性。但是，在準(zhǔn)則的制定過程中，由于民間機構(gòu)在工作方式、理論研究、屈從外界壓力，權(quán)威性無法保證等方面存在問題。 而采用規(guī)則導(dǎo)向，又面臨著準(zhǔn)則制定過于具體，緩慢，復(fù)雜，不可避免的存在例外事項等問題。第三象限，政府原則導(dǎo)向型，該模式的準(zhǔn)則制定機構(gòu)為政府部門或是其附屬機構(gòu)?？梢员ＷC會計準(zhǔn)則的權(quán)威性。由國家制定的強制性會計準(zhǔn)則必須由企業(yè)無條件的遵守，使得作為政府規(guī)章重要組成部分的會計準(zhǔn)則，具備了對于各種會計準(zhǔn)則使用者的強大約束力?？梢员ＷC會計信息的可比性，官方制定會計準(zhǔn)則時，對于有爭議

14、的會計問題具有最終的裁決權(quán)，不管這種爭議來自對會計理論的思考，還是來自對自身利益的考慮。有利于國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策，尤其是稅收政策的貫徹落實，極大地提高了政府部門的行政管理效率。采用了原則導(dǎo)向制定會計準(zhǔn)則，使得準(zhǔn)則的適用范圍更廣，更容易理解，可以更清晰的傳遞交易和事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。存在極少的例外情況。對不斷變化的金融和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的反映更快。有利于準(zhǔn)則的國際趨同進(jìn)程。但是政府出于自身的考慮，可能會在會計準(zhǔn)則制定中出現(xiàn)侵害其他利益相關(guān)者的行為傾向。這樣當(dāng)存在可供選擇的會計核算方法時，完全由官方進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，企業(yè)幾乎沒有余地自由地進(jìn)行選擇。政府制定的會計準(zhǔn)則的目的很有可能是出于監(jiān)管上的方便，因此在會計信息的

15、質(zhì)量的要求上可能會不及民間制定機構(gòu)。政府部門在會計準(zhǔn)則制定方面的有限開支可能會影響會計準(zhǔn)則制定的質(zhì)量。政府制定的會計準(zhǔn)則表現(xiàn)為高度的統(tǒng)一性，削弱了會計準(zhǔn)則的靈活性，也會禁錮會計準(zhǔn)則研究的創(chuàng)造力、理論價值和經(jīng)濟(jì)意義。原則導(dǎo)向準(zhǔn)則也會引起由職業(yè)判斷引起的對類似交易和事項的不同解釋，從而影響信息的可比性。可能存在專業(yè)判斷的濫用，運用原則的時候違背了會計準(zhǔn)則本來的精神和意圖的情況也很有可能發(fā)生。3.以環(huán)境為評價標(biāo)準(zhǔn)的會計準(zhǔn)則制定模式研究第一象限，民間規(guī)則導(dǎo)向型，由于是由民間機構(gòu)進(jìn)行會計準(zhǔn)則的設(shè)定，這就要求民間的會計職業(yè)機構(gòu)有足夠的專業(yè)能力，理論水準(zhǔn)。職業(yè)化強的社會傾向于減少政府干預(yù)，由職業(yè)團(tuán)體等獨立機

16、構(gòu)制定準(zhǔn)則。在缺乏政府強制力干預(yù)的情況下有關(guān)，民間機構(gòu)推出的會計準(zhǔn)則將會導(dǎo)致會計信心失去可靠性，相關(guān)性，及時性等重要的等重要質(zhì)量特征。法律的管制，法制對于會計職業(yè)界的嚴(yán)格管制，有利于會計職業(yè)人員制定公正，公平的準(zhǔn)則。而規(guī)則導(dǎo)向型的準(zhǔn)則制定對會計實務(wù)的規(guī)范力求具體，就必然需要大量的人力財力的投入，對于準(zhǔn)則的制定人員具有較高的要求。美國FA SB成員由“財務(wù)會計基金會”任命，他們大多數(shù)是財務(wù)會計方面的專家，來自于會計職業(yè)界、工商界、會計學(xué)術(shù)界和政府部門等各個方面。并且7位成員全部是專職人員。但是，規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則更具有可操作性，有利于會計從業(yè)人員的學(xué)習(xí)與操作。第三象限，政府原則導(dǎo)向型，由政府主導(dǎo)制定

17、會計準(zhǔn)則，這將有效的提高準(zhǔn)則制定的效率。從政府型制定模式國家的經(jīng)濟(jì)狀況來看，國有經(jīng)濟(jì)在這些國家的經(jīng)濟(jì)構(gòu)成中占較大比重，這些國家的政府一般都對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)模、速度、導(dǎo)向等擁有較強的干預(yù)權(quán)，比較強調(diào)國家宏觀經(jīng)濟(jì)計劃的作用。政府往往會通過稅收減免等方面的優(yōu)惠措施來推廣這些計劃，這樣，會計準(zhǔn)則受稅法、商法等的左右也就成為必然，會計準(zhǔn)則的制定將按照政府的需求來進(jìn)行，準(zhǔn)則制定目標(biāo)必然體現(xiàn)政府利益。原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則，對會計人員職業(yè)判斷能力高，應(yīng)建立在健全的公司制度，完備的法律體系和擁有大量專業(yè)人才的基礎(chǔ)上。以我國為例，目前我國會計工作的人員整體素質(zhì)仍然較低。有些會計人員缺乏必要的專業(yè)知識和技能，對企業(yè)會計制度及其他財經(jīng)法規(guī)學(xué)習(xí)不夠，具備起碼的職業(yè)判斷能力尚有困難。在這樣的會計外部環(huán)境下，如果采用需要廣泛專業(yè)判斷的原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則，勢必會造成操作上的混亂，也使得會計人員感到無所適從。六、小結(jié)經(jīng)過了以上的分析比較，我們可以看到，有理想的準(zhǔn)則，而沒有完美的準(zhǔn)則制定模式。無論處在準(zhǔn)則制定模式坐標(biāo)的哪個象限之內(nèi)，都離不開兩個制定模式的標(biāo)準(zhǔn)，也就必然受到該制定模試本身缺陷的影響，現(xiàn)有的解決辦法一般就是將具體坐標(biāo)向原點移動，在眾多的導(dǎo)向中找到一個平衡點，并綜合各個模式的優(yōu)點，盡量去避免不