淺談新《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》理論與實(shí)務(wù)

1、    淺談新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則理論與實(shí)務(wù)            作者：李潤成時(shí)間：2007-11-21 23:58:00                     一、起因 長期以來，由于諸多因素的影響，我國的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)象。

2、因此，企業(yè)通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可將長期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力，同時(shí)，企業(yè)對外披露的會計(jì)信息中通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力更具信心。但是，原對企業(yè)資產(chǎn)減值會計(jì)核算只是在有關(guān)會計(jì)制度中作了少數(shù)幾項(xiàng)特殊的規(guī)定，并未作出全面系統(tǒng)的規(guī)范，未形成獨(dú)立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。特別突出的是對資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量范圍及基礎(chǔ)尚未形成明確一致的共識，導(dǎo)致在會計(jì)實(shí)務(wù)中缺乏可操作性。為此，財(cái)政部于2006年2月15日又印發(fā)了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號存貨等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知，（以下簡稱新準(zhǔn)則），資產(chǎn)減值準(zhǔn)則作為第2

3、1號準(zhǔn)則寫入其中，為了更好的理解新準(zhǔn)則概念、要求以及實(shí)務(wù)，本文對資產(chǎn)減值的相關(guān)問題進(jìn)行探討，以期對資產(chǎn)減值會計(jì)更加準(zhǔn)確的進(jìn)行操作。 二、定義 新準(zhǔn)則將資產(chǎn)減值定義為“資產(chǎn)的可收回回金額低于其帳面價(jià)值”。包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組，新準(zhǔn)則首次引入了資產(chǎn)組這一概念，規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合”。在單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。 三、資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn) 資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，目前主要有三種：即永久性標(biāo)準(zhǔn)（permanent criterion）、可能性標(biāo)準(zhǔn)（probability criterion）和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)（economic criterion）。 所謂

4、永久性標(biāo)準(zhǔn)，指只有永久性（在可預(yù)計(jì)的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)）資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)。支持這種標(biāo)準(zhǔn)的主要理由是可以避免確認(rèn)暫時(shí)性減值損失。反對者認(rèn)為要分清什么是暫時(shí)性減值、什么是永久性減值是困難的，采納這種標(biāo)準(zhǔn)，可能促使管理當(dāng)局故意遞延減值損失的確認(rèn)；而且，永久性標(biāo)準(zhǔn)不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”這一觀念。 可能性標(biāo)準(zhǔn)指對可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。美國等一些國家在使用可能性標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)是不一樣的，確認(rèn)時(shí)使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計(jì)量時(shí)使用公允價(jià)值。因此，如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于帳面價(jià)值，那么，即使公允價(jià)值小于帳面價(jià)值，也不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。其目的主要在于與歷史成

5、本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認(rèn)。 經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)指只要發(fā)生減值（比如，當(dāng)可收回金額小于帳面價(jià)值時(shí)）就予以確認(rèn)，確認(rèn)和計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)在估算在用價(jià)值（value in use）、確定可收回金額時(shí)已考慮各種“可能性”因素，不再要求對可收回金額小于帳面價(jià)值的可能性進(jìn)行評估。 我國采用可能性和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的方法，在減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則比現(xiàn)行制度有要求更加明確。一是明確“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計(jì)期末對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”，并明確“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額”，對可收回金額的計(jì)量原則比現(xiàn)行制度更具實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性。對公允價(jià)值、處置費(fèi)用

6、和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）的計(jì)算等分別作了較為詳細(xì)操作指導(dǎo)規(guī)定。 四、資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn) 新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。那么如何確認(rèn)可收回金額呢？可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。 不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。 在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信

7、息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。 企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額. 資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。 新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。公允價(jià)值很大程度是靠人為判斷，中國目前還無法廣泛使用公允價(jià)值，人為調(diào)整利潤的行為屢屢出現(xiàn)，所以對公允價(jià)值采取限制使用的態(tài)度。 五、新準(zhǔn)則特點(diǎn) 與原企業(yè)會計(jì)制度中規(guī)定

8、的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相比，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)減值有以下特點(diǎn)： 1、明確了進(jìn)行減值測試的前提。新準(zhǔn)則規(guī)定，會計(jì)期末企業(yè)是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)資產(chǎn)可收回金額。 2、更具有操作性。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準(zhǔn)則對資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實(shí)務(wù)操作。 3、明確了按資產(chǎn)組計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法。準(zhǔn)則規(guī)定，

9、某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，不應(yīng)按照該單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。 4、規(guī)定了計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備的方法。準(zhǔn)則規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，企業(yè)應(yīng)每年必須至少進(jìn)行一次減值測試，而且商譽(yù)必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。 5、減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確，計(jì)提的減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)回后不得計(jì)入損益，而應(yīng)計(jì)入公積金。 六、資產(chǎn)減值實(shí)務(wù) 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值適用于新準(zhǔn)則，其他如存貨減值等八項(xiàng)適用于特定準(zhǔn)則。具體實(shí)務(wù)操作

10、中，一是要把握一個(gè)判斷資產(chǎn)減值的原則，即應(yīng)確保資產(chǎn)以不超過其可收回金額的前提下進(jìn)行計(jì)量，如果資產(chǎn)原值超過其可收回金額，該資產(chǎn)視為已經(jīng)減值，則資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)減值損失。二是計(jì)量資產(chǎn)減值應(yīng)核查兩個(gè)重要金額，即確認(rèn)被核查資產(chǎn)的銷售凈價(jià)和使用價(jià)值。三是分三個(gè)步驟評估減值： 步驟一、評估一項(xiàng)資產(chǎn)是否存在減值跡象； 步驟二、確認(rèn)資產(chǎn)可收回金額與賬面價(jià)值比較； 步驟三、資產(chǎn)減值損失的會計(jì)處理。 例2005年12月31日，長江公司發(fā)現(xiàn)2002年12月31日購入一項(xiàng)利用專利技術(shù)設(shè)備，發(fā)現(xiàn)類似的專利技術(shù)在市場上已經(jīng)出現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)此項(xiàng)設(shè)備可能減值，1）如果該企業(yè)準(zhǔn)備出售，市場上廠商愿意以2,200,000元的銷售凈價(jià)收購該設(shè)

11、備，2）尚可使用5年，未來5年的現(xiàn)金流量為500,000元、480,000元、460,000元、440,000元、420,000元，第6年現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時(shí)預(yù)計(jì)處置帶來現(xiàn)金流量為380,000元。3）采用折現(xiàn)率5%，假設(shè)2005年賬面價(jià)值3,000,000元，已經(jīng)計(jì)提折舊500,000元，以前年度已計(jì)提減值準(zhǔn)備200,000元。 如何對長江公司進(jìn)行減值測試？如發(fā)生減值損失，應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？ 第一、比較固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額： 賬面價(jià)值=原值-折舊-已計(jì)提資產(chǎn)減值=3000000-500000-200000=2300000元 銷售凈價(jià)2,200,000元， 該設(shè)備賬面價(jià)值已經(jīng)超過比銷售凈價(jià)，因此該設(shè)備存在資產(chǎn)減值損失。 第二、計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值。通過計(jì)算未來預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，來確定資產(chǎn)的使用價(jià)值。 表1 預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算表 年份 預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量 折現(xiàn)率 折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值 2006 500000 5% 0.9524 476,190 2007 480000 5% 0.9070 435,374 2008 460000 5% 0.8638 397,365 2009 440000 5% 0.8227 361,989 2010 420000