新企業(yè)會計準(zhǔn)則下利潤表的變化及分析

1、新企業(yè)會計準(zhǔn)則下利潤表的變化及分析摘要 本文主要從新準(zhǔn)則下利潤表的理念變化、計量變化、列報變化以及營業(yè)利潤、利潤總額、凈利 潤內(nèi)涵變化等四個方面進(jìn)行闡述。提出在分析新企業(yè)會計準(zhǔn)則下的利潤表時,要在經(jīng)常性收益與非經(jīng)常性 收益、已確認(rèn)已實現(xiàn)收益與已確認(rèn)未實現(xiàn)收益、計入損益的利得和損失與計入所有者權(quán)益的利得和損失等 三個方面加以關(guān)注。關(guān)鍵詞 新準(zhǔn)則;資產(chǎn)負(fù)債表;利潤表我國財政部 2006年發(fā)布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系,按照國際通行的規(guī)則和慣例,嚴(yán)格界定了資產(chǎn)、負(fù) 債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等會計要素的定義,明確規(guī)定了有關(guān)會計要素的確認(rèn)條件、計量原則, 引入了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念,凸顯了資產(chǎn)負(fù)債表的核

2、心地位,改變了收入費用觀下利潤表在企業(yè)財務(wù)報告 體系中占主導(dǎo)地位的情況。因此,在新企業(yè)會計準(zhǔn)則下,企業(yè)的利潤表發(fā)生了很大的變化。一、新企業(yè)會計準(zhǔn)則下利潤表的變化(一 理念的變化:收入費用觀 資產(chǎn)負(fù)債表觀多年來。我國的會計準(zhǔn)則遵循的是收入費用觀。在收入費用觀下,收益是一定時期的收入減去各類相 關(guān)成本費用后的差額。即收益 =收入 -費用。 1993年 7月 1日開始施行的 企業(yè)會計準(zhǔn)則 基本準(zhǔn)則 第五十四條明確 “ 利潤是企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果。包括營業(yè)利潤、 投資 凈收益和營業(yè)外收支凈額。 ” 也 就是說,利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表各項目的數(shù)據(jù)都是考慮到收入確認(rèn)和費用配比之后的結(jié)果。在收入費用觀下 資

3、產(chǎn)負(fù)債表是利潤表的副產(chǎn)品。2006年發(fā)布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系引入了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念,即會計準(zhǔn)則的制定者在制定規(guī)范某 類交易或事項的會計準(zhǔn)則時。應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量;然后,再根據(jù)所定 義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。新企業(yè)會計準(zhǔn)則 基本準(zhǔn)則第三十七條規(guī)定 “ 利潤是指企業(yè)在一 定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。 ”“ 直接計 入當(dāng)期利潤的利得和損失 ” 就是指應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益、 會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、 與所有者投入資 本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。簡單的說,利潤表中利潤的度量主要取決于資產(chǎn)和負(fù)債

4、的 計量,利潤表可以被看作反映企業(yè)一定期間凈資產(chǎn)的變動表。(二 計量的變化:歷史成本 公允價值1993年 企業(yè)會計準(zhǔn)則 基本準(zhǔn)則 的第十九條明確 “ 各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價。 物價變動時,除國家另有規(guī)定者外,不得調(diào)整其賬面價值 ” ,也就是說歷史成本是會計計量的基本屬性。2006年發(fā)布的新準(zhǔn)則不再單純強(qiáng)調(diào)歷史成本為基本計量屬性,而是適度、謹(jǐn)慎地引入公允價值,在 投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、 金融 工具、套期保值、非同一控制 下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價值計量模式, 并且將符合一定條件的公允價值的變動直接計入了損益, 進(jìn)入利潤表。按照公允價值

5、進(jìn)行會計計量,能夠更加客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,從而向投資 者提供更加相關(guān)的信息,有利于提升會計信息的有用性,符合財務(wù)會計報告的目標(biāo)。(三 報表列報的變化新舊準(zhǔn)則下的利潤表的列報也發(fā)生了很大變化。首先,新準(zhǔn)則下的利潤表不再區(qū)分主營業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)。而是統(tǒng)一在 “ 營業(yè)收入 ” 、 “ 營業(yè)成本 ” 、 “ 營業(yè) 稅金及附加 ” 中進(jìn)行列報。這一方面是基于市場經(jīng)濟(jì)中企業(yè)經(jīng)營規(guī)模不斷擴(kuò)大,經(jīng)營內(nèi)容呈多元化發(fā)展,不 同經(jīng)營業(yè)務(wù)收入相當(dāng),主營業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)的界限已經(jīng)很模糊;另一方面也是我國新會計準(zhǔn)則體系與國際 準(zhǔn)則的趨同。其次,由于新準(zhǔn)則引入了公允價值計量模式。新準(zhǔn)則下的利潤表增加了 “ 公允

6、價值變動收益 ” 項目;新 準(zhǔn)則下的利潤表還單獨列報 “ 資產(chǎn)減值損失 ” 項目,明細(xì)列報 “ 對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資收益 ” 、 “ 非流動 資產(chǎn)處置損失 ” 項目等,并將 “ 營業(yè)費用 ” 改為 “ 銷售費用 ” 、將 “ 投資收益 ” 納入營業(yè)利潤的范圍,使會計信息 更加簡潔透明。便于財務(wù)報告使用者充分了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。(四 營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤內(nèi)涵的變化由于新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系凸現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念。引入了公允價值計量模式、所得稅會計處理采 用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以及列報變化等因素,使得新準(zhǔn)則下的利潤表中的營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤內(nèi)涵 發(fā)生了很大的變化。準(zhǔn)則下的利潤

7、表將 “ 投資收益 ” 項目列入營業(yè)利潤的范圍,改變了舊準(zhǔn)則下的營業(yè)利潤僅反映企業(yè)正常 營業(yè)活動所產(chǎn)生的經(jīng)常性收益的狀況,即企業(yè)利用資產(chǎn)對外投資所獲得的報酬也屬于營業(yè)利潤,符合資產(chǎn) 負(fù)債表觀的理念。新準(zhǔn)則下的利潤表增加了 “ 公允價值變動收益 ” 項目,將未實現(xiàn)的資本利得和損失納入了利潤表,使得 營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤中包含了部分資本性收益,符合綜合收益觀點,同樣符合資產(chǎn)負(fù)債表觀的理 念。所得稅的會計處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。即企業(yè)在取得資產(chǎn)和負(fù)債時,應(yīng)當(dāng)首先確定其計稅基礎(chǔ), 資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額為 (應(yīng) 納稅 或可抵扣 暫時性差異,然后確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延 所得稅資產(chǎn)或

8、遞延所得稅負(fù)債,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實質(zhì)上就是資產(chǎn)負(fù)債表觀的體現(xiàn)。同時,資產(chǎn)負(fù)債表債 務(wù)法所得稅會計的實施使得新準(zhǔn)則下的利潤表中列示的所得稅費用與當(dāng)期會計利潤相配比。減少了由于 稅 法 規(guī)定與會計準(zhǔn)則不一致產(chǎn)生的稅后利潤的波動。二、對新企業(yè)會計準(zhǔn)則下利潤表的分析新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系與舊準(zhǔn)則相比,理念更先進(jìn),體系更完整,內(nèi)容更豐富。新準(zhǔn)則按照國際會計慣 例對會計信息的生成和披露作了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定,強(qiáng)調(diào)了財務(wù)報表列報項目的真實性和可靠性,在 主要方面和關(guān)鍵環(huán)節(jié)實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。筆者在 實務(wù) 中分析新準(zhǔn)則下的利潤表時,認(rèn)為以下三 個方面值得關(guān)注。(一 經(jīng)常性收益與非經(jīng)常性收益舊準(zhǔn)則下的利潤

9、表中營業(yè)利潤不包括 “ 投資收益 ” 項目。因此在分析企業(yè)的利潤情況時。一般認(rèn)為營業(yè) 利潤即為企業(yè)的經(jīng)常性收益,很多企業(yè)在進(jìn)行考核時也會用到經(jīng)常性收益的指標(biāo),主要用來反映通過經(jīng)營 者努力所獲取的經(jīng)營性收益。 新準(zhǔn)則下的利潤表中將 “ 投資收益 ” 項目包括在營業(yè)利潤中, 并且還增加了 “ 公 允價值變動收益 ” 項目, 因此在分析企業(yè)的利潤表或?qū)ζ髽I(yè)進(jìn)行考核時, 都要注意營業(yè)利潤的內(nèi)涵已經(jīng)發(fā)生 了變化,經(jīng)常性收益要重新分析計算,以真實反映企業(yè)的經(jīng)常性收益。(二 已確認(rèn)已實現(xiàn)收益與已確認(rèn)未實現(xiàn)收益對于收益的確定,舊準(zhǔn)則遵循的是收入費用觀,因而利潤表上所反映的收益并不是企業(yè)的全部收益。 即未包括持

10、有資產(chǎn)價值增值 (或減值 的收益,利潤表中的收益只是已確認(rèn)已實現(xiàn)的收益;新準(zhǔn)則則遵循的 是資產(chǎn)負(fù)債表觀,引入了公允價值的計量模式。并將符合一定條件的公允價值變動直接計入損益、進(jìn)入利 潤表,利潤表中的收益不僅包括已確認(rèn)已實現(xiàn)的收益,還包括已確認(rèn)未實現(xiàn)的持有資產(chǎn)價值增值 (或減值 的收益。因此,在執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)制定利潤分配方案時,要注意區(qū)分已確認(rèn)已實現(xiàn)收益與已確認(rèn)未實現(xiàn) 收益。這是因為一方面已確認(rèn)未實現(xiàn)收益并沒有給企業(yè)帶來現(xiàn)金流量,過度的利潤分配會影響企業(yè)的發(fā)展 和經(jīng)營; 另一方面。 當(dāng)持有資產(chǎn)的市場價值扭曲或波動劇烈時, 過度的利潤分配中可能隱含了資本的返還, 從而損害企業(yè)的盈利能力。(三 計入損益的利得和損失與計入所有者權(quán)益的利得和損失新準(zhǔn)則引入了公允價值的計量模式,將符合一定條件的公允價值變動直接計入損益,即將未實現(xiàn)的資 本利得和損失納入了利潤表。使得利潤表的收益中包含了部分資本性收益,符合綜合收益觀。但新準(zhǔn)則下 的利潤表并非完全的綜合收益觀。 綜合收益觀認(rèn)為 “ 收益是除股利分配和資本交易外特定時期內(nèi)所有的交易 或企業(yè)重估所確認(rèn)的權(quán)益的總變化 ”(會計理論湯云為、錢逢勝 ,但是我國新準(zhǔn)則將 “ 利得和損失 ” 分為 “ 直接計入當(dāng)期損益的利得和損失 ” 和 “ 直接計入所有者權(quán)益的利得和損失 ” 。 例如 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 3號 投