英國增值稅會計準則及其借鑒

1、英國增值稅會計準則及其借鑒    摘要：增值稅是我國最重要的一種流轉(zhuǎn)稅，在其稅額的確認、計量和核算過程中涉及到許多具體的 會計 問題 ，迫切需要通過建立相應(yīng)的會計準則來加以規(guī)范。英國是世界上唯一建立增值稅會計準則的國家。英國的增值稅會計準則對我國具有很好的啟示和借鑒作用。本文在介紹英國增值稅會計準則的基礎(chǔ)上，聯(lián)系我國的實際，提出建立我國的增值稅會計準則的基本設(shè)想。關(guān)鍵詞：英國；增值稅；會計準則；比較；借鑒英國于1972年7月27日通過了一項實行增值稅制度的法案。1973年4月1日開始實施增值稅（ValueAddedTax，縮寫VAT），以取代購買稅（Pu

2、rchaseTax）和特別就業(yè)稅（SelectiveEmploymentTax）。1940年英國引進購買稅，主要對食品、燃料和部分勞務(wù)征稅，1966年為了擴大征稅范圍，又對不征購買稅的勞務(wù)征收特別就業(yè)稅。二十世紀七十年代初，鑒于西歐各成員國都普遍推行了增值稅，根據(jù)羅馬條約（TreatyofRome）第九十九條的規(guī)定，歐洲 經(jīng)濟 共同體的各成員國的商品課稅制度應(yīng)保持基本的協(xié)調(diào)，因此英國1973年改革了商品課稅制度，將購買稅和特別就業(yè)稅調(diào)整合并為增值稅，并使該稅成為英國間接稅中的一個最主要稅種，收入通常占全部間接稅收入的50-60%.增值稅實施后，為了統(tǒng)一增值稅的會計處理和信息披露，英國會計準則委

3、員會（ASC）于1974年4月發(fā)布了標準會計實務(wù)公告第5號：增值稅會計（StatementsofStandardAccountingPractice5：Accountingforvalueaddedtax，簡稱SSAP5）。SSAP5第10段規(guī)定：“本公告制定的會計實務(wù)應(yīng)盡快采用，并應(yīng)作為從1974年1月1日或以后開始的會計期間的準則”。這項準則適用于采用小型報告主體財務(wù)報告準則的報告主體以外的各種報告主體，因為該準則第9段（2）規(guī)定：“采用 目前 適用于小型報告主體的財務(wù)報告準則的報告主體，可以豁免采用這項會計準則”。一、英國增值稅會計準則的主要 內(nèi)容 SSAP5的主要內(nèi)容包括兩部分：其具體

4、內(nèi)容可歸納為以下幾個方面：1.一般處理原則。增值稅是對提供商品或勞務(wù)征收的稅金，它最終由最后的消費者承擔(dān)，但卻在生產(chǎn)和流通的每個階段進行征收，因此，SSAP5第一段規(guī)定：“作為一般原則，在交易商賬戶中對增值稅的處理，應(yīng)反映他作為這一稅金納稅者的作用，并且，無論是資本性質(zhì)，還是收入性質(zhì)，增值稅都應(yīng)包含在收益或支出中。然而在交易商自己承擔(dān)增值稅的情況下，會計處理理應(yīng)反映這一事實”。2.自己承擔(dān)增值稅的處理。有關(guān)人士自己承擔(dān)增值稅的處理有4種情況：（1）不需交納增值稅。不需用交納增值稅的人士，在投入時也要被征收增值稅。按SSAP5第2段要求，以他們來說，“增值稅將增加與它有關(guān)的所有商品和服務(wù)的成本，

5、并應(yīng)包括在這些成本中。特別是，固定資產(chǎn)方面的增值稅應(yīng)加入有關(guān)固定資產(chǎn)的成本中”。（2）從事免稅業(yè)務(wù)。對于從事免稅業(yè)務(wù)，或者既從事征稅業(yè)務(wù)又從事免業(yè)務(wù)的人士而言，由于免稅業(yè)務(wù)的進項稅（投入稅）不得抵扣，在這種情況下，SSAP5第3段指出，“增值稅增加與它有關(guān)的成本并將它包括在這種成本中的原則同樣有效”?！霸鲋刀愔蟹峙浣o固定資產(chǎn)的恰當(dāng)部分，如果可以收回的話，應(yīng)增加有關(guān)固定資產(chǎn)的成本；而分配給其他項目的部分，如果是可行的并且是重要的，也應(yīng)包括在這些項目中”。同時明確，“在某些情況下，例如，當(dāng)會計年度與增值稅征稅年度不一致時，還需要作出估計”。（3）不可抵扣進項稅。按稅法規(guī)定，不是為再銷售而購買的汽車

6、及某些 企業(yè) 的應(yīng)酬費用等，其進項稅不得抵扣，在這種情況下，這種稅金與不可扣稅的投入項目有關(guān)，對此，準則要求“這種稅金應(yīng)作為那些項目的成本的一部分”。SSAP5第4段還特別強調(diào)，“在愛爾蘭共和國存在類似的情況，從事汽車、收音機和電視機等產(chǎn)品買賣的交易商，應(yīng)在這些項目的投入成本中承擔(dān)某些不可抵扣的增值稅”。（4）不可收回增值稅。SSAP5第6段規(guī)定，“如果存在不可收回的增值稅的話，在確定資本承諾的估計金額時，應(yīng)包括不可收回增值稅的恰當(dāng)金額”。3.應(yīng)交或應(yīng)退增值稅的處理。SSAP5第6段規(guī)定，“應(yīng)支付給稅收當(dāng)局或應(yīng)從稅收當(dāng)局收取的有關(guān)增值稅凈額，應(yīng)作為債務(wù)或債權(quán)的一部分處理，并且通常需要分別加以處

7、理”。4.披露規(guī)定。準則對披露問題主要作了兩方面的規(guī)定：一是關(guān)于營業(yè)額的披露。SSAP5第8段規(guī)定，“在損益表中反映的營業(yè)額應(yīng)扣除在應(yīng)征稅產(chǎn)出上的增值稅。如果還需要反映營業(yè)總額，則與營業(yè)額有關(guān)的增值稅應(yīng)作為一個減項加以反映，以便 計算 扣除增值稅后的營業(yè)額”。鑒于英國在征收增值稅之前征收購買稅（愛爾蘭共和國征收銷售稅）時，營業(yè)額中均包含購買稅和銷售稅的情況，為了便于對含增值稅營業(yè)額和不含增值稅營業(yè)額進行比較，準則在解釋性注釋部分的第7段中允許，“在征收增值稅的最初年份中，可能需要分別按總額和扣稅后的凈額披露在征收增值稅期間的營業(yè)額”。同時還規(guī)定，“在某些情況下，例如零售商情況，不可能確定包含在

8、營業(yè)額中的購買稅（或銷售稅），在這種情況下，需要作出解釋性注釋。如果營業(yè)額中包含了關(guān)稅和消費稅，并且這類稅收在考慮增值稅后已經(jīng)有所減少，那么也需要作出解釋性注釋”。二是關(guān)于不可收回增值稅的披露。SSAP5第9段第（1）規(guī)定，“在已公布財務(wù)報表中分別披露分配給固定資產(chǎn)和其他項目中的不可收回的增值稅，如果是可行的并且是重要的，應(yīng)包括在它們的成本中”。二、英國增值稅會計準則對我國的借鑒我國的增值稅起始于七十年代末期，是在原全額征稅的工商稅（1984年后為產(chǎn)品稅）基礎(chǔ)上逐步改革而成的一種稅。最初只在極少數(shù)地區(qū)選擇機器機械和農(nóng)業(yè)機具兩個行業(yè)及自行車、縫紉機、電風(fēng)扇三種產(chǎn)品進行試點，1984年正式設(shè)立稅種

9、后，征稅范圍逐步擴大，至1998年已涉及三十一個大類的 工業(yè) 產(chǎn)品。1994年又對原稅制作了較大幅度的改革，正式頒布了增值稅暫行條例及實施細則，使增值稅成為現(xiàn)行稅制中最重要的一種流轉(zhuǎn)稅，其稅收總額約占全國稅收總收入三分之一以上。（一）我國現(xiàn)行增值稅的主要內(nèi)容我國現(xiàn)行增值稅與英國的增值稅征稅原理相同，但具體內(nèi)容不盡一致。1.征稅范圍。包括應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)兩個方面。應(yīng)稅貨物是指有形動產(chǎn)，包括電力、氣體、熱力和自來水等，應(yīng)稅勞務(wù)只限于加工、修理和修配，其他勞務(wù)不征增值稅。從征稅范圍看，我國的增值稅屬于中范圍的增值稅，較英國大范圍的增值稅，差距主要是對勞務(wù)的征稅范圍較小。2.納稅義務(wù)人。我國增值稅的

10、納稅義務(wù)人為在我國境內(nèi)銷售應(yīng)稅貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)以及進口應(yīng)稅貨物的單位和個人。其 理論 界限與英國相同。但具體征稅時，還要對法定納稅人按照經(jīng)營規(guī)模與會計核算狀況進一步劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，這一做法與英國不同。3.稅率和征收率。我國增值稅稅率分為17%、13%和0%三種，其中零稅率適用于出口貨物，13%稅率適用于列舉貨物，一般貨物和應(yīng)稅勞務(wù)適用17%稅率；征收率規(guī)定了6%和4%兩種，前者主要適用于工業(yè)小規(guī)模納稅人和一般納稅人實行簡易征收制的部分列舉貨物，后者主要適用于商業(yè)小規(guī)模納稅人。比較而言，我國的增值稅稅率和征收率較英國復(fù)雜。4.免稅范圍。我國增值稅條例規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自

11、產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、避孕藥品和用具、古舊圖書、銷售的自己使用過的物品等八個方面的列舉貨物免稅，其他還有一些單項免稅規(guī)定。我國增值稅的具體免稅范圍與英國有較大的差別。5.稅額計算。我國增值稅稅額計算分一般納稅人的稅額計算和小規(guī)模納稅人的稅額計算。（1）一般納稅人的稅額計算。一般納稅人實行正常征收制，其稅額計算 方法 與英國基本相同。納稅人的當(dāng)期應(yīng)納稅額等于其當(dāng)期的銷項稅額減去當(dāng)期的進項稅額后的余額。當(dāng)期的銷項稅額為納稅人當(dāng)期取得的不含增值稅的銷售額與適用稅率的乘積，當(dāng)期的進項稅額為納稅人購進貨物和勞務(wù)時所支付或負擔(dān)的按規(guī)定準予抵扣的增值稅稅額。在計算銷項稅額時，稅法規(guī)定下列行為應(yīng)視同銷售貨物行為計稅：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物，設(shè)有