英國增值稅會計(jì)準(zhǔn)則及其借鑒

1、英國增值稅會計(jì)準(zhǔn)則及其借鑒    摘要：增值稅是我國最重要的一種流轉(zhuǎn)稅，在其稅額的確認(rèn)、計(jì)量和核算過程中涉及到許多具體的 會計(jì) 問題 ，迫切需要通過建立相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則來加以規(guī)范。英國是世界上唯一建立增值稅會計(jì)準(zhǔn)則的國家。英國的增值稅會計(jì)準(zhǔn)則對我國具有很好的啟示和借鑒作用。本文在介紹英國增值稅會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，聯(lián)系我國的實(shí)際，提出建立我國的增值稅會計(jì)準(zhǔn)則的基本設(shè)想。關(guān)鍵詞：英國；增值稅；會計(jì)準(zhǔn)則；比較；借鑒英國于1972年7月27日通過了一項(xiàng)實(shí)行增值稅制度的法案。1973年4月1日開始實(shí)施增值稅（ValueAddedTax，縮寫VAT），以取代購買稅（Pu

2、rchaseTax）和特別就業(yè)稅（SelectiveEmploymentTax）。1940年英國引進(jìn)購買稅，主要對食品、燃料和部分勞務(wù)征稅，1966年為了擴(kuò)大征稅范圍，又對不征購買稅的勞務(wù)征收特別就業(yè)稅。二十世紀(jì)七十年代初，鑒于西歐各成員國都普遍推行了增值稅，根據(jù)羅馬條約（TreatyofRome）第九十九條的規(guī)定，歐洲 經(jīng)濟(jì) 共同體的各成員國的商品課稅制度應(yīng)保持基本的協(xié)調(diào)，因此英國1973年改革了商品課稅制度，將購買稅和特別就業(yè)稅調(diào)整合并為增值稅，并使該稅成為英國間接稅中的一個(gè)最主要稅種，收入通常占全部間接稅收入的50-60%.增值稅實(shí)施后，為了統(tǒng)一增值稅的會計(jì)處理和信息披露，英國會計(jì)準(zhǔn)則委

3、員會（ASC）于1974年4月發(fā)布了標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)實(shí)務(wù)公告第5號：增值稅會計(jì)（StatementsofStandardAccountingPractice5：Accountingforvalueaddedtax，簡稱SSAP5）。SSAP5第10段規(guī)定：“本公告制定的會計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)盡快采用，并應(yīng)作為從1974年1月1日或以后開始的會計(jì)期間的準(zhǔn)則”。這項(xiàng)準(zhǔn)則適用于采用小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的報(bào)告主體以外的各種報(bào)告主體，因?yàn)樵摐?zhǔn)則第9段（2）規(guī)定：“采用 目前 適用于小型報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的報(bào)告主體，可以豁免采用這項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則”。一、英國增值稅會計(jì)準(zhǔn)則的主要 內(nèi)容 SSAP5的主要內(nèi)容包括兩部分：其具體

4、內(nèi)容可歸納為以下幾個(gè)方面：1.一般處理原則。增值稅是對提供商品或勞務(wù)征收的稅金，它最終由最后的消費(fèi)者承擔(dān)，但卻在生產(chǎn)和流通的每個(gè)階段進(jìn)行征收，因此，SSAP5第一段規(guī)定：“作為一般原則，在交易商賬戶中對增值稅的處理，應(yīng)反映他作為這一稅金納稅者的作用，并且，無論是資本性質(zhì)，還是收入性質(zhì)，增值稅都應(yīng)包含在收益或支出中。然而在交易商自己承擔(dān)增值稅的情況下，會計(jì)處理理應(yīng)反映這一事實(shí)”。2.自己承擔(dān)增值稅的處理。有關(guān)人士自己承擔(dān)增值稅的處理有4種情況：（1）不需交納增值稅。不需用交納增值稅的人士，在投入時(shí)也要被征收增值稅。按SSAP5第2段要求，以他們來說，“增值稅將增加與它有關(guān)的所有商品和服務(wù)的成本，

5、并應(yīng)包括在這些成本中。特別是，固定資產(chǎn)方面的增值稅應(yīng)加入有關(guān)固定資產(chǎn)的成本中”。（2）從事免稅業(yè)務(wù)。對于從事免稅業(yè)務(wù)，或者既從事征稅業(yè)務(wù)又從事免業(yè)務(wù)的人士而言，由于免稅業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅（投入稅）不得抵扣，在這種情況下，SSAP5第3段指出，“增值稅增加與它有關(guān)的成本并將它包括在這種成本中的原則同樣有效”?！霸鲋刀愔蟹峙浣o固定資產(chǎn)的恰當(dāng)部分，如果可以收回的話，應(yīng)增加有關(guān)固定資產(chǎn)的成本；而分配給其他項(xiàng)目的部分，如果是可行的并且是重要的，也應(yīng)包括在這些項(xiàng)目中”。同時(shí)明確，“在某些情況下，例如，當(dāng)會計(jì)年度與增值稅征稅年度不一致時(shí)，還需要作出估計(jì)”。（3）不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。按稅法規(guī)定，不是為再銷售而購買的汽車

6、及某些 企業(yè) 的應(yīng)酬費(fèi)用等，其進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，在這種情況下，這種稅金與不可扣稅的投入項(xiàng)目有關(guān)，對此，準(zhǔn)則要求“這種稅金應(yīng)作為那些項(xiàng)目的成本的一部分”。SSAP5第4段還特別強(qiáng)調(diào)，“在愛爾蘭共和國存在類似的情況，從事汽車、收音機(jī)和電視機(jī)等產(chǎn)品買賣的交易商，應(yīng)在這些項(xiàng)目的投入成本中承擔(dān)某些不可抵扣的增值稅”。（4）不可收回增值稅。SSAP5第6段規(guī)定，“如果存在不可收回的增值稅的話，在確定資本承諾的估計(jì)金額時(shí)，應(yīng)包括不可收回增值稅的恰當(dāng)金額”。3.應(yīng)交或應(yīng)退增值稅的處理。SSAP5第6段規(guī)定，“應(yīng)支付給稅收當(dāng)局或應(yīng)從稅收當(dāng)局收取的有關(guān)增值稅凈額，應(yīng)作為債務(wù)或債權(quán)的一部分處理，并且通常需要分別加以處

7、理”。4.披露規(guī)定。準(zhǔn)則對披露問題主要作了兩方面的規(guī)定：一是關(guān)于營業(yè)額的披露。SSAP5第8段規(guī)定，“在損益表中反映的營業(yè)額應(yīng)扣除在應(yīng)征稅產(chǎn)出上的增值稅。如果還需要反映營業(yè)總額，則與營業(yè)額有關(guān)的增值稅應(yīng)作為一個(gè)減項(xiàng)加以反映，以便 計(jì)算 扣除增值稅后的營業(yè)額”。鑒于英國在征收增值稅之前征收購買稅（愛爾蘭共和國征收銷售稅）時(shí)，營業(yè)額中均包含購買稅和銷售稅的情況，為了便于對含增值稅營業(yè)額和不含增值稅營業(yè)額進(jìn)行比較，準(zhǔn)則在解釋性注釋部分的第7段中允許，“在征收增值稅的最初年份中，可能需要分別按總額和扣稅后的凈額披露在征收增值稅期間的營業(yè)額”。同時(shí)還規(guī)定，“在某些情況下，例如零售商情況，不可能確定包含在

8、營業(yè)額中的購買稅（或銷售稅），在這種情況下，需要作出解釋性注釋。如果營業(yè)額中包含了關(guān)稅和消費(fèi)稅，并且這類稅收在考慮增值稅后已經(jīng)有所減少，那么也需要作出解釋性注釋”。二是關(guān)于不可收回增值稅的披露。SSAP5第9段第（1）規(guī)定，“在已公布財(cái)務(wù)報(bào)表中分別披露分配給固定資產(chǎn)和其他項(xiàng)目中的不可收回的增值稅，如果是可行的并且是重要的，應(yīng)包括在它們的成本中”。二、英國增值稅會計(jì)準(zhǔn)則對我國的借鑒我國的增值稅起始于七十年代末期，是在原全額征稅的工商稅（1984年后為產(chǎn)品稅）基礎(chǔ)上逐步改革而成的一種稅。最初只在極少數(shù)地區(qū)選擇機(jī)器機(jī)械和農(nóng)業(yè)機(jī)具兩個(gè)行業(yè)及自行車、縫紉機(jī)、電風(fēng)扇三種產(chǎn)品進(jìn)行試點(diǎn)，1984年正式設(shè)立稅種

9、后，征稅范圍逐步擴(kuò)大，至1998年已涉及三十一個(gè)大類的 工業(yè) 產(chǎn)品。1994年又對原稅制作了較大幅度的改革，正式頒布了增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則，使增值稅成為現(xiàn)行稅制中最重要的一種流轉(zhuǎn)稅，其稅收總額約占全國稅收總收入三分之一以上。（一）我國現(xiàn)行增值稅的主要內(nèi)容我國現(xiàn)行增值稅與英國的增值稅征稅原理相同，但具體內(nèi)容不盡一致。1.征稅范圍。包括應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)兩個(gè)方面。應(yīng)稅貨物是指有形動產(chǎn)，包括電力、氣體、熱力和自來水等，應(yīng)稅勞務(wù)只限于加工、修理和修配，其他勞務(wù)不征增值稅。從征稅范圍看，我國的增值稅屬于中范圍的增值稅，較英國大范圍的增值稅，差距主要是對勞務(wù)的征稅范圍較小。2.納稅義務(wù)人。我國增值稅的

10、納稅義務(wù)人為在我國境內(nèi)銷售應(yīng)稅貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)以及進(jìn)口應(yīng)稅貨物的單位和個(gè)人。其 理論 界限與英國相同。但具體征稅時(shí)，還要對法定納稅人按照經(jīng)營規(guī)模與會計(jì)核算狀況進(jìn)一步劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，這一做法與英國不同。3.稅率和征收率。我國增值稅稅率分為17%、13%和0%三種，其中零稅率適用于出口貨物，13%稅率適用于列舉貨物，一般貨物和應(yīng)稅勞務(wù)適用17%稅率；征收率規(guī)定了6%和4%兩種，前者主要適用于工業(yè)小規(guī)模納稅人和一般納稅人實(shí)行簡易征收制的部分列舉貨物，后者主要適用于商業(yè)小規(guī)模納稅人。比較而言，我國的增值稅稅率和征收率較英國復(fù)雜。4.免稅范圍。我國增值稅條例規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自

11、產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、避孕藥品和用具、古舊圖書、銷售的自己使用過的物品等八個(gè)方面的列舉貨物免稅，其他還有一些單項(xiàng)免稅規(guī)定。我國增值稅的具體免稅范圍與英國有較大的差別。5.稅額計(jì)算。我國增值稅稅額計(jì)算分一般納稅人的稅額計(jì)算和小規(guī)模納稅人的稅額計(jì)算。（1）一般納稅人的稅額計(jì)算。一般納稅人實(shí)行正常征收制，其稅額計(jì)算 方法 與英國基本相同。納稅人的當(dāng)期應(yīng)納稅額等于其當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額為納稅人當(dāng)期取得的不含增值稅的銷售額與適用稅率的乘積，當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額為納稅人購進(jìn)貨物和勞務(wù)時(shí)所支付或負(fù)擔(dān)的按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的增值稅稅額。在計(jì)算銷項(xiàng)稅額時(shí)，稅法規(guī)定下列行為應(yīng)視同銷售貨物行為計(jì)稅：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物，設(shè)有