淺談對公允價值計量和應(yīng)用的思考

1、 1 / 27淺談對公允價值計量與運用的思考淺談對公允價值計量與運用的思考 文敏專業(yè)名稱：會計與審計指導(dǎo)教師：明 講師 I / 27摘要摘要隨著知識經(jīng)濟(jì)和信息化社會的迅速發(fā)展，以歷史成本計量為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)計量模式已難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，要求對其進(jìn)行改進(jìn)乃至徹底改革的呼聲日益高漲。2006年2月15日，我國財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，公允價值的重新引入和大圍應(yīng)用是其最大的亮點之一，充分體現(xiàn)了我國與國際會計準(zhǔn)則體系的趨同。本文的第一部分結(jié)合國際國對公允價值的研究現(xiàn)狀，闡述了公允價值的定義和計量屬性，明確公允價值是指在公平交易中熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~計量，是一種復(fù)合性的

2、計量屬性，并對公允價值的優(yōu)缺點進(jìn)行了分析；第二部分解釋了公允價值的使用圍，并詳細(xì)解釋了公允價值在投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣交易、企業(yè)合并、金融工具的應(yīng)用問題；第三部分在了解國際和國對公允價值應(yīng)用的基礎(chǔ)上，對我國市場體系不完善、管理層操作利潤等問題，提出了要加強(qiáng)市場體系建設(shè)、外部評估人員介入公允價值計量、提高估價技術(shù)、引進(jìn)全面收益表、明確使用公允價值計量對納稅圍的調(diào)整、制定相關(guān)的審計準(zhǔn)則的建議。本文采用歸納的方法，在閱讀大量國外文獻(xiàn)資料的基礎(chǔ)上，歸納總結(jié)了公允價值的概念和理論知識；同時采取分析的方法介紹了公允價值的優(yōu)缺點和使用圍，并對公允價值在幾個重要領(lǐng)域的應(yīng)用問題進(jìn)行了重點分析；最后通過對

3、比我國與國際應(yīng)用公允價值的差距，指出了我國應(yīng)用公允價值的問題，并對其提出了適當(dāng)?shù)慕ㄗh。關(guān)鍵詞關(guān)鍵詞 ：公允價值 計量屬性 應(yīng)用 建議 II / 27AbstractAbstractWith the development of knowledge economy and information society is developing rapidly, with the historical cost measurement based on the traditional measurement model has been difficult to adapt to the needs

4、of economic development, the requirement undertakes to its improvement and even the radical reform is growing. In February 15, 2006, Chinas Ministry of Finance released a new corporate accounting standards system, the fair value of the re-introduction and wide range of application is the one of the

5、biggest bright spot, fully embodies the Chinese and international accounting standards convergence. The first part of this article combined domestic and international of the fair value of the research current situation, elaborated the definition of fair value and measurement attribute, clear fair va

6、lue refers to even bargain in the familiar situation both sides carry on the property exchange or debt settlement amount, is a composite of the measurement, and the fair value of the advantages and disadvantages of the analysis; the second part explains the use of fair value, and a detailed explanat

7、ion of the fair value in the investment of real estate, debt restructuring, non monetary transactions, mergers, financial tools application problems; in the third part of the understanding of international and domestic on the application of fair value basis, on Chinas market system is not perfect, m

8、anagement operating profit problem, put forward to want to strengthen market III / 27system construction, external assessment staff involvement of fair value measurement, improve the valuation techniques, the introduction of comprehensive income statement, the explicit use of fair value measurement

9、on the tax adjustment range, make relevant audit guideline recommendations. This paper uses the inductive method, after reading a lot of domestic and foreign literatures, summarized the concept of fair value and the theory of knowledge; at the same time take analysis method introduced the fair value

10、 of the advantages and disadvantages and scope of application, and fair value in several important areas of application are analyzed; finally through comparison I national and international application of fair value difference, pointed out our country application of fair value, and puts forward the

11、appropriate recommendations。KeywordKeyword：Fair value，Measurement attribute，Application，Suggestion IV / 27目錄目錄摘要 .IAbstractAbstractII目錄 .IV前言 11 公允價值的定義與計量 .31.1 公允價值的定義 .31.1.1 公允價值的概念 .31.1.2 公允價值的研究意義 .31.2 公允價值的計量 .41.2.1 公允價值的計量屬性 .41.2.2 公允價值的計量方法 .52 公允價值的優(yōu)缺點 .82.1 公允價值的優(yōu)點 .82.2 公允價值的缺點 .93 公

12、允價值的適用圍 .103.1 公允價值在國外的應(yīng)用 .103.2 公允價值在我國的應(yīng)用 .103.3 我國在公允價值應(yīng)用中遇到的問題 .12 V / 274 對我國應(yīng)用公允價值計量的建議.14總結(jié) .17致 .19參考文獻(xiàn) .21 - 1 - / 27前言前言2006 年 2 月 15 日，我國財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，重新引進(jìn)公允價值計量模式，此次國引入公允價值，是國會計準(zhǔn)則和國際接軌的重要標(biāo)志。在美國等一些發(fā)達(dá)的西方國家，公允價值已經(jīng)運用得非常普遍。他們早已越過“要不要用”現(xiàn)值和公允價值的爭論階段，而主要進(jìn)入“如何用”的階段。就拿美國來說， FASB 對公允價值計量體系的研究始終沒有間

13、斷過，發(fā)布了一系列關(guān)于公允價值的會計準(zhǔn)則。并就公允價值計量發(fā)布了一項新準(zhǔn)則：第 157 號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告公允價值計量。這項準(zhǔn)則對使用公允價值計量資產(chǎn)和負(fù)債提出了改進(jìn)性指南，并且對投資者的信息披露要求做出了回應(yīng)，規(guī)定公司應(yīng)就以公允價值計量的資產(chǎn)和負(fù)債的圍、公允價值計量中使用的信息以與公允價值計量對收入產(chǎn)生的影響等方面做出更多的披露。所以，此次我國引入公允價值，是國會計準(zhǔn)則和國際接軌的重要標(biāo)志。本文分為四個部分，在研究公允價值計量屬性的基礎(chǔ)上，針對我國國情分析了公允價值在我國應(yīng)用的一系列問題，并對此提出了建議。第一部分，分別從公允價值的定義和計量屬性介紹了公允價值的基礎(chǔ)概念，對國外對公允價值概念

14、研究的大量文獻(xiàn)，作了總結(jié)和歸納，最終得出公允價值是一種復(fù)合的計量屬性的定義。第二部分，就公允價值的優(yōu)缺點做了詳細(xì)的歸納總結(jié)，為后文針對我國國情應(yīng)用公允價值的建議作了一個沉淀。第三部分，介紹了公允價值的應(yīng)用圍，首先闡述了國外對公允價值的應(yīng)用圍，接著分析說明了我國在公允價值應(yīng)用中所遇到的問題，最后著重解釋了公允價值在我國債務(wù)重組、投資性房地產(chǎn)、非貨幣交易、金融工具四個重要領(lǐng)域的應(yīng)用意義。第四部分，這個部分是在前面幾個部分的基礎(chǔ)上，針對我國現(xiàn)階段的基本國情，就我國重新采用公允價值計量屬性計量的應(yīng)用前景的分析，對此而提出的六個建議。 - 2 - / 27本文在寫作過程中參照了大量的資料，得到了許多人的

15、幫助，但是由于作者水平有限，希望各位能對本文提出建議和意見，本人在此感不盡。 - 3 - / 271 1 公允價值的定義與計量公允價值的定義與計量1 1. .1 1 公允價值的定義公允價值的定義1 1. .1 1. .1 1 公允價值的概念公允價值的概念I(lǐng)AS32（國際會計準(zhǔn)則委員會在 1995 年制定的第 32 號） 金融工具：披露和列報中指出， “公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~” 。2006 年 2 月 15 日，F(xiàn)ASB 最終發(fā)布了財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第157 號公允價值計量 （SFAS157）,該公告定義了公允價值，并確定了公允價值計量的框架

16、。其定義為：“公允價值是指在計量日，在市場參與者之間進(jìn)行的有序交易中，銷售一項資產(chǎn)所能獲得或轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需要支付的價格。 ”2006 年 2 月 15 日，我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，對其定義為：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。從上述不同定義可以看出，公允價值是一個廣泛的概念，并不僅僅是與其他計量屬性相并列的一個概念，可以說它是其他屬性存在的基礎(chǔ)，即交易和事項含的公允價格，同時具備可靠性、相關(guān)性的信息質(zhì)量特征。1 1. .1 1. .2 2 公允價值的研究意義公允價值的研究意義有學(xué)者指

17、出：會計理論的變革是實質(zhì)上是試圖改變傳統(tǒng)會計理論強(qiáng)調(diào)成本的狀況，代之以價值為中心的符合邏輯的機(jī)構(gòu)。公允價值的計量正是體現(xiàn)了這一要求。同時，公允價值計量反映了會計計量屬性的多元化發(fā)展趨勢，也填補(bǔ)了應(yīng)用歷史成本計量模式無法客觀反映的空缺。通過對公允價值應(yīng)用的系統(tǒng)研究，分析國際上應(yīng)用公允價值計量的現(xiàn)狀，借鑒他們對公允價值計量的研究結(jié)果，結(jié)合我國的 - 4 - / 27會計環(huán)境，找到適合我國國情使用的應(yīng)用公允價值的道路，從而避免走一些不必要的彎路。1 1. .2 2 公允價值的計量公允價值的計量1 1. .2 2. .1 1 公允價值的計量屬性公允價值的計量屬性“公允價值與其他計量屬性的關(guān)系”一直以來

18、就是會計界對公允價值研究過程中爭議最多的問題之一。與此問題有關(guān)的“公允價值是一種什么性質(zhì)的計量屬性” ，在會計學(xué)界存在三種不同的看法，具體有：1.公允價值是一種獨立的計量屬性。家澍、徐躍認(rèn)為：公允價值是一種與市場價格、歷史成本與現(xiàn)行成本有所區(qū)別的新計量屬性。雖然市場價格是公允價值的基礎(chǔ)，甚至是其最佳估計，但是公允價值有許多和市場價格不一樣的特點。所以，公允價值只是參照現(xiàn)行交易的估計價格。黃學(xué)敏也認(rèn)為：公允價值是一種獨立的計量屬性，因為公允價值反映的是一種模擬市場價格，即公允價格。將狹義的公允價值，即現(xiàn)值，定義為“公允價格”是十分合理的，既突顯了現(xiàn)值技術(shù)的“公允性” ，又和其他的計量屬性相區(qū)別，

19、便于理解“公允價值”與“公允價格”的關(guān)系，也有利于公允價格在實務(wù)中的應(yīng)用和推廣。2.公允價值是一種復(fù)合的計量屬性。常勛在“公允價值計量研究”中寫道：公允價值絕不是一個獨立的新的計量屬性。他認(rèn)為公允價值的概念實際上已經(jīng)嵌入了其他計量屬性里面，使公允價值成為了一種復(fù)合的計量屬性。王建成、胡振國指出公允價值與其他幾種計量屬性是一種交叉關(guān)系，即當(dāng)現(xiàn)行市價、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值符合一定條件時，都可以看作是公允價值，因此，公允價值是在現(xiàn)行市價與現(xiàn)值的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的一種具有“復(fù)合”性質(zhì)的計量屬性。3.公允價值不應(yīng)作為計量屬性。敏“公允價值的本質(zhì)與其理論缺陷淺析”中指出：由于公允價值的本質(zhì)、定義、定位上的矛盾，

20、能否將其納入財務(wù)會計體系還值得進(jìn)一步探討。FASB 在 SFAC7 中對此問題采取了回避的態(tài)度，公允價值既 - 5 - / 27不是一種組合計量屬性，也不是一種評判標(biāo)準(zhǔn)。因為如果公允價值是一種組合計量屬性，那他只不過是原來三種計量屬性的別稱，就沒有必要單獨提出公允價值的概念；如果公允價值是一種評判標(biāo)準(zhǔn)，那就只是個主觀的概念，對改變會計計量而言沒有任何用處。以上是國外對公允價值計量屬性的不同看法，本論文認(rèn)為，公允價值既符合歷史發(fā)展的需要，也客觀反映了現(xiàn)實的需要。公允價值是用來反映計量對象在價值的一種計量屬性，可以表現(xiàn)為成本、市價，但是沒有具體的表現(xiàn)形式時，則看那種表現(xiàn)形式更能體現(xiàn)計量對象的在價值

21、，所以，公允價值應(yīng)是一種復(fù)合的計量屬性。1 1. .2 2. .2 2 公允價值的計量方法公允價值的計量方法公允價值計量在會計理論界始終是爭議最大的問題，如何能夠盡量客觀地對公允價值進(jìn)行計量，就成為了公允價值會計中亟待解決的問題。首先，假如存在市場交易，如果沒有證據(jù)證明所進(jìn)行的交易是不公正或是不自愿的，那么市場交易價格就是其公允價值；其次，假如不存在實際交易，那就應(yīng)該在市場上尋找相似的交易，以其價格作為公允價值計量的基礎(chǔ)；最后，假如沒有可以參考的對象，由市場決定的價格沒有合約規(guī)定或沒有預(yù)期的未來現(xiàn)金流量可以估計的，則運用現(xiàn)值技術(shù)來估計公允價值。開始開始符合公允價值的交易條件符合公允價值的交易條

22、件的交易是否已經(jīng)發(fā)生？的交易是否已經(jīng)發(fā)生？是是所計量項目是否直接有市場價格？所計量項目是否直接有市場價格？否否是是類似項目法類似項目法市價法市價法結(jié)束結(jié)束結(jié)束結(jié)束否否估計公允價值估計公允價值涉與資產(chǎn)和負(fù)債是否涉與資產(chǎn)和負(fù)債是否存在市場價格信息？存在市場價格信息？是是用市場價格計量用市場價格計量結(jié)束結(jié)束 - 6 - / 27圖 1.1 公允價值確定依據(jù)圖 1.1 的三個層次，我們可以將公允價值計量的具體方法定義為：市價法、類似項目法、估價技術(shù)法。下面將一一討論這幾種方法。1.市價法市價法是參照與被計量對象一樣或是相似的資產(chǎn)、負(fù)債的近期交易價格來確定其公允價值的一種計量方法。市場價格不管來源是什么

23、，都被認(rèn)為是對資產(chǎn)和負(fù)債公允價值最好的計量。應(yīng)用市價法需要注意以下幾個問題：(1)采用的市場價格最好是活躍市場的交易價格。(2)應(yīng)采用一樣項目、最近的市場價格作為該項目的市場價格。(3)并不是說只要有市場價格，該價格就一定是計量該項目的公允價值，應(yīng)避免市場失靈的情況。2.類似項目法類似項目法是指在找不到與所計量項目的市場價格時，通過其相似項目的市場價格來確定公允價值的計量方法。這種方法在應(yīng)用時最關(guān)鍵的就是確定其相似項目。所謂的相似項目就是那些與所計量的項目具有一樣的現(xiàn)金流量形式的項目。研究是否為類似項目的步驟如下：(1)確定要計量項目的期望現(xiàn)金流量。(2)選定另一個初步認(rèn)為是具有相似特征的項目

24、。(3)比較兩個項目的現(xiàn)金流量，以確定這兩個項目是相似的。(4)評估在一個項目中影響其價值的因素是否在另一個項目里面具有一樣的反應(yīng)。(5)判斷兩個項目的現(xiàn)金流量面對經(jīng)濟(jì)狀況變化時是否按照是是是否涉與到資產(chǎn)或者負(fù)債是否涉與到資產(chǎn)或者負(fù)債有合同約定的現(xiàn)金流量？有合同約定的現(xiàn)金流量？是是期望現(xiàn)金流量法期望現(xiàn)金流量法結(jié)束結(jié)束否否期權(quán)定價法或其他方法期權(quán)定價法或其他方法結(jié)束結(jié)束 - 7 - / 27一樣的方式變化。3.估計技術(shù)法估計公允價值的方法有很多，例如傳統(tǒng)的現(xiàn)值法、期望現(xiàn)金流法、期權(quán)定價模型、矩陣定價模型、期權(quán)調(diào)整擴(kuò)展模型等。 - 8 - / 272 2 公允價值的優(yōu)缺點公允價值的優(yōu)缺點2.12.

25、1 公允價值的優(yōu)點公允價值的優(yōu)點1.公允價值具有較強(qiáng)的相關(guān)性。相關(guān)性的針對決策的首要會計信息質(zhì)量特征。公允價值以市場價格為基礎(chǔ)，能適應(yīng)瞬息變化的市場環(huán)境，能夠比較準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，能確切地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、償債能力與能承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險，這就更加有利于投資者公允地評估企業(yè)的投資風(fēng)險和投資機(jī)會，以與管路當(dāng)前的管理業(yè)績，以做出適當(dāng)?shù)耐顿Y決策。2.公允價值更加符合配比原則。為了使會計核算更加符合配比原則，應(yīng)該采用公允價值計量模式。因為在歷史成本會計計量屬性下強(qiáng)調(diào)的是時間上與經(jīng)濟(jì)容和性質(zhì)存在的因果關(guān)系的配比，然而這卻是忽略了這種配比計量的因素的一致性，也就直接導(dǎo)致計量的不一致。收入

26、總是按照現(xiàn)行市價來計量，而成本費用按照歷史成本來計量，這明顯失去了公允性。所以，對與收入有關(guān)的成本費用都應(yīng)該使用公允價值計量，這樣才更加符合配比原則。3.公允價值具有一定的公允性。采用公允價值計量所具有的重要特征之一就是隨著企業(yè)資產(chǎn)價值的變化而變化，企業(yè)需要按照公允價值不斷對資產(chǎn)的現(xiàn)實價值進(jìn)行重新計量，從而能保證會計信息質(zhì)量的客觀性，所以采用公允價值計量更能使會計報表具備一定的公允性。4.公允價值更加符合謹(jǐn)慎性原則。因為使用公允價值計量，可以更加合理地預(yù)計損失費用，由此而采用的決策方案，也就更加符合會計的謹(jǐn)慎性原則。5.公允價值具有國際通用性。 - 9 - / 27現(xiàn)在國際上大量運用公允價值，

27、且得到了大部分人似的認(rèn)可和好評，我國運用公允價值可以體現(xiàn)我國的會計國際化發(fā)展，也有利于我國會計準(zhǔn)則更加合理和完善。2 2. .2 2 公允價值的缺點公允價值的缺點1.信息質(zhì)量的可靠性難以保證。徐培認(rèn)為，盡管公允價值可以提供與決策更相關(guān)的信息，但在信息質(zhì)量的可靠性上不如歷史成本；公允價值計量的實際操作難度大，在不存在活躍市場時需要運用估價技術(shù)，而估價技術(shù)需要掌握較好的數(shù)理統(tǒng)計分析知識，公允價值計量可能增加財務(wù)報表項目的波動性。2.公允價值產(chǎn)生的信息主觀性太強(qiáng)，易于被人操縱。連起認(rèn)為，公允價值產(chǎn)生的信息主觀性太強(qiáng)，易于被人操縱。即使沒有主觀操縱，也不符合財務(wù)會計概念框架的要求，因為框架中要求不同會

28、計人員對同一會計業(yè)務(wù)處理的結(jié)果應(yīng)當(dāng)一致，而這在應(yīng)用估價技術(shù)進(jìn)行公允價值估計時無法保證。3.公允價值的市場環(huán)境預(yù)見性難以把握。公允價值是通過市場確認(rèn)的，但是市場環(huán)境復(fù)雜多變，有些交易項目的會計要素或事項可以確認(rèn)，或是找到類似的市場交易價格，但是有些交易項目卻無法進(jìn)行估價，特別是對于長期性的應(yīng)收應(yīng)付賬款的估價。4.公允價值計量受現(xiàn)值計量復(fù)雜性的影響，且受歡迎程度不一樣。公允價值計量需要運用到現(xiàn)值計量法，但是現(xiàn)值計量卻相當(dāng)復(fù)雜難以計量，所以阻礙了公允價值應(yīng)用的推廣。企業(yè)主體對某些會計要素或是事項的確定通常是基于未來收益或損失與其不確定性來計量估價，而不是通過市場交易形成的，這種價值信息更有助于投資者

29、的決策，但往往與公允價值計量完全不符。 - 10 - / 273 3 公允價值的適用圍公允價值的適用圍3 3. .1 1 公允價值在國外的應(yīng)用公允價值在國外的應(yīng)用在會計上正式提到公允價值，可上溯到 1953 年美國注冊會計師協(xié)會的會計研究公報 。目前，在國外會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用主要分為兩類：一類針對金融工具，另一類針對非金融工具。一、針對金融工具，包括：對金融工具的會計處理、披露和列報、確認(rèn)和計量；銀行和類似金融機(jī)構(gòu)財務(wù)報表中的披露；金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的會計處理；其他。二、針對非金融工具，包括：財務(wù)報表的列報、存貨、建造合同、不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備、收入、政府補(bǔ)助會計和政府援助的披露、匯率變動的影響、

30、企業(yè)合并、關(guān)聯(lián)方披露、退休福利計劃的會計和報告、對聯(lián)營企業(yè)投資會計、雇員福利、所得稅、租賃、每股收益、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、農(nóng)業(yè)，其他。3 3. .2 2 公允價值在我國的應(yīng)用公允價值在我國的應(yīng)用1.公允價值在投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用新準(zhǔn)則規(guī)定，原來以歷史成本計量的投資性房地產(chǎn)，在公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，但應(yīng)當(dāng)滿足這兩個條件：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；第二，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場取得類似項目的市場價格與其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。2.公允價值在債務(wù)重組會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用企業(yè)會計準(zhǔn)

31、則債務(wù)重組規(guī)定，對于實物抵債業(yè)務(wù)引入公允價值作為計量屬性。并且詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組的四種情況： - 11 - / 27（1）以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)的情況：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計入當(dāng)期損益。（2）債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的情況：非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債具體分為以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)；以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)；以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)按照受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)

32、金資產(chǎn)的公允價值的差額計入當(dāng)期損益。（3）當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的情況：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為投資，并將重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。（4）以修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組的情況：債務(wù)人（或債權(quán)人）應(yīng)當(dāng)將修改其他條件后債務(wù)（或債權(quán)）的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間存在差額，計入當(dāng)期損益。對于涉與或有應(yīng)付金額的，債務(wù)人應(yīng)

33、當(dāng)按照該或有應(yīng)付金額確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，債權(quán)人不應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。3.公允價值在非貨幣交易會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣交易規(guī)定，非貨幣交易需要同時滿足下面兩個條件，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益:第一，交換具有商業(yè)性質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。如果不能滿足上述兩個條件，則人已換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入成本，不確定損益。這些限制條件，將有效制約以非貨幣資產(chǎn)交易的方式操縱收益的行為。修訂后的非貨幣交易準(zhǔn)則引入公允價值和評估計價作為入賬 - 12 - / 27的基礎(chǔ)。如果沒有活

34、躍市場，那么非關(guān)聯(lián)的交易雙方在無第三方干預(yù)的情況下協(xié)商作價也可以視為公允價值。非貨幣交易運用公允價值計量，由此產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交易將產(chǎn)生利潤。而此前采用的賬面價值計量基本上不產(chǎn)生利潤。采用新會計準(zhǔn)則非貨幣交易準(zhǔn)則將使上市公司的收益大大提高。4.公允價值在金融工具會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用我國在頒布的新會計準(zhǔn)則體系中發(fā)布了四項與金融工具有關(guān)的準(zhǔn)則，分別是金融工具確認(rèn)和計量 、 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 、 套期保值 、 金融工具列報 。金融工具的主要目的是獲利和轉(zhuǎn)移風(fēng)險，然而金融工具業(yè)務(wù)長期不列在資產(chǎn)負(fù)債表反映，難以為投資者提供更為相關(guān)上市公司的決策信息，導(dǎo)致投資者抵御金融市場風(fēng)險的能力大大下降。在新準(zhǔn)則出臺之前，

35、金融工具僅在外表披露。在通常狀況下，有關(guān)交易頻繁的金額巨大的金融工具交易信息是非常重要的，所以為了適應(yīng)高風(fēng)險環(huán)境下投資者的決策需要，金融工具應(yīng)納入會計核算疇。我國用公允價值作為金融工具的計量屬性，有利于把金融工具從資產(chǎn)負(fù)債表外移到表核算并在報表附注中對外披露。我國的這種做法迫使企業(yè)提高其資產(chǎn)管理水平和風(fēng)險控制水平，使得財務(wù)報表的使用者對企業(yè)的真是財務(wù)狀況有更加詳細(xì)的了解，以便做出正確的決策。3 3. .3 3 我國在公允價值應(yīng)用中遇到的問題我國在公允價值應(yīng)用中遇到的問題1.公允價值成為管理層操縱利潤的工具目前，我國的許多要素市場、產(chǎn)品市場都不發(fā)達(dá)，中介機(jī)構(gòu)的誠信和專業(yè)水平尚待提高，很多投資者和

36、監(jiān)管機(jī)構(gòu)更加重視收入和凈收益的指標(biāo)值等。所以公允價值通常淪為管理層操縱利潤的工具。2.公允價值的引入對納稅義務(wù)的影響將公允價值引入會計準(zhǔn)則中，目地是充分利用市場信息，考慮到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)給企業(yè)未來的經(jīng)營能力、風(fēng)險等所造成的實質(zhì)性影響，對其予以計量。 - 13 - / 27公允價值的應(yīng)用不影響公司的實際運營，但影響公司的財務(wù)信息，進(jìn)而對公司的納稅義務(wù)差生影響，將使稅法和會計在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)計量上產(chǎn)生更大的差異，對于這些差異問題的協(xié)調(diào)，會計核算中如何處理將是一個會計準(zhǔn)則實施過程無法回避的問題。3.會計核算和披露制度存在缺陷財務(wù)報表是財務(wù)報告的核心，是披露會計信息最為基本和主要的方式。但由于其固定的格式、項目與

37、填制方法等諸多方面的限制，信息使用者決策需要的很多信息都不能化到財務(wù)報表中。隨著信息技術(shù)時代的到來，大量新型經(jīng)濟(jì)事物的出現(xiàn)，信息需求也隨之發(fā)生重大變化，尤其是公允價值計量的應(yīng)用，使得現(xiàn)行財務(wù)報表在信息披露能力方面愈發(fā)顯示出其局限性。4.會計人員素質(zhì)良莠不齊公允價值的運用需要會計人員專業(yè)的主觀判斷，這需要扎實的理論功底和高尚的職業(yè)道德。我國的財務(wù)人員素質(zhì)很難滿足這一要求。然而公允價值在操作程度上受到很大的主觀因素影響，缺乏可靠性的致命弱點。會計人員素質(zhì)較低便又成為影響公允價值確定的又一個重要因素。綜上所述，我國在公允價值的運用上存在很多問題，但是公允價值的應(yīng)用有利于企業(yè)資本的保全，能正確反映企業(yè)

38、真實價值，使用公允價值提供的資產(chǎn)負(fù)債信息更具有決策相關(guān)性，且能滿足不斷出現(xiàn)的新會計業(yè)務(wù)計量的需要。而且，實施公允價值就是要實現(xiàn)我國會計慣例與國際協(xié)調(diào)，這種協(xié)調(diào)直接關(guān)系到經(jīng)濟(jì)利益。會計準(zhǔn)則已經(jīng)成為指導(dǎo)投資資本市場、協(xié)調(diào)投資利益的工具。通過協(xié)調(diào)，可以改善我國的投資環(huán)境，降低資金成本，大大提高我國的經(jīng)濟(jì)競爭力。所以，公允價值的運用在我國勢在必行 - 14 - / 274 4 對我國應(yīng)用公允價值計量的建議對我國應(yīng)用公允價值計量的建議1.完善公允價值計量的市場條件引入公允價值計量屬性的前提就是必須建立一個統(tǒng)一又競爭的交易市場。雖然公允價值不等于市場價格，但是市場價格畢竟是最為客觀最簡單的公允價值的來源。

39、所以努力培育各級市場，特別是生產(chǎn)資料和二手市場交易，將使公允價值的取得更加客觀、直接。市場發(fā)育的好壞對于公允價值會計的推行有著巨大的影響。經(jīng)過多年努力，我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系基本建成，就目前我國的市場環(huán)境而言，急需完善資本市場，擴(kuò)大債券市場、票據(jù)市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場。同時，打破行業(yè)壟斷，降低金融、電信、能源、電力等行業(yè)的準(zhǔn)入條件，允許私營、民營進(jìn)入金融保險等領(lǐng)域；打破分業(yè)經(jīng)營的限制，鼓勵混業(yè)經(jīng)營，引進(jìn)充分的市場競爭機(jī)制。2.采用歷史成本和公允價值計量的共存模式我國目前尚不具備全面采用公允價值的前提條件下，歷史成本計量模式還將繼續(xù)存在。但是會計準(zhǔn)則國際化是大勢所趨，與國際會計準(zhǔn)則接

40、軌勢在必行，我國會計準(zhǔn)則國際化最大的技術(shù)障礙就是公允價值計量應(yīng)用問題，公允價值計量模式適不適合中國國情決定中國接不接受國際會計準(zhǔn)則，也就是公允價值決定中國會計國際化進(jìn)程。因此，推行公允價值計量模式成為了必然，會計處理中歷史成本和公允價值兩種計量模式共存的改良模式是我國現(xiàn)今狀態(tài)下的最佳組合模式。3.明確公允價值計量對納稅調(diào)整圍的影響我國稅收政策權(quán)威性的目的在于保障國家財政收入，確保納稅主體之間的公平。因此，在稅收制度上強(qiáng)調(diào)采用歷史成本原則進(jìn)行計價。而公允價值強(qiáng)調(diào)充分運用市場價格信息計量未來事項和風(fēng)險對企業(yè)或特定項目的影響，在運用上必須要發(fā)揮主觀判斷，強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。所以會計規(guī)與稅收制度在計量

41、屬性上有巨 - 15 - / 27大差異，這將導(dǎo)致加大稅收與會計的差異，增加納稅調(diào)整的容。公允價值的應(yīng)用使得會計規(guī)層次發(fā)生了巨大變化，進(jìn)而對企業(yè)的納稅義務(wù)產(chǎn)生影響，我們應(yīng)落實加強(qiáng)研究公允價值對納稅調(diào)整的影響，一方面，為稅收制度層面根據(jù)會計規(guī)的變化做出新的協(xié)調(diào)措施提供依據(jù)；另一方面，為企業(yè)納稅實務(wù)提供指南，保證稅收征管秩序的良性循環(huán)。4.明確使用公允價值對損益的影響從我國準(zhǔn)則量引入公允價值作為主要屬性的趨勢來看，必然會產(chǎn)生一個問題：按照公允價值計量的資產(chǎn)負(fù)債表中年度的凈資產(chǎn)變動額，必然不等于傳統(tǒng)損益收入費用觀下確認(rèn)的凈收益。歐美一些國家對傳統(tǒng)損益表進(jìn)行了改革：美國在傳統(tǒng)的三報表的基礎(chǔ)上增加了全面

42、收益表，英國則是增加了全部已確認(rèn)的并實現(xiàn)的損益表。在完善我國財務(wù)報告體系的過渡階段，可以增加一全面受益表，這樣既可以在利潤表中反映已經(jīng)發(fā)生或完成的交易事項，又可以在全面受益表中反映那些已確認(rèn)未實現(xiàn)的損益。這樣可以減少某些利用公允價值操縱利潤的行為，而且可以給會計信息使用者提供更加全面有用的信息。5.外部評估人員介入公允價值計量，提高估價技術(shù)水平外部評估人員對企業(yè)公允價值計量的介入，是客觀存在的各種要求綜合作用的結(jié)果：首先，會計計量更具有專業(yè)性，對會計人員的能力提出了挑戰(zhàn)。其次，是基于對審計人員獨立性的要求。為了公允價值本身的定義、計量方法與資產(chǎn)評估專業(yè)更好地銜接，對財務(wù)報告進(jìn)行資產(chǎn)評估成為必要

43、。所以，在我國新頒布的涉與公允價值的準(zhǔn)則中都適合發(fā)揮外部評估人員的作用。根據(jù)國際會計準(zhǔn)則中公允價值的應(yīng)用實踐經(jīng)驗，基于信息披露成本和與時性要求，我國在公允價值計量實施過程中由企業(yè)外部評估人員進(jìn)行全部的公允價值計量工作需要一個過程。6.制定審計公允價值計量相關(guān)的準(zhǔn)則 - 16 - / 27盡快制定和完善與公允價值計量相關(guān)的準(zhǔn)則是公允價值計量正確的重要保障。國際上，審計界已經(jīng)針對公允價值計量做了大量研究，并制定了一些審計公允價值計量和披露提供一般性指導(dǎo)的審計準(zhǔn)則。國際上對公允價值審計方法的確定，對于我國制定按公允價值計量的審計準(zhǔn)則有了一個良好的借鑒作用。我國現(xiàn)有的獨立審計準(zhǔn)則還不全面，仍需要制定專

44、門審計公允價值計量的審計準(zhǔn)則。 - 17 - / 27總結(jié)總結(jié)財政部 2006 年 2 月 15 日發(fā)布的會計準(zhǔn)則明確將公允價值作為會計計量屬性之一，在多個具體準(zhǔn)則中不同程度的應(yīng)用，不僅是在會計的一次重要改革，更是我國在會計國際化上跨的重要步伐。公允價值能夠公允反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等信息，已被認(rèn)可為提高會計信息的重要屬性。隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，股份制企業(yè)的發(fā)展，特別是上市公司的大量增加、資本市場的快速發(fā)展，使得會計目標(biāo)由主要為國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)轉(zhuǎn)向為投資者債權(quán)人等主要信息使用者的決策提供信息。在可靠性的基礎(chǔ)上，努力提高會計信息的相關(guān)性是其必要要求。擴(kuò)大資本市場、發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)，客觀上

45、需要應(yīng)用公允價值計量屬性。公允價值的運用解決了當(dāng)前許多問題，比如：金融工具列報、確認(rèn)和計量等等，它的進(jìn)一步推廣，可能也會涉與到非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債的計量屬性，接受并運用公允價值計量已經(jīng)是大勢所趨。但是也要看到，目前我國在公允價值計量應(yīng)用中存在許多問題，例如：缺乏活躍市場、公司治理結(jié)構(gòu)有待完善、會計人員素質(zhì)有待提高、公允價值淪為管理層操縱利潤的工具、導(dǎo)致會計信息失真、加大我國資本市場的風(fēng)險、危害國民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定健康發(fā)展等等。在實際運用過程中要注意防可能出現(xiàn)的問題，并逐步使之規(guī)和完善。對公允價值的研究也解決了部分理論的知識，這使我國公允價值的應(yīng)用有了一定的理論基礎(chǔ)。這些研究成果主要有：一、公允價值是一種復(fù)合的計量屬性，二、期權(quán)定價模型可用于非金融資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行估價，三、公允價值計量的應(yīng)用對于相關(guān)納稅調(diào)整圍有較大影響，四、與公允價值相關(guān)的審計準(zhǔn)則將是公允價值得以正確計量的重要保障。在公允價值的后續(xù)研究問題上，仍需注意這幾個問題：一、公允價值如何真正做到公允，二、實證研究公允價值運用后的價 - 18 - / 27值相關(guān)性，三、公允價值的運用與國際會計準(zhǔn)則接軌方面的研究有待加強(qiáng)?？傊怨蕛r值計量作為會計計量的基礎(chǔ)價格是未來會計計量發(fā)展變化的總趨勢，通過改變會計計量基礎(chǔ)來全面