納稅人應如何計算關聯(lián)方債權性投資與權益性投資比例終審稿)

1、納稅人應如何計算關聯(lián)方債權性投資與權益性投資比例納稅人應如何計算關聯(lián)方債權性投資與權益性投資比例?中華人民共和國企業(yè)所得稅法?主席令第63號,以下簡稱?企業(yè)所得稅法?第四十六條首先對關聯(lián)企業(yè)間的借款利息支出扣除進行了原那么性規(guī)定,即：企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出,不得在計算應納稅所得額時扣除.由于?企業(yè)所得稅法?第四十六條中使用了一些需要進一步解釋和界定的概念,并且對于債權性投資與權益性投資的比例也未作出規(guī)定,因而作為補充,?中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例?國務院令第512號,以下簡稱?實施條例?第一百一十九條對債權性投資與權益性投資的概念、

2、范圍等進行了解釋和界定.即：債權性投資,是指企業(yè)直接或者間接從關聯(lián)方獲得的,需要歸還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y.企業(yè)間接從關聯(lián)方獲得的債權性投資,包括：一關聯(lián)方通過無關聯(lián)第三方提供的債權性投資；二無關聯(lián)第三方提供的、由關聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權性投資；三其他間接從關聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權性投資.權益性投資那么是指企業(yè)接受的不需要歸還本金和支付利息,投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權的投資.但是?實施條例?第一百一十九條對于債權性投資與權益性投資的比例仍然未予明確,而是授權國務院財政、稅務主管部門確定.正是基于該授權,財政部、國家稅務總局才于2021年9

3、月23日下發(fā)了?關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知?財稅20211121號.通知除了重申?企業(yè)所得稅法?及其實施條例的一些規(guī)定之外,最為主要的就是明確了債權性投資與權益性投資的比例.根據(jù)其規(guī)定,關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：一金融企業(yè),為5：1；二其他企業(yè),為2：1.凡企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出,不超過上述規(guī)定比例和企業(yè)所得稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的局部,準予扣除；超過的局部不得在發(fā)生當期和以后年度扣除.眾所周知,由于權益性投資是投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權的投資,在內(nèi)容上包括了投資者投入的資本以及企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營等過程中形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤

4、等,這也就意味著,只要納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動,存在收入與支出業(yè)務,那么,其權益性投資就永遠處于不斷變化之中,因而如何計算債權性投資與權益性投資比例也就直接決定著稅前可扣除利息支出的正誤.但是令人遺憾的是,財稅20211121號雖然明確了比例,卻未規(guī)定比例的計算方法,如此一來,稅收征納雙方就很為難了.也許正是由于這個原因,財稅2021121號發(fā)布后,全國上下,一片置疑.所幸的是2021年1月初,國家稅務總局終于印發(fā)?特別納稅調(diào)整實施方法試行?國稅發(fā)20212號,其中明確了債權性投資與權益性投資比例的計算方法.為了方便描述,國稅發(fā)20212號文首先將企業(yè)從其全部關聯(lián)方接受的債權性投資簡稱關聯(lián)債權投

5、資占企業(yè)接受的權益性投資簡稱關聯(lián)權益投資的比例簡稱為關聯(lián)債資比例,并規(guī)定關聯(lián)債資比例的具體計算方法如下：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯(lián)利息*1-標準比例/關聯(lián)債資比例二全部關聯(lián)利息*1-2/l*AA關聯(lián)債資比例=年度各月平均關聯(lián)債權投資之和/年度各月平均權益投資之和其中：各月平均關聯(lián)債權投資=關聯(lián)債權投資月初賬面余額+月末賬面余額/2,各月平均權益投資=權益投資月初賬面余額+月末賬面余額/2公式中所采用的權益投資為企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權益金額.如果所有者權益小于實收資本股本與資本公積之和,那么權益投資為實收資本股本與資本公積之和；如果實收資本股本與資本公積之和小于實收資本股本

6、金額,那么權益投資為實收資本股本金額.特別納稅調(diào)整利息=中國人民銀行公布的貸款基準利率+5%/365*實際滯納天數(shù)應該說,國稅發(fā)20212號文的規(guī)定還是比擬明確的,根據(jù)其規(guī)定,一般財稅人員都是能夠理解和掌握的.對上述文件的規(guī)定,可能會出現(xiàn)不同的理解,也會讓人產(chǎn)生這樣的疑問,企業(yè)發(fā)生關聯(lián)借款利息支出,其扣除是否必須受債資比例5：1或2：1的比例限制如果121號文件的第二條單獨成立的話,也就是說滿足第二條規(guī)定的條件就可以不受第一條規(guī)定的債資比例的限制,那么該文件規(guī)定是否與稅法的規(guī)定相沖突呢由于?企業(yè)所得稅法?第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支

7、出,不得在計算應納稅所得額時扣除.是否可以這樣理解,企業(yè)接受關聯(lián)方的債權性投資能夠滿足第二條規(guī)定條件的同時還要滿足債資比例的限制條件中國稅網(wǎng)認為：根據(jù)121號文件的規(guī)定,對符合獨立交易原那么或者支付企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關聯(lián)方的,可以不受第一條規(guī)定比例的限制,也就是說,企業(yè)發(fā)生關聯(lián)借款利息支出其扣除比例不是必須受5：1或2：1的比例限制,這與稅法的立法本意沒有背離.稅法第四十六條規(guī)定的防范資本弱化的條款屬于國際上通用的“固定債務和股本比率法,但對符合“正常交易原那么的情況是可以不受比例限制的.另外,如果受資企業(yè)的實際稅負高于境內(nèi)關聯(lián)方的情形下是不會產(chǎn)生資本弱化的結(jié)果的,所以也被排除在外.因此

8、,121號文件中的第二條是可以單獨適用的,不受第一條規(guī)定的債資比例的限制.由此我們可以得出這樣的結(jié)論,企業(yè)接受關聯(lián)方的全部債權性投資的利息支出準予稅前列支的條件有三個：其一、債資比例不超過規(guī)定比例且不超過按稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的局部.其二、企業(yè)能根據(jù)稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料,并證實相關交易活動符合獨立交易原那么的；其三、受資企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關聯(lián)方.進一步理解如下：(一)如果企業(yè)接受的債權性投資與權益性投資的比例超過了121號文件的規(guī)定,那么比例內(nèi)債權性投資的利息支出準予稅前扣除,超過局部的利息支出須做納稅調(diào)整,在計算發(fā)生當期和以后年度的應納稅所得額時均不得扣除.對

9、121號文件規(guī)定的比例,直觀的感覺是擴大了,金融企業(yè)是5：1,其他企業(yè)是2：1,那么是不是如我們想象的那樣擴大了呢其實不然,我們比照分析一下.根據(jù)原外資所得稅法的規(guī)定,外資企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)之間融資所支付或者收取的利息,超過或者低于沒有關聯(lián)關系所能同意的數(shù)額,或者其利率超過或者低于同類業(yè)務的正常利率的,當?shù)囟悇諜C關可以參照正常利率進行調(diào)整.而內(nèi)資企業(yè)那么要嚴格遵守?企業(yè)所得稅稅前扣除方法?(國稅發(fā)2000184號)第三十六條規(guī)定的“從關聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的,超過局部的利息支出,不得在稅前扣除.簡單的想原內(nèi)資企業(yè)法的規(guī)定比例是：1,現(xiàn)在的規(guī)定其他企業(yè)的比例是2：1,但這絕不是簡單

10、的擴大了四倍的問題.舉個例子說明一下,如A、B兩股東共同出資成立了企業(yè)C,三方均為內(nèi)資非金融企業(yè),其中A企業(yè)出資200萬元,B企業(yè)出資800萬元,注冊資本為1000萬元,C企業(yè)分別向A、B企業(yè)借款,那么根據(jù)原國稅發(fā)200084號的規(guī)定,A、B企業(yè)可以在稅前扣除的關聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額均是500(1000X50%)萬元,而根據(jù)121號文件的規(guī)定,A企業(yè)可以在稅前扣除的關聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額是400(200X2)萬元,B企業(yè)可以在稅前扣除的關聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額是1600800X2萬元,因此,A、B企業(yè)在新法實施前后可以扣除的債資比例不能簡單的看比例是否擴大了,還要看基數(shù)的不同.這里還

11、有一個問題,債權性投資與權益性投資比例該如何確定分子分母的值是按某時點確定還是某時段確定如是后者,是加權平均值還是簡單平均值時段應為多長,是一個月還是一年這個問題在之前的?企業(yè)所得稅稅前扣除方法?國稅發(fā)200084號第三十六條規(guī)定的“納稅人從關聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的,超過局部的利息支出,不得在稅前扣除中也是沒有明確規(guī)定的.中國稅網(wǎng)認為,對債權性投資與權益性投資比例通常的做法是,在年度確認時,分子用每個月債權性投資的加權平均值相加后除以12來計算,而分母的計算也是同樣的道理.這里還要注意一點,企業(yè)同時從事金融業(yè)務和非金融業(yè)務,其實際支付給關聯(lián)方的利息支出,應根據(jù)合理方法分開計算

12、；沒有根據(jù)合理方法分開計算的,一律按其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出.二第二個條件所說的根據(jù)稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料,這一點還要等新的規(guī)定出臺后才能明確是哪些必備的資料.相關交易活動符合獨立交易原那么,?企業(yè)所得稅法實施條例?第一百一十條有明確的界定：企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨立交易原那么,是指沒有關聯(lián)關系的交易各方,根據(jù)公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原那么.目前要建議企業(yè)的是,最好事先提請稅務機關對關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來達成預約定價安排,以防止業(yè)務發(fā)生后產(chǎn)生不同的意見分歧.三第三個條件中的實際稅負是最不好理解的,是企業(yè)的全部稅負還是僅指企業(yè)所得稅稅負是按名義稅率

13、還是實際征收率確定分子分母都是指什么在這個問題上,針對企業(yè)所得稅法的規(guī)定,可以確定的是指企業(yè)所得稅的稅負而不是全部稅負.因存在優(yōu)惠稅率、減免稅、投資抵免、再投資退稅、所得稅返還等原因,企業(yè)的實際稅負并不等同于企業(yè)法定稅率.分子好理解,必定是指實際繳納的企業(yè)所得稅額.但分母是指會計利潤還是指應納稅所得額,或是其他的什么概念呢在這一點上還是要由財政部、國家稅務總局出臺新的規(guī)定來明確.四無論是哪一種條件,上述可以在稅前列支的關聯(lián)企業(yè)間的利息支出都要符合?企業(yè)所得稅法實施條例?第三十八條第二款規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的以下利息支出,準予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過根據(jù)金融企

14、業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的局部.三、企業(yè)在執(zhí)行政策時應如何把握以下六點：一是注意適用對象.該政策是專門針對關聯(lián)企業(yè)間的融資行為而出臺的政策,如果借款企業(yè)間不存在關聯(lián)關系是不能適用這一政策的.二是由于關聯(lián)方投入資金工程標準為債權性投資和權益性投資兩類；從關聯(lián)方取得的債權性投資細分為直接投資和間接投資,不再限于直接投資.三是注意利率問題.對外資企業(yè)而言,?企業(yè)所得稅法?取消了利息支出需經(jīng)當?shù)囟悇諜C關審核同意的規(guī)定,只要不超過根據(jù)金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的局部,企業(yè)即可自行申報扣除.需要納稅人在計算扣除時注意的是,金融機構同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準利率和浮動利率,不能僅

15、考慮基準利率,而忽略了浮動利率,導致少扣除利息支出.四是注意核算問題.根據(jù)121號文件的規(guī)定,企業(yè)同時從事金融業(yè)務和非金融業(yè)務,其實際支付給關聯(lián)方的利息支出,應根據(jù)合理方法分開計算；沒有根據(jù)合理方法分開計算的,一律按其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出.五是121號文件對取得利息的一方也強調(diào),企業(yè)自關聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應根據(jù)有關規(guī)定繳納企業(yè)所得稅.“六是121號文件的執(zhí)行時間問題.法的時間效力,指法何時生效、何時終止效力以及法對其生效以前的事件和行為有無溯及力.從行為標準上來講,法的生效時間是這樣的：1自法律公相之日起生效；2由該法律規(guī)定具體生效時間；3規(guī)定法律公布后符合一定條件時生效.121號文件中沒有明確規(guī)定該文件的執(zhí)行時間,但我們認為文件的執(zhí)行時間應與企業(yè)所得稅法的實施時間一致,即：2021年1月1日.四、舉例說明關聯(lián)方借款稅前扣除利息計算A公司、B公司和C公司于2021年1月共投資1000萬元設立D公司.A公司權益性投資200萬元,占20%股份；B公司權益性投資200D公司接受B公司的債權性投資可以提供稅法規(guī)定的相關資料以證實其符合獨立交易原那么,可以不看債資比例的規(guī)定,但其約定利率9%高于金融機構同期貸款利率8%,故B公司借款利息600X9%=54萬元不能全額在稅