關(guān)于預(yù)算編制起點(diǎn)的探討

1、關(guān)于預(yù)算編制起點(diǎn)的探討     摘要 關(guān)于預(yù)算企業(yè)的重要性，實(shí)務(wù)界對此有著很深的理解，但對于預(yù)算在實(shí)際運(yùn)作中，預(yù)算的編制起點(diǎn)，理論界和實(shí)務(wù)界有許多不同的觀點(diǎn)，因而進(jìn)一步探討其編制起點(diǎn)，無疑具有現(xiàn)實(shí)意義。本文首先對預(yù)算的編制起點(diǎn)相關(guān)的文獻(xiàn)進(jìn)行了簡單的回顧，并分析了其不足之處，并提出了以目標(biāo)成本為編制起點(diǎn)的預(yù)算，分析了其優(yōu)點(diǎn)。關(guān)鍵詞 預(yù)算編制起點(diǎn) 目標(biāo)成本一、 引言、預(yù)算一頭連接著市場，一頭連接著企業(yè)內(nèi)部（王斌，1999），公司的一種重要控制裝置，一種共識：預(yù)管理作為現(xiàn)代企業(yè)的治理機(jī)制之一，具有全員性、戰(zhàn)略性、機(jī)制性的特征，發(fā)揮著其它機(jī)制無法替代的作用。作為

2、一種控制裝置，其包括的內(nèi)容很多，但本文只研究預(yù)算編制起點(diǎn)的不同方法之間的差異，并提出自己的看法。 關(guān)于預(yù)算的編制起點(diǎn)，觀點(diǎn)很多，但大多是立足于企業(yè)內(nèi)部，很少顧及企業(yè)外部的情況，這與預(yù)算是市場與企業(yè)的中間橋梁的認(rèn)識相悖，因而本文試圖弄清預(yù)算編制的邏輯起點(diǎn)是什么？并能與企業(yè)現(xiàn)行的環(huán)境相適應(yīng)，以期能夠?yàn)閷?shí)務(wù)界解決疑問，使預(yù)算發(fā)揮最大效應(yīng)，為企業(yè)的成長保駕護(hù)航。二、 關(guān)于預(yù)算編制起點(diǎn)的文獻(xiàn)回顧關(guān)于預(yù)算的編制起點(diǎn)的研究，歸納起來有如下幾種；第一種是，根據(jù)依據(jù)企業(yè)的在其生命周期的不同階段，預(yù)算的編制起點(diǎn)也不同（王斌，1999），其中心是：當(dāng)企業(yè)處于企業(yè)初創(chuàng)期的預(yù)算管理模式以資本預(yù)算為起點(diǎn)的預(yù)算管理模式。企

3、業(yè)增長期的預(yù)算管理以銷售為起點(diǎn)的預(yù)算管理模式。成熟期的預(yù)算管理以成本控制為起點(diǎn)的預(yù)算管理模式。衰退期的預(yù)算管理以現(xiàn)金流量為起點(diǎn)的預(yù)算管理模式。第二種，是銷售觀預(yù)算，以銷售為編制起點(diǎn)，從預(yù)算的編制流程來看，是首先編制銷售預(yù)算，然后依次編制存貨和產(chǎn)量預(yù)算，其次是工資、材料、制造費(fèi)用以及管理費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用預(yù)算，直到最后的利潤預(yù)算和現(xiàn)金預(yù)算。第三種是利潤觀預(yù)算編制起點(diǎn)（余增彪，2002），他認(rèn)為，利潤觀預(yù)算編制起點(diǎn)首先從理論上符合委托代理分析模型，預(yù)算是公司所有者與經(jīng)營者之間的一種契約。其次最適合兩權(quán)分離的公司，其分離程度越高，利潤觀預(yù)算的效應(yīng)就越大，因?yàn)?，利潤觀預(yù)算間接反映了每股收益，而每股收益有者深

4、刻的內(nèi)涵，每股收益既反映股東的利益期望，又與公司的愿景和戰(zhàn)略相聯(lián)系，又可以利用成熟的杜邦分析體系，便以查找問題的原因所在，另外，每股收益證券市場上企業(yè)的價(jià)格相聯(lián)系，若把利潤觀的預(yù)算在上市公司報(bào)告公布中，可以投資者傳遞信息，使股價(jià)對其具有信息效應(yīng)，第四種是生產(chǎn)觀，強(qiáng)調(diào)以生產(chǎn)作為預(yù)算的編制起點(diǎn)，主要用在銷售不受市場影響的企業(yè)，其使用不是很廣泛的。三、 現(xiàn)有預(yù)算觀點(diǎn)的缺點(diǎn)分析1銷售觀預(yù)算編制起點(diǎn)的缺陷分析銷售觀預(yù)算以一個(gè)競爭性的市場為前提，銷售決定生產(chǎn)，生產(chǎn)決定設(shè)備物料采購和人力聘用，進(jìn)而決定投資和籌資。銷售觀預(yù)算隱含著兩項(xiàng)假定，首先，企業(yè)的經(jīng)營者或所有者對利潤的追求具有無限的動(dòng)機(jī)，其唯一的限制就是

5、銷售，因而銷售才是預(yù)算編制的起點(diǎn)，其次，利潤的增減變化與銷售的增減變化具有一致性，換句話來說，與確定的銷售量對應(yīng)的利潤在當(dāng)時(shí)的限定條件下是最優(yōu)的，否則，以銷售為起點(diǎn)的預(yù)算就沒有意義了，因?yàn)槠髽I(yè)以利潤的最大化為追求目的。而我認(rèn)為銷售觀雖然以競爭性市場為前提，但它沒有充分的考慮競爭對手在未來的可能行動(dòng)，并結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際，未來的市場價(jià)格走勢，預(yù)期的價(jià)格對本企業(yè)的影響，所以其預(yù)計(jì)的市場銷量存在先天的缺陷，以此為基礎(chǔ)的預(yù)算必定與實(shí)際情況嚴(yán)重脫節(jié)，需要大范圍的調(diào)整預(yù)算，失去預(yù)算應(yīng)有的功能的發(fā)揮。另外，認(rèn)為利潤最大化是企業(yè)追求的目標(biāo)，本身就是一個(gè)錯(cuò)誤，翻閱世界上大公司的成長史發(fā)現(xiàn)，優(yōu)秀的公司是以服社會，方

6、便人們的社會生活為宗旨，去發(fā)現(xiàn)滿足這種需求的產(chǎn)品和服務(wù)，并對產(chǎn)品和服務(wù)不斷的完善，盈利只是其結(jié)果，從來不是、未來也不會是以利潤最大化為追求目標(biāo)；社會學(xué)家的研究也表明，企業(yè)的經(jīng)營者或所有者也不是對利潤的追求具有無限的動(dòng)機(jī)，因?yàn)槿说男枨笫嵌鄻拥?，這一點(diǎn)毋庸置疑。2利潤觀預(yù)算的編制起點(diǎn)的缺陷分析利潤觀預(yù)算的基本原理是從邯鋼經(jīng)驗(yàn)中演化出來的，其基本原理如下：市場價(jià)格目標(biāo)利潤=目標(biāo)成本市價(jià)是由市場決定的的前提下，首先確定單位目標(biāo)利潤才能確定單位目標(biāo)成本，用銷售數(shù)量分別乘以單位目標(biāo)成本和單位目標(biāo)利潤便分別得到集團(tuán)目標(biāo)成本和集團(tuán)目標(biāo)利潤。由此，成本預(yù)算作為利潤預(yù)算的一部分是從利潤開始。對于目標(biāo)利潤的確定，有

7、兩種方法，其一是先確定投資報(bào)酬率水平，然后乘以資產(chǎn)總額，最后再用利潤總額除以銷售數(shù)量帶到單位目標(biāo)利潤，對投資報(bào)酬率的選定要使大于資本成本，并在地區(qū)或國家甚至世界范圍內(nèi)具有競爭力。我認(rèn)為此種方法的關(guān)鍵是投資報(bào)酬率，投資報(bào)酬率的確定是一般是依據(jù)行業(yè)的平均值，它沒有考慮到本企業(yè)的實(shí)際情況，它同樣沒有考慮市場上的供求關(guān)系及競爭對手的未來營銷策略，所以單位目標(biāo)利潤的確定存在很大的問題，原因是銷量的確定存在缺陷。另外市場價(jià)格是以目前的價(jià)格推測的，如果市場情況預(yù)期發(fā)生變化，該公司的產(chǎn)品這樣定價(jià)是否會被市場接受，存在很大的不確定性，如若頻繁的調(diào)整預(yù)算就會失去預(yù)算的功效。因而其應(yīng)用在當(dāng)今的市場競爭如此激烈的條件

8、下，是無法適應(yīng)的， 更重要的是，這種預(yù)算編制起點(diǎn)無法與公司戰(zhàn)略保持一致，其缺陷對公司的長遠(yuǎn)影響比較大。     3以生命周期理論為基礎(chǔ)的預(yù)算編制起點(diǎn)的缺陷分析生命周期理論把企業(yè)的發(fā)展過程劃分為，初創(chuàng)期、成長期、成熟期及衰退期，并仔細(xì)分析了企業(yè)處于不同階段企業(yè)的經(jīng)營特征與財(cái)務(wù)特征，并根據(jù)這個(gè)設(shè)計(jì)了處于不同發(fā)展階段的企業(yè)在編制預(yù)算的邏輯起點(diǎn)，總的來說是因地制宜；應(yīng)該說這種分析非常有必要，也非常的到位，充分的考慮了企業(yè)的實(shí)際情況，但美中不足的是對市場情況的考慮較少，更對由于戰(zhàn)略的實(shí)施所造成的影響考慮不多。更重要的是，這種理論的前提是公司是生產(chǎn)單一產(chǎn)品的公司，但

9、實(shí)際上，公司大多是以核心產(chǎn)品為核心，奉行相關(guān)多元化的產(chǎn)品發(fā)展戰(zhàn)略，因而企業(yè)整體上來看，各個(gè)發(fā)展階段的特征并不明顯，在這樣的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，這種理論的適用性便存在很大的問題，這必定使實(shí)務(wù)界感到無所適從，此外，考慮問題的出發(fā)點(diǎn)是企業(yè)的表面的經(jīng)營特征，而不是以戰(zhàn)略為出發(fā)點(diǎn)，本身也存在很大的問題。四、 構(gòu)建以客戶價(jià)值主張的實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)，以目標(biāo)成本為起點(diǎn)的預(yù)算依據(jù)以上的分析，并通過對邯鋼經(jīng)驗(yàn)的提煉，借鑒豐田的成本控制經(jīng)驗(yàn)，我認(rèn)為以目標(biāo)成本為起點(diǎn)的預(yù)算，能夠適應(yīng)現(xiàn)行的市場環(huán)境和企業(yè)發(fā)展的需要。那么何謂目標(biāo)成本呢？首先依據(jù)公司戰(zhàn)略確定對產(chǎn)品的定位，然后通過對市場的調(diào)查，并需要考慮市場上同類的競爭對手的產(chǎn)品價(jià)格和性

10、能，并預(yù)期競爭對手在近期（或許是一兩年）的營銷策略，制定出切實(shí)的目標(biāo)價(jià)格，注意這個(gè)價(jià)格是顧客根據(jù)公司生產(chǎn)產(chǎn)品的性能和品質(zhì)認(rèn)可的價(jià)格，而不完全是現(xiàn)行的市場價(jià)格或依據(jù)競爭對手的價(jià)格而定的價(jià)格，它的出發(fā)點(diǎn)是一顧客的價(jià)值實(shí)現(xiàn)和認(rèn)同為依據(jù)，有別于銷售觀預(yù)算下的市場價(jià)格，這樣制定出的產(chǎn)品價(jià)格決策，不會與市場脫節(jié)太大，比較貼近實(shí)際，也有利于公司保持競爭力。目標(biāo)利潤是參照行業(yè)和國際性同類公司的利潤水平確定的，可以通過平均投資回報(bào)率和預(yù)計(jì)的產(chǎn)品的生命周期進(jìn)行調(diào)整，這樣就可以確定目標(biāo)成本，然后與現(xiàn)行的成本進(jìn)行比較，確定其差異，并通過改進(jìn)產(chǎn)品工藝或材料來縮小差異，這個(gè)工作主要是通過研發(fā)部門來完成，預(yù)算在其中的作用是

11、嚴(yán)格其預(yù)算，并竭力達(dá)到目標(biāo)成本差異預(yù)定值，通過以一系列的控制程序來達(dá)到企業(yè)預(yù)定的成本水平，進(jìn)而完成企業(yè)的預(yù)定銷售目標(biāo)，進(jìn)而使其預(yù)定的市場價(jià)格接近實(shí)際情況，以此為基礎(chǔ)的預(yù)算就會與企業(yè)的未來實(shí)際一致，使預(yù)算的功效得以完全發(fā)揮，它能夠避免減少預(yù)算制定過程中的討價(jià)還價(jià)情形，因?yàn)槠髽I(yè)不再是為完成利潤目標(biāo)而努力，也會減少企業(yè)的盈余操縱現(xiàn)象，減少經(jīng)理們?yōu)槔麧櫮康牡亩唐跊Q策行為，構(gòu)建企業(yè)長期的核心競爭力，使企業(yè)的目標(biāo)積聚，即企業(yè)的目標(biāo)只有一個(gè)，就是縮小目標(biāo)成本與企業(yè)現(xiàn)行成本之間的差異，生產(chǎn)部門就是嚴(yán)格其成本控制，按照其成本標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)出特定品質(zhì)的產(chǎn)品，也就完成企業(yè)的目標(biāo)。目標(biāo)成本的理念是，以顧客的價(jià)值實(shí)現(xiàn)為導(dǎo)向，

12、即以顧客認(rèn)可的價(jià)格、功能、需求量等因素為出發(fā)點(diǎn)，并基于一個(gè)普遍認(rèn)同的看法產(chǎn)品成本的80%是約束性成本，并且在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段就已經(jīng)確定了，因而有效的成本控制發(fā)生在產(chǎn)品設(shè)計(jì)及工序設(shè)計(jì)階段，從而提出以目標(biāo)成本為邏輯起點(diǎn)，通過把理念植根于設(shè)計(jì)小組的內(nèi)部環(huán)境，為企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施創(chuàng)造有利條件，同時(shí)融入預(yù)算實(shí)務(wù)中，使預(yù)算更加符合實(shí)際經(jīng)營環(huán)境。這種模式不同于邯鋼經(jīng)驗(yàn)的地方在于，邯鋼經(jīng)驗(yàn)的特點(diǎn)是倒擠成本，確定目標(biāo)成本，然后對其進(jìn)行分解，是對現(xiàn)有成本發(fā)生的過程進(jìn)行控制，而不是從產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段就開始對其成本進(jìn)行控制，因而其成本的降低幅度是有限的，不會有大的改變，而在目標(biāo)成本法下，就是從設(shè)計(jì)階段開始對成本進(jìn)行控制，然后

13、與現(xiàn)行成本比較，通過設(shè)計(jì)的改進(jìn)和工藝流程的改進(jìn)，使其成本降低或接近于目標(biāo)成本，然后從是否可行的角度，反復(fù)修改直至付諸實(shí)踐。從中可以看出，它不僅是預(yù)算理論，同時(shí)借助于價(jià)工程和流程優(yōu)化理論，。計(jì)算很簡單，依據(jù)：目標(biāo)價(jià)格目標(biāo)利潤=目標(biāo)成本，然后找出現(xiàn)行成本與目標(biāo)成本的差異，做出改進(jìn)，使現(xiàn)行成本達(dá)到目標(biāo)成本。五、 以目標(biāo)成本為起點(diǎn)的預(yù)算的優(yōu)勢以 目標(biāo)成本為起點(diǎn)的預(yù)算，其不同于其他方法的優(yōu)點(diǎn)很多，但最主要的是下面幾點(diǎn)，首先，對產(chǎn)品價(jià)值的獨(dú)特理解，產(chǎn)品的價(jià)值只有得到顧客的認(rèn)同，才有價(jià)值，有很強(qiáng)的顧客導(dǎo)向，并且從產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段就滲透了顧客的需求賣點(diǎn)，而不是產(chǎn)品上市后，嚴(yán)重依賴廣告的營銷手段，因而在市場開拓方

14、面具有優(yōu)勢，這比其他的預(yù)算編制起點(diǎn)理念有很大的不同。其次，如果以目標(biāo)成本為起點(diǎn)的預(yù)算得到貫徹，公司形成的競爭優(yōu)勢將是其他企業(yè)難以模仿的，并可以保持很長時(shí)期。最后，它以顧客價(jià)值主張的實(shí)現(xiàn)為導(dǎo)向，密切關(guān)注市場上的供求變化和競爭對手的產(chǎn)品市場信息，并結(jié)合公司自身情況，制定的戰(zhàn)略和政策具有更大的實(shí)用性和靈活性，更符合實(shí)際。這是其他預(yù)算編制方法所不具備的。六、結(jié)束語以目標(biāo)成本為起點(diǎn)的預(yù)算，能夠適應(yīng)當(dāng)今的市場競爭，因?yàn)樗紫确治鍪袌霾⒒陬櫩偷膬r(jià)值主張為前提，進(jìn)而根據(jù)市場和競爭對手的營銷策略，對公司產(chǎn)品的目標(biāo)價(jià)格進(jìn)行估計(jì)，并依據(jù)目標(biāo)利潤確定目標(biāo)成本，進(jìn)而進(jìn)行研發(fā)和工藝流程的改進(jìn)，并利用預(yù)算對其進(jìn)行全程的成本控制，協(xié)助公司取得核心競爭力。當(dāng)然，它必定存在不完善的地方，未來的研究可能在預(yù)算與全面質(zhì)量管理和價(jià)值工程