合同能源管理會計處理及稅務(wù)處理

1、精選優(yōu)質(zhì)文檔-傾情為你奉上合同能源管理會計處理及稅務(wù)處理2016-10-13    轉(zhuǎn)自 分享：合同能源管理會計處理及稅務(wù)處理    2010年4月國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了發(fā)展改革委等部門關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見的通知(國辦發(fā)201025號，下簡稱25號文)，意見提出了一系列完善和促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策措施，其中包括完善會計制度。我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則及會計制度暫未對合同能源管理的會計核算進(jìn)行明確規(guī)范。近年來關(guān)于合同能源管理會計核算的理論研究也有不少，而在實踐中，不同的節(jié)能服務(wù)公司及用能單位、或合

2、作方式不同的合同能源管理業(yè)務(wù)，其會計處理也是方法各異。在此筆者想結(jié)合自身的工作經(jīng)驗，對合同能源管理的會計核算提出自己的一些看法。一、合同能源管理的概念及特點所謂合同能源管理，就是由能源服務(wù)公司與用戶簽訂節(jié)能服務(wù)合同，向用戶提供節(jié)能診斷、設(shè)計、融資、改造、培訓(xùn)、維護(hù)甚至節(jié)能量監(jiān)測等一條龍綜合性服務(wù)，并通過與用戶分享項目實施后產(chǎn)生的節(jié)能效益來回收投資成本及取得利潤的一種商業(yè)運作模式。合同能源管理具有以下主要特點：1.用能單位在零投資、零資金風(fēng)險的前提下實現(xiàn)節(jié)能效益，以減少的能源費用支付節(jié)能改造項目成本，合同期滿后可免費獲得該節(jié)能設(shè)備；2.能源服務(wù)公司先墊付資金為用戶進(jìn)行節(jié)能改造，因此承擔(dān)了資金使用

3、成本和投資回收的風(fēng)險，但合同能源管理模式下投資的收益往往比節(jié)能設(shè)備即時賣斷方式的利潤空間要大。3.節(jié)能設(shè)備由能源服務(wù)公司投資建設(shè)，在合同期內(nèi)設(shè)備的所有權(quán)屬于能源服務(wù)公司，使用權(quán)屬于用能單位。合同期滿，節(jié)能設(shè)備一般無償贈送給用能單位。二、合同能源管理的會計準(zhǔn)則適用合同能源管理主要依賴于特定的節(jié)能設(shè)備進(jìn)行，因此合同能源管理會計核算的關(guān)鍵是節(jié)能設(shè)備的核算，而會計核算的基礎(chǔ)是會計準(zhǔn)則的適用。在理論研究和實際工作中，根據(jù)不同的合同條件，對節(jié)能設(shè)備的會計核算主要有以下觀點或方法：1.適用存貨準(zhǔn)則節(jié)能設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)采用合同能源管理模式向用能單位提供自產(chǎn)的節(jié)能設(shè)備及節(jié)能服務(wù)，并分享節(jié)能效益，這種情況下，節(jié)能設(shè)備

4、作為存貨核算，其實質(zhì)類似于分期收款的節(jié)能設(shè)備和節(jié)能服務(wù)的混合銷售。2.適用租賃準(zhǔn)則認(rèn)為合同能源管理適用租賃準(zhǔn)則的理由是根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008的解釋：確定一項協(xié)議是否屬于或包括租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)重點考慮兩個因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)，二是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。合同能源管理中，節(jié)能改造需依賴特定的節(jié)能設(shè)備進(jìn)行，在合同期內(nèi)節(jié)能設(shè)備由用能單位使用和管理?？梢?，合同能源管理符合會計準(zhǔn)則關(guān)于租賃的規(guī)定。雖然。合同能源管理的合同條款表現(xiàn)為效益分成而不是租金的收付，但企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008亦提到：某些情況下企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易就經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而言屬于租賃業(yè)

5、務(wù)。因此，合同能源管理適用租賃會計準(zhǔn)則。由于租賃又分融資租賃和經(jīng)營租賃，因此合同能源管理應(yīng)歸類融資租賃還是經(jīng)營租賃，也有不同觀點。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃規(guī)定，符合下列一項或數(shù)項標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃，融資租賃以外的為經(jīng)營租賃：(1)在租賃期屆滿時。租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。(3)租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。(4)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值。幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值；出租人在租賃開始日的最低收款額現(xiàn)值，

6、幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊。如果不作較大改造，只有承租人才能使用。按照前述分析，合同能源管理至少具備了融資租賃的第1、2、5項特點，應(yīng)視為融資租賃的一種特殊形式。另有觀點則認(rèn)為合同能源管理下未來的節(jié)能收益并不能確定，且在合同期內(nèi)節(jié)能效益由雙方共享，與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬實質(zhì)上沒有全部轉(zhuǎn)移給用能單位，再者合同期通常遠(yuǎn)短于設(shè)備的正常使用壽命，因此，建議按經(jīng)營租賃核算。3.采用BOT處理BOT(buiIdoperatetransfer)即建設(shè)經(jīng)營轉(zhuǎn)讓，是指政府通過契約授予私營企業(yè)以一定期限的特許專營權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許其通過向

7、用戶收取費用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；特許權(quán)期限屆滿時。該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。認(rèn)為合同能源管理可采用BOT處理的理由是：該項業(yè)務(wù)有著明顯的建造一經(jīng)營一轉(zhuǎn)移這一過程，與企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號規(guī)定的BOT模式一致，因此，可參照企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號進(jìn)行處理。4.作為長期攤銷的費用處理又有觀點認(rèn)為由于未來的節(jié)能收益不能準(zhǔn)確確定，每期的節(jié)能收益都不相同，如果節(jié)能設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，則按合同期平均計提的折舊與每期的節(jié)能收益不配比，因此可考慮把節(jié)能設(shè)備投資作為長期待攤費用，在合同期限內(nèi)按與確認(rèn)收入相同的基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?。尤其是?5號文未發(fā)布前，相關(guān)的財稅優(yōu)惠政策不明確，如果節(jié)能設(shè)備作為

8、固定資產(chǎn)核算，考慮到加速折舊及合同期滿節(jié)能設(shè)備無償移交給用能單位的涉稅問題，在實務(wù)中不少能源服務(wù)公司采用此種處理方法。三、合同能源管理會計核算方法的應(yīng)用前述的幾種會計準(zhǔn)則適用，就形式特征而言。似乎適用租賃準(zhǔn)則的理論依據(jù)比較充分，在理論研究領(lǐng)域傾向于適用租賃特別是融資租賃準(zhǔn)則的觀點也比較多。但筆者在實際工作中接觸到的能源服務(wù)公司，特別是非上市的小型能源服務(wù)公司卻絕大部分將節(jié)能設(shè)備投資作為待攤銷的費用處理，在合同期內(nèi)進(jìn)行攤銷；個別上市的、或納入上市公司報表合并范圍的、或規(guī)模較大的能源服務(wù)公司則把節(jié)能設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，按直線法以合同期為限計提折舊；銷售自產(chǎn)節(jié)能產(chǎn)品同時提供節(jié)能改造服務(wù)的生產(chǎn)型能源

9、服務(wù)公司則將節(jié)能設(shè)備作為存貨核算；按融資租賃或BOT處理的極少，甚至可以說是零個案。因此。筆者認(rèn)為，在以會計準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)的前提下，結(jié)合我國能源服務(wù)公司的發(fā)展現(xiàn)狀，本著簡化核算和便于操作的原則，可根據(jù)不同情況對合同能源管理業(yè)務(wù)進(jìn)行以下會計核算處理：1.節(jié)能設(shè)備作為特殊的固定資產(chǎn)核算節(jié)能設(shè)備作為能源服務(wù)公司一類特殊的自有固定資產(chǎn)核算，既不作融資租賃處理，也不完全等同于經(jīng)營租賃。因為，合同能源管理下未來的節(jié)能效益只是一個理論上的預(yù)期值，每期的實際收益一般不能在合同明確，也不會規(guī)定一個利率。但在融資租賃的會計        

10、                    核算中。需要確定租賃內(nèi)含利率和最低租賃收、付款額，從而計算資產(chǎn)及融資費用或融資收益的入賬價值；再者，合同期內(nèi)與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險與報酬并沒有完全轉(zhuǎn)給用能單位，所以從可操作性的角度看，不主張采用融資租賃的處理；而如果作為經(jīng)營租賃的固定資產(chǎn)處理，按會計制度規(guī)定應(yīng)合理確定資產(chǎn)的折舊年限并預(yù)計凈殘值，按稅法規(guī)定生產(chǎn)設(shè)備的最低折舊年限是+年，為了使會計與稅法處理趨同。企業(yè)

11、往往按稅法的規(guī)定制定折舊年限，并預(yù)留殘值。但合同能源管理下，合同期一般都遠(yuǎn)短于上述規(guī)定的折舊年限，目前實際工作中合同能源管理的合同期多為五年左右。因此，筆者認(rèn)為節(jié)能設(shè)備可按合同期為折舊年限進(jìn)行平均攤銷。又因合同期滿時節(jié)能設(shè)備一般會無償贈送給用能單位，對于能源服務(wù)公司而言預(yù)計殘值的意義不大，建議殘值預(yù)計為零。相應(yīng)地用能單位按合同約定比例實際支付給節(jié)能服務(wù)公司的節(jié)能效益分成建議作為費用列支，不再區(qū)分購建資產(chǎn)和接受服務(wù)的支出。合同期滿用能單位接受無償移交的節(jié)能設(shè)備時，將其作為已提足折舊的固定資產(chǎn)入賬。筆者認(rèn)為這樣處理與25號文的精神也是一致的，據(jù)25號文的意見：能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給

12、用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄椖啃纬傻馁Y產(chǎn)，會計上按捐贈處理，稅務(wù)上按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行處理，并免征增值稅；節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目，符合稅法有關(guān)規(guī)定的，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起。企業(yè)所得稅實行“三免三半”；對于用能單位支付給節(jié)能服務(wù)公司的支出，如果用能單位是政府機(jī)構(gòu)或事業(yè)單位，該支出作為能源費用或相關(guān)支出列支，如果是企業(yè)，其購建資產(chǎn)和接受服務(wù)能合理區(qū)分且單獨計量的，應(yīng)分別核算，不能合理區(qū)分或單獨計量的，作為費用列支。至于現(xiàn)階段實際工作中，很多能源服務(wù)公司通過“長期待攤費用”或直接在“在建工程”進(jìn)行核算，一定程度上是考慮了節(jié)能設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算時計提折舊以及合

13、同期滿設(shè)備轉(zhuǎn)交用能單位時的涉稅問題，隨著25號文的公布及具體實施辦法的陸續(xù)出臺，相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策得以明確，節(jié)能設(shè)備如按前述作為特殊的自有固定資產(chǎn)核算，其實質(zhì)與按“長期待攤費用”處理并無太大差別。2.采用BOT處理對一些政府招標(biāo)的公共基礎(chǔ)設(shè)施節(jié)能改造項目，也可參照企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號采用BOT處理，但這種情況下能源服務(wù)公司可能要確認(rèn)一項金融資產(chǎn)一能源服務(wù)公司可以無條件地從合同授予方收取的確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)；或者確認(rèn)一項無形資產(chǎn)一合同授予方授予能源服務(wù)公司的特許經(jīng)營權(quán)力，即用基礎(chǔ)資產(chǎn)向第三方提供服務(wù)并向其收取服務(wù)費用的權(quán)力。如果由能源服務(wù)公司確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，則要由合同授予方確認(rèn)固定資產(chǎn)。如前述在合同期內(nèi)與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險與報酬并未完全轉(zhuǎn)移給用能單位，因此筆者認(rèn)為采用BOT的處理不如按能源服務(wù)公司自有固定資產(chǎn)核算恰當(dāng)。3.節(jié)能設(shè)備作為存貨核算能源服務(wù)公司用自產(chǎn)節(jié)能產(chǎn)品為客戶提供節(jié)能改造服務(wù)，屬于正常的銷售產(chǎn)品和提供服務(wù)，設(shè)備部分按產(chǎn)品銷售處理則可，在此不贅述。4.后續(xù)服務(wù)支