某年度注會(huì)考試統(tǒng)一輔導(dǎo)教材之會(huì)計(jì)知識(shí)培訓(xùn)2

1、第二十二章租 賃whitel第一節(jié)租賃概述一、與租賃相關(guān)的定義1. 租賃，是指在約定的期間，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓 與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是轉(zhuǎn)移資產(chǎn) 的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，并且這種轉(zhuǎn)移是有償 的，取得使用權(quán)以支付租金為代價(jià)，從而使租賃有別于資產(chǎn) 購(gòu)置和不把資產(chǎn)的使用權(quán)從合同的一方轉(zhuǎn)移給另一方的服 務(wù)性合同，如勞務(wù)合同、運(yùn)輸合同、保管合同、倉(cāng)儲(chǔ)合同等 以及無(wú)償提供使用權(quán)的借用合同。2. 租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間 如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開(kāi)始日就可以 合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租 金，續(xù)租期也包括在租賃期之?！?/p>

2、例2211假設(shè)204年9月1日，甲公司與乙公司 簽訂了一份租賃合同。合同規(guī)定：(1) 租賃期開(kāi)始日：205年1月1日；(2) 租賃期：205年1月1日20X7年12月31日， 共 3 年；( 3)租金支付：于每年年末支付 100 000 元；( 4)租賃期屆滿后承租人可以每年 20 000 元的租金續(xù) 租 2 年，即續(xù)租期為 20X8 年 1 月 1 日 20X9 年 12 月 31 日， 估計(jì)租賃期屆滿時(shí)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)每年的正常租金為80 000元。根據(jù)上述資料，分析如下：( 1 )合同規(guī)定的租賃期為 3 年；( 2)續(xù)租租金 20 000/ 正常租金 80 000=25 ，可以合 理確定承租

3、人將來(lái)會(huì)續(xù)租。因此，本例中的租賃期應(yīng)為 5 年( 3 年+2 年)，即 20X5年 1 月 1 日 20X9 年 12 月 31 日3租賃開(kāi)始日，是指 租賃協(xié)議日 與租賃各方就主要條 款作出 承諾日中的較早者 。在租賃開(kāi)始日，承租人和出租人 應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃，并確定在租賃期開(kāi) 始日應(yīng)確認(rèn)的金額。4租賃期開(kāi)始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資 產(chǎn)權(quán)利的日期， 表明租賃行為的開(kāi)始。 在租賃期開(kāi)始日，承 租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn) 行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和 未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。5擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其

4、有 關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人 而言的擔(dān)保余值加上與承租人和出租人均無(wú)關(guān)、但在財(cái)務(wù)上 有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指 在租賃開(kāi)始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。為 了促使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的 風(fēng)險(xiǎn)和損失，租賃協(xié)議有時(shí)要求承租人或與其有關(guān)的第三方 對(duì)租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)承租人 而言的。除此以外，擔(dān)保人還可能是與承租人和出租人均無(wú) 關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方，如擔(dān)保公司，此時(shí)的 擔(dān)保余值是針對(duì)出租人而言的。6. 未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言 的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。對(duì)出

5、租人而言，如果租賃資產(chǎn)余值中包含未擔(dān)保余值， 表明這部分余值的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，其風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)由出租 人承擔(dān)，因此，未擔(dān)保余值不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部 分。7. 最低租賃付款額white2，是指在租賃期，承租人 應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成 本）,加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款預(yù)計(jì) 將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi) 始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)的，購(gòu)買(mǎi)價(jià) 款應(yīng)當(dāng)計(jì)入最低租賃付款額?；蛴凶饨?，是指金額不固定、以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因 素（如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等）為依據(jù)計(jì)算的

6、租金。履約成本，是指租賃期為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、 人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等 &最低租賃收款額white3，是指最低租賃付款額加 上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余 值。二、租賃的分類承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開(kāi)始日將租賃分為融資租 賃和經(jīng)營(yíng)租賃white4。企業(yè)對(duì)租賃進(jìn)行分類時(shí)，應(yīng)當(dāng)全面 考慮租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租 人是否有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽 命的比例等各種因素。滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)認(rèn)定為融資 租賃。1.在租賃期屆滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租

7、賃開(kāi)始 日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時(shí)出租人會(huì)將資產(chǎn)的所有 權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。2承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù) 計(jì)遠(yuǎn)低予行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi) 始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。例如，出租人和承租人簽訂了一項(xiàng)租賃協(xié)議，租賃期限 為 3 年，租賃期屆滿時(shí)承租人有權(quán)以 10 000 元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi) 租賃資產(chǎn)，在簽訂租賃協(xié)議時(shí)估計(jì)該租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時(shí) 的公允價(jià)值為 40 000 元，由于購(gòu)買(mǎi)價(jià)格僅為公允價(jià)值的 25 （遠(yuǎn)低于公允價(jià)值 40000 元），如果沒(méi)有特別的情況，承租 人在租賃期屆滿時(shí)將會(huì)購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)資產(chǎn)。在這種情況下

8、，在租 賃開(kāi)始日即可判斷該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。3租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大 部分”掌握在租賃期占租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75以上（含 75，下同）。需要注意的是，這條標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)使 用壽命的比例，而非租賃期占該項(xiàng)資產(chǎn)全部可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過(guò)資產(chǎn) 自全新時(shí)起算可使用年限的 75以上時(shí)， 則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不 適用，不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類。例如，某項(xiàng)租賃設(shè)備全新時(shí)可使用年限為 10 年，已經(jīng) 使用了 3 年，從第 4 年開(kāi)始租出，租賃期為 6 年，由于租賃 開(kāi)始時(shí)該設(shè)備使用壽命為 7 年，租賃期占使用壽命的

9、85.7% （ 6 年/7 年），符合第 3 條標(biāo)準(zhǔn)，因此，該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)歸類 為融資租賃；如果從第 4 年開(kāi)始，租賃期為 3 年，租賃期占 使用壽命的 42.9 ，就不符合第 3 條標(biāo)準(zhǔn)，因此該項(xiàng)租賃不 應(yīng)認(rèn)定為融資租賃（假定也不符合其他判斷標(biāo)準(zhǔn)） 。假如該 項(xiàng)設(shè)備已經(jīng)使用了 8 年，從第 9 年開(kāi)始租賃， 租賃期為 2 年， 此時(shí)，該設(shè)備使用壽命為 2 年，雖然租賃期為使用壽命的 100（ 2 年/2 年），但由于在租賃前該設(shè)備的已使用年限超 過(guò)了可使用年限（ 10年）的 75（8 年/10 年=80 75）， 因此，也不能采用這條標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷租賃的分類。4就承租人而言，租賃開(kāi)始日最低租賃付款

10、額的現(xiàn)值 幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；就出租人而言，租賃開(kāi)始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日 租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。這里的“幾乎相當(dāng)于”掌握在90（含90）以上。5租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租 人才能使用。這條標(biāo)準(zhǔn)是指租賃資產(chǎn)是出租人根據(jù)承租人對(duì) 資產(chǎn)型號(hào)、規(guī)格等方面的特殊要求專門(mén)購(gòu)買(mǎi)或建造的，具有 專購(gòu)、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制， 其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項(xiàng)租賃也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定 為融資租賃。第二節(jié) 承租人的會(huì)計(jì)處理一、承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理（一）租金的會(huì)計(jì)處理 在經(jīng)營(yíng)租賃下，與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并 沒(méi)有實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租

11、人，承租人不承擔(dān)租賃資產(chǎn)的主要風(fēng) 險(xiǎn)，承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，承租人不須將 所取得的租入資產(chǎn)的使用權(quán)資本化，相應(yīng)地也不必將所承擔(dān) 的付款義務(wù)列作負(fù)債。其主要問(wèn)題是解決應(yīng)支付的租金與計(jì) 入當(dāng)期費(fèi)用的關(guān)系。承租人在經(jīng)營(yíng)租賃下發(fā)生的租金應(yīng)當(dāng)在 租賃期的各個(gè)期間按直線法確認(rèn)為費(fèi)用；如果其他方法更合 理，也可以采用其他方法。某些情況下，出租人可能對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵(lì)措施，如 免租期、承擔(dān)承租人某些費(fèi)用等。在出租人提供了免租期的 情況下，應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期，而不是在租賃期扣除 免租期后的期間按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免?期應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用；在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情 況下，

12、應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃 期進(jìn)行分?jǐn)偂Ｆ鋾?huì)計(jì)處理為：確認(rèn)各期租金費(fèi)用時(shí)，借記“長(zhǎng) 期待攤費(fèi)用”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”等科目。實(shí)際支 付租金時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”等科目，貸記“銀行存款” 、 “現(xiàn)金”等科目。此外，為了保證租賃資產(chǎn)的安全和有效使用，承租人應(yīng) 設(shè)置“經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)”備查簿作備查登記，以反映和監(jiān)督租 賃資產(chǎn)的使用、歸還和結(jié)存情況。承租人還應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中 披露與經(jīng)營(yíng)租賃有關(guān)的下列事項(xiàng)：1資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的不 可撤銷經(jīng)營(yíng)租賃的最低租賃付款額；2以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營(yíng)租賃最低租賃付款 額總額。【例222】20 2年1月1日，A公司向B公

13、司租入辦 公設(shè)備一臺(tái)，租期為 3 年。設(shè)備價(jià)值為 1 000 000 元，預(yù)計(jì) 使用年限為 10 年。租賃合同規(guī)定，租賃開(kāi)始日（202 年 1月1日）A公司向B公司一次性預(yù)付租金 150 000元，第一 年年末支付租金 150 000 元，第二年年末支付租金 200 000 元，第三年年末支付租金 250 000 元。租賃期屆滿后 B 公司 收回設(shè)備，三年的租金總額為750 000元。（假定A公司和B公司均在年末確認(rèn)租金費(fèi)用和租金收入，并且不存在租金逾 期支付的情況。 ）分析：此項(xiàng)租賃沒(méi)有滿足融資租賃的任何一條標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)作為經(jīng)營(yíng)租賃處理。確認(rèn)租金費(fèi)用時(shí)，不能依據(jù)各期實(shí)際支 付的租金的金額確定，而

14、應(yīng)采用直線法分?jǐn)偞_認(rèn)各期的租金費(fèi)用。此項(xiàng)租賃租金費(fèi)用總額為 750 000 元，按直線法計(jì)算，每年應(yīng)分?jǐn)偟淖饨鹳M(fèi)用為250 000元。賬務(wù)處理如下:202 年 1 月 1 日:借:長(zhǎng)期待攤費(fèi)用150000貸:銀行存款150 000202 年 12月 31 日:借:管理費(fèi)用250000貸 : 長(zhǎng)期待攤費(fèi)用100 000銀行存款150 00020 3年12月31日:000貸:長(zhǎng)期待攤費(fèi)用50 000銀行存款借：管理費(fèi)用250200 00020 4年12月31日:借:管理費(fèi)用250000貸:銀行存款250 000（二）初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理對(duì)于承租人在經(jīng)營(yíng)租賃中發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì) 入當(dāng)期損益

15、。其賬務(wù)處理為:借記“管理費(fèi)用”等科目，貸 記“銀行存款”等科目。（三）或有租金的會(huì)計(jì)處理在經(jīng)營(yíng)租賃下，承租人對(duì)或有租金的處理與融資租賃下 相同，即在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。（四）相關(guān)信息的披露承租人對(duì)于重大的經(jīng)營(yíng)租賃，應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信 息：1資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的不 可撤銷經(jīng)營(yíng)租賃的最低租賃付款額。2以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營(yíng)租賃的最低租賃付 款額總額。二、承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理（一）租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入

16、資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià) 值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，如果知悉出租 人的租賃含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃含利率作為折現(xiàn) 率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃協(xié)議規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果 出租人的租賃含利率和租賃協(xié)議規(guī)定的利率均無(wú)法知悉，應(yīng) 當(dāng)采用同期銀行貸欺利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃含利率，是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值 的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi) 用之和的折現(xiàn)率。（二）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傇谌谫Y租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了 本金和利息兩部分。承租人支付租金時(shí)，一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期 應(yīng)

17、付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法 確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。在先付租金（即每期期初等額支付租 金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減 少長(zhǎng)期應(yīng)付欺，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費(fèi)用。在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時(shí)，按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承 租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法。在采用實(shí)際利率法的情況下，根據(jù)租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同，融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮实拇_定具 體分為下列幾種情況：1以出租人的租賃含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額 折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃含 利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折

18、現(xiàn)， 且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率 作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折 現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期 貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分 攤率。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公 允價(jià)值的折現(xiàn)率。存在優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)時(shí)，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資 費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完畢，并且租賃負(fù)債也應(yīng)當(dāng)減少為優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)金額。在承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保 或由于在租賃期屆滿時(shí)沒(méi)有續(xù)租而支付違約金的情況下，在 租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)全部攤銷完畢，

19、并且， 租賃負(fù)債應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。（三）租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提承租人應(yīng)對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，主要涉及兩 個(gè)問(wèn)題：一是折舊政策；二是折舊期間。1折舊政策對(duì)于融資租入資產(chǎn)，計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí)，承租人應(yīng)采 用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn) 一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、 雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。如果承租人或與其有關(guān)的 第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃 開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除擔(dān)保余值后的余額；如果承 租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng) 計(jì)折舊總額為租賃開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。2折舊期間

20、論。如果能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資 產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部使用壽命， 因此應(yīng)以租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；如果無(wú) 法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的 所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折 舊期間。（四）履約成本的會(huì)計(jì)處理履約成本是指租賃期為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用， 如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。承 租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。（五）或有租金的會(huì)計(jì)處理或有租金是指金額不固定，以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等）為依據(jù)計(jì)算的租金。由 于或有租金的金額不固定，無(wú)法采用

21、系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn) 行分?jǐn)偅虼嗽诨蛴凶饨饘?shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。（六）租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理租賃期屆滿時(shí)，承租人通常對(duì)租賃資產(chǎn)的處理有三種情 況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購(gòu)。1返還租賃資產(chǎn) 租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，通常借 記“長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款” 、“累計(jì)折舊”科目， 貸記“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科目。2優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) 如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一 直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時(shí)沒(méi)有續(xù)租，根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定須向出 租人支付違約金時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行 存款”等科目。3留購(gòu)租賃資產(chǎn) 在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的情況下，

22、支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)款 時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款” 科目， 貸記“銀 行存款” 等科目； 同時(shí)， 將固定資產(chǎn)從 “融資租入固定資產(chǎn)” 明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目（七）相關(guān)會(huì)計(jì)信息的列報(bào)與披露 承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中將與融資租賃相關(guān)的長(zhǎng)期 應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額，分別長(zhǎng)期負(fù)債和一年到 期的長(zhǎng)期負(fù)債列示。承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息：1各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)、累計(jì)折舊額。2資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最 低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總 額。3未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額，以及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法?！纠?223】 資料：1租賃合

23、同20X1年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：（ 1 ）租賃標(biāo)的物：程控生產(chǎn)線。2）租賃期開(kāi)始日；租賃物運(yùn)抵 A 公司生產(chǎn)車(chē)間之日(即202年1月1日)。(3)租賃期：從租賃期開(kāi)始日算起36個(gè)月(即20 2年1月1日204年12月31日)。( 4)租金支付方式：自租賃期開(kāi)始日起每年年末支付租金 1 000 000 元。(5)該生產(chǎn)線在20 2年1月1日B公司的公允價(jià)值為2 600 000 元。( 6)租賃合同規(guī)定的利率為 8(年利率) 。( 7)該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5 年。(8) 20X3年和204年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所 生產(chǎn)的產(chǎn)品微波爐的

24、年銷售收入的1向 B 公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。2. A公司( 1)采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用。( 2)采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。(3) 20X3年、20X1年A公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000 元和 15 000 000 元。（4） 204年12月31日，將該生產(chǎn)線退還 B公司90%） 2 3404 條標(biāo)準(zhǔn)，因此， A 公司應(yīng)當(dāng)將大于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的000 元，滿足融資租賃的第該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。第二步，計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值本例中A公司不知道出租人的租賃含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率 8%作為最低租賃付款額

25、的折現(xiàn)率 最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余 值=1 000 0003+0=3 000 000 （元）計(jì)算現(xiàn)值的過(guò)程如下：每期租金1 000 000元的年金現(xiàn)值=1 000 000 P/A,3, 8%）查表得知：（P/A, 3, 8%） white5 =2.5771每期租金的現(xiàn)值之和 =1 000 00025771=2 577 100 （元） 小于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值 2 600 000元。根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其折現(xiàn)值2 577100 元。第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值=3 000 000-2 577 100=422 90

26、0（元）第四步，將初始直接費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值 初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過(guò)程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。賬務(wù)處理為：20 2年1月1日，租入程控生產(chǎn)線： 借：固定資產(chǎn)融資租人固定資產(chǎn)2 587100未確認(rèn)融資費(fèi)用422 900貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款3000 000銀行存款10 0002分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮视捎谧赓U資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費(fèi)用分?jǐn)偮剩?(表 22 1)表 22

27、 1未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙恚▽?shí)際利率法）20冷年12月31日單位：元日期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額1二期初二-期末=期初8%-(1) 20x577 100.00(2) 20x1 000206 168.00 733 832.00 1783 268.00000(3) 20x1 000142 661.44 8!57 338.56925 929.44000(4) 20x1 00074 070.56 *9250.00000929.44 *合計(jì) 3 000 422 900.002 577000 100.00* 做尾數(shù)調(diào)整：74 070.56=1 000 000-925 929.44925

28、929.44=925 929.44-0第三步，會(huì)計(jì)處理為：20 2年12月31日，支付第一期租金：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款一一應(yīng)付融資租賃款1 000000貸：銀行存款1000 000202年112月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，每月財(cái)務(wù)費(fèi)用為：206 168 出2=17 180.67 （元）。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用17180.67貸： 未 確 認(rèn) 融 資 費(fèi) 用每月財(cái)費(fèi)用00017 180.6720 3年12月31日，支付第二期租金：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款1000貸：銀行存款 1000 000203年112月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，務(wù)費(fèi)用為：142 661.44 出2=11 888.45 （元）。借：財(cái)

29、務(wù)費(fèi)用11888.45貸 ： 未 確 認(rèn) 融 資11 888.45204 年 12 月 31 日，支付第三期租金：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款1000 000204年112月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，每月財(cái)務(wù)費(fèi)用為：74 070.56 出2=6 172.55 （元）。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用6172.55 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用6 172.553計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理 第一步，融資租入固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算（見(jiàn)表22 2）第二步，會(huì)計(jì)處理202年2月28日，計(jì)提本月折舊 =813 088.57勻仁73917.14 （元）借 ： 制 造 費(fèi) 用 折 舊 費(fèi)73 917.14 貸：累計(jì)折舊表 222限平均法）融

30、資租入固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表（年20 X2年1月1日金額單位：元日期固定資產(chǎn)原價(jià)估計(jì) 余 值折舊率當(dāng)年折舊費(fèi)累計(jì)折舊固定資產(chǎn)凈值(1) 20x2 58702 587100100.00(2) 20x31.42%8138131 774088.57088.57011.43(3) 20x34.29%8871 700887005.71094.28005.72(4) 20x34.29%8872 5870.00005.72100.002 5872587合計(jì)1000100.00%100.00根據(jù)合同規(guī)定，由于 A 公司無(wú)法合理確定在租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，因此，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租 賃資產(chǎn)尚可使用年限兩

31、者中的較短的期間計(jì)提折舊。本例中 租賃期為 3 年，短于租賃資產(chǎn)尚可使用年限5 年，因此應(yīng)按3 年計(jì)提折舊。同時(shí)，根據(jù)“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不 提折舊，從下月起計(jì)提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應(yīng)按 35 個(gè)月計(jì)提折舊，即202年應(yīng)按11個(gè)月計(jì)提折舊，其他 2年 分別按 12個(gè)月計(jì)提折舊。4或有租金的會(huì)計(jì)處理203年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向 B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入 100 000 元：借：銷售費(fèi)用 100000貸 ： 其 他 應(yīng) 付 款 B 公 司204年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向 B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入 150 000 元：借：銷售費(fèi)用 150000公司貸：其他應(yīng)付款 一一B150

32、 0005租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理20 4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還 B公司：借：累計(jì)折舊 2 587100貸：固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn)587 100第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理、出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租人，出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理也 比較簡(jiǎn)單，主要問(wèn)題是解決應(yīng)收的租金與確認(rèn)為當(dāng)期收入之 間的關(guān)系、經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提。在經(jīng)營(yíng)租賃下，租賃 資產(chǎn)的所有權(quán)始終歸出租人所有，因此出租人仍應(yīng)按自有資 產(chǎn)的處理方法，將租賃資產(chǎn)反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。如果經(jīng)營(yíng) 租賃資產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用出租人對(duì)類似應(yīng)折舊資產(chǎn) 通常所采用的折舊政策計(jì)提折舊；否則，應(yīng)當(dāng)采用合理的方 法進(jìn)行攤銷。出

33、租人在經(jīng)營(yíng)租賃下收取的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期的各個(gè) 期間按直線法確認(rèn)為收入，如果其他方法更合理，也可以采 用其他方法。某些情況下，出租人可能對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵(lì)措施，如 免租期、承擔(dān)承租人某些費(fèi)用等。在出租人提供了免租期的 情況下，應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期，而不是在租賃期扣除 免租期后的期間按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租 期應(yīng)確認(rèn)租賃收入；在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃 期進(jìn)行分配。其會(huì)計(jì)處理為： 確認(rèn)各期租金收入時(shí)， 借記“應(yīng)收賬款” 或“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“租賃收入”科目。實(shí)際收 到租金時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款

34、”或 “其他應(yīng)收款”等科目。此外，出租人還應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露每類租出資產(chǎn)在資 產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值?！纠?224】沿用【例 22 2】。分析：此項(xiàng)租賃沒(méi)有滿足融資租賃的任何一條標(biāo)準(zhǔn)，出 租人應(yīng)作為經(jīng)營(yíng)租賃處理。確認(rèn)租金收入時(shí)，不能依據(jù)各期 實(shí)際收到的租金的金額確定，而應(yīng)采用直線法分配確認(rèn)各期 的租賃收入。此項(xiàng)租賃租金收入總額為 750 000 元，按直線 法計(jì)算，每年應(yīng)分配的租金收入為250 000 元。相應(yīng)的賬務(wù)處理為：20 2年1月1日：000應(yīng)收賬款150 000202年 12月 31 日:借:銀行存款150000應(yīng)收賬100 000貸 : 租賃收250 00020 3年12月31日:借

35、:銀行存款200000應(yīng)收賬50 000貸租賃收20 4年12月31日:借：銀行存款 250000貸 : 租 賃 收250 000二、出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理（一）租賃債權(quán)的確認(rèn)由于在融資租賃下，出租人將于租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的 風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租人，將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)長(zhǎng)期 轉(zhuǎn)讓了承租人，并以此獲取租金，因此，出租人的租賃資產(chǎn) 在租賃開(kāi)始日實(shí)際上就變成了收取租金的債權(quán)。出租人應(yīng)在 租賃期開(kāi)始日，將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi) 用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并同時(shí)記錄未擔(dān)保 余值，將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用與未擔(dān)保余值之和 與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益。收款額

36、與初始直接費(fèi)用之和，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款一一應(yīng)收融 資租賃款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目， 按租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，租 賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值如有差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損、人血。（二）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的會(huì)計(jì)處理。在分配未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入。其會(huì)計(jì)處理為：出租人每期收到租金時(shí)， 按收到的租金， 借記“銀行存款”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款一一應(yīng)收融資租 賃款”科目。每期采用合理方法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)，按 當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入金額，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益” 科目,貸記“租賃收入”科目。（三）應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提

37、為了更加真實(shí)、客觀地反映出租人在融資租賃中的債權(quán)，出租人應(yīng)當(dāng)定期根據(jù)承租人的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險(xiǎn)程度 和回收的可能性，對(duì)應(yīng)收融資租賃款合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。出租人應(yīng)對(duì)應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分（在金額上等于本金的部分）合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而不是對(duì)應(yīng)收融資租賃款全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由出租人根據(jù)有關(guān)規(guī)定自行確定。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法一經(jīng)確 定，不得隨意變更。其會(huì)計(jì)處理為：1根據(jù)有關(guān)規(guī)定合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。2對(duì)于確實(shí)無(wú)法收回的應(yīng)收融資租賃款，經(jīng)批準(zhǔn)作為壞賬損失，沖銷計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備

38、，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款”科目。3已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬損失，如果以后又收回，按實(shí)際收回的金額，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款”科 目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；同時(shí)，借記“銀行存款”科目， 貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款”科目。檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)發(fā)生減少，應(yīng)重 新計(jì)算租賃含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額（租賃 投資凈額是指最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn) 融資收益之間的差額）的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根 據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃含利率確定應(yīng) 確認(rèn)的租賃收入。如已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng) 在原先已確認(rèn)的損失金額轉(zhuǎn)回，

39、并重新計(jì)算租賃含利率，以 后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃含利 率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時(shí)，則不作任何 調(diào)整。在未擔(dān)保余值發(fā)生減少時(shí)，對(duì)前期已確認(rèn)的融資收入不 作追溯調(diào)整，只對(duì)未擔(dān)保余值發(fā)生減少的當(dāng)期和以后各期， 根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃含利率計(jì)算 應(yīng)確認(rèn)的融資收入。其會(huì)計(jì)處理為：1期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于 其賬面價(jià)值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目。同時(shí)，將上述減值金額與由此所 產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額之間的差額，借記“未實(shí)現(xiàn)融 資收益”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。2如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余

40、值得以恢復(fù)，應(yīng)按未擔(dān) 保余值恢復(fù)的金額，借記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目，貸 記“資產(chǎn)減值損失”科目。同時(shí)，按原減值額與由此所產(chǎn)生 的租賃投資凈額的增加額之間的差額， 借記“資產(chǎn)減值損失” 科目，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。（五）或有租金的會(huì)計(jì)處理 出租人在融資租賃下發(fā)生的或有租金，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí) 確認(rèn)為當(dāng)期收入。 其會(huì)計(jì)處理為： 借記 “應(yīng)收賬款” 等科目， 貸記“租賃收入”科目。（六）租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理 租賃期屆滿時(shí)，出租人應(yīng)區(qū)別以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理： 1收回租賃資產(chǎn)，通常有可能出現(xiàn)以下四種情況： （ 1）存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。出租人收到 承租人返還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃

41、資產(chǎn)”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃歙”科目如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人 收取價(jià)值損失補(bǔ)償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營(yíng) 業(yè)外收入”科目。（ 2）存在擔(dān)保余值，同時(shí)存在未擔(dān)保余值。出租人收 到承租人返還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目， 貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款” 、“未擔(dān)保余值”等 科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值扣除未擔(dān)保余值后的余額低 于擔(dān)保余值則應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失補(bǔ)償金，借記“其他 應(yīng)收款”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。（3）存在未擔(dān)保余值，不存在擔(dān)保余值。出租人收到 承租人返還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸 記“未擔(dān)保余值”科目。

42、（ 4）擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值均不存在。此時(shí)，出租人 無(wú)需作會(huì)計(jì)處理，只需作相應(yīng)的備查登記。2優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。比如，可能繼 續(xù)分配未實(shí)現(xiàn)融資收益等。（2）如果租賃期屆滿時(shí)承租人沒(méi)有續(xù)租，承租人向出 租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理同上述收回租賃資產(chǎn)的會(huì) 計(jì)處理。3留購(gòu)租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時(shí)，承租人行使了優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)。出租人 按收到的承租人支付的購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的價(jià)款，借記“銀行存款” 等科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款”科目。如 果還存在未擔(dān)保余值，還應(yīng)借記“營(yíng)業(yè)外支出處置固定 資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。（七）相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露出租人應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告

43、中披露與融資租賃有關(guān)的下列事 項(xiàng)：1資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將收到的最 低租賃收款額及以后年度將收到的最低租賃收款額總額。2未實(shí)現(xiàn)融資收益的余額 3分配未實(shí)現(xiàn)融資收益所采用的方法?！纠?25】沿用【例22 3】。B公司的有關(guān)資料如下： (1)該程控生產(chǎn)線賬面價(jià)值為 2 600 000 元。( 2)發(fā)生初始直接費(fèi)用 100 000 元。(3)采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收、人益。(4) 20X3年、204年A公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000 元和 15 000 000 元，根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應(yīng) 向該公司取得的經(jīng)營(yíng)分享收入分別為 100 000 元和 150

44、000 元。(5) 20 4年12月31日，從A公司收回該生產(chǎn)線。B 公司的賬務(wù)處理如下：( 1 )租賃開(kāi)始日的賬務(wù)處理。第一步，計(jì)算租賃含利率。 根據(jù)租賃含利率的定義，租賃含利率是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。由于本例中不存在與承租人和出租人均無(wú)關(guān)、但在財(cái)務(wù) 上有能力擔(dān)保的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值，因此最低 租賃收款額等于最低租賃付款額，即：租金X期數(shù)+承租人擔(dān)保余值 =1 000 000 3年+0=3 000 000 （元）因此有 1 000 000 X p/A, R 3） =2 600 000+10

45、0 000=2700 000 （租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用）經(jīng)查表，可知年金系數(shù)利率2.72325%2.7R2.67306%2.72322.75% R2.72322.6730 =5%6%即，租賃含利率為 5.46%。第二步，計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實(shí)現(xiàn)融資收益。最低租賃收款額 +未擔(dān)保余值 =（最低租賃付款額 +第三 方擔(dān)保的余值） +未擔(dān)保余值= （各期租金之和 +承租人 擔(dān)保余值） +第三方擔(dān)保余值 + 未擔(dān)保余值=（1 000 000 X3+0 ）+0+0=3 000 000（元）最低租賃收款額 =1 000 000 3=3 000 000（元）最低租賃收款額的現(xiàn)值

46、 =1 000 000 P/A, 5.46 %, 3） =2 700 000（元）未實(shí)現(xiàn)融資收益 = 最低租賃收款額 +初始直接費(fèi)用 +未 擔(dān)保余值 - 最低租賃收款額的現(xiàn)值 +初始直接費(fèi)用 +未擔(dān)保 余值的現(xiàn)值 =3 000 000-2 700 000=300 000（元）第三步，判斷租賃類型。本例中租賃期（ 3 年）占租賃資產(chǎn)尚未可使用年限（ 5 年）的 60，沒(méi)有滿足融資租賃的第 3 條標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低 租賃收款額的現(xiàn)值為 2 600 000 元，大于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià) 值的90%,即卩2 340 000 元（2 600 000 90%）,滿足融資 租賃的第 4 條標(biāo)準(zhǔn)，因此， B 公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融 資租賃。第四步,賬務(wù)處理。202 年 1 月 1 日,租出程控生產(chǎn)線, 發(fā)生初始直接費(fèi)用：借：長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款3 000000貸：融資租賃資產(chǎn)2600 000銀行存款100 000未實(shí)現(xiàn)融資收、人益（ 2）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的賬務(wù)處理收益（見(jiàn)表22 3）表 22 3未實(shí)現(xiàn)融