金融資產(chǎn)管理的基本定義

1、第三章金融資產(chǎn) whitel第一節(jié)金融資產(chǎn)的定義和分類金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、 應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資 產(chǎn)等。本章不涉及以下金融資產(chǎn)的會計處理：（1）貨幣資金，其會計處理見第二章 “貨幣資金” ；（2）對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資以及在活躍市場上沒有 報價的長期股權(quán)投資，其會計處理見第五章“長期股權(quán)投資”。企業(yè)應(yīng)當結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點、投資策略和風險管理要求，將取得的金融資產(chǎn) 在初始確認時劃分為以下幾類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金 融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4

2、）可供出售的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)分類與金融資產(chǎn)計量密切相關(guān)。 不同類別的金融資產(chǎn)，其初始計量 和后續(xù)計量采用的基礎(chǔ)也不完全相同。 因此，上述分類一經(jīng)確定，不應(yīng)隨意變更。第二節(jié)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)概述以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性 金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。同時，某項金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)后，不能再重分類為其他類別的金融資產(chǎn)；其他類別的金融資產(chǎn)也不能再重分類為以公允價 值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易性金融

3、資產(chǎn)金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當劃分為交易性金融資產(chǎn)：1 取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購，比如企業(yè)以賺 取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。2 屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明 企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理，比如企業(yè)基于其投資策略和風險 管理的需要， 將某些金融資產(chǎn)進行組合從事短期獲利活動， 對于組合中的金融資 產(chǎn)，應(yīng)采用公允價值計量，并將其相關(guān)公允價值變動計入當期損益。3屬于衍生工具，比如國債期貨、遠期合同、股指期貨等，其公允價值變 動大于零時，應(yīng)將其相關(guān)變動金額確認為交易性金融資產(chǎn)，同時計入當期損益。 但是，如果衍

4、生工具被企業(yè)指定為有效套期關(guān)系中的套期工具， 那么該衍生工具 初始確認后的公允價值變動應(yīng)根據(jù)其對應(yīng)的套期關(guān)系 （即公允價值套期、 現(xiàn)金流 量套期或境外經(jīng)營凈投資套期）不同，采用相應(yīng)的方法進行處理。（二）指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn) 企業(yè)將某項金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融 資產(chǎn)，通常是指該金融資產(chǎn)不滿足確認為交易性金融資產(chǎn)條件的， 企業(yè)仍可在符 合某些特定條件時將其按公允價值計量，并將其公允價值變動計入當期損益。通常情況下， 只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)， 才可以在初始確認時指定 為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)：1該指定可以消除或

5、明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同所導致的相 關(guān)利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。 比如，甲金融企業(yè)的某金融負債 和某金融資產(chǎn)密切相關(guān)且均具利率敏感性， 企業(yè)將該金融資產(chǎn)劃分為可供出售金 融資產(chǎn)， 而將相關(guān)負債卻劃分為交易性金融負債。 在這種情況下， 該金融資產(chǎn)期 末以公允價值計量但公允價值變動卻計入所有者權(quán)益， 而相關(guān)的金融負債卻以公 允價值計量且公允價值變動計入當期損益， 由此出現(xiàn)會計計量基礎(chǔ)不同導致會計 處理結(jié)果不能較好地反映交易實質(zhì)的情況。 如果將該金融資產(chǎn)指定為以公允價值 計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，就可以避免上述問題。2企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該

6、金融資產(chǎn)組合或該 金融資產(chǎn)和金融負債組合， 以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、 評價并向關(guān)鍵管理人員 報告。比如，某企業(yè)集團對所轄范圍內(nèi)全資子企業(yè)或分公司的風險敞口進行集中 管理以總體控制財務(wù)風險， 該企業(yè)集團采用金融資產(chǎn)和金融負債組合方式進行管 理，每日均以公允價值對該組合進行評價以及時調(diào)整組合， 來應(yīng)對相關(guān)財務(wù)風險。 該企業(yè)集團管理層對該組合的管理也以公允價值為基礎(chǔ)。 在這種情況下， 該企業(yè) 集團可以直接指定組合中的金融資產(chǎn)和金融負債為以公允價值計量且其變動計 入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債。二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理企業(yè)對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資

7、產(chǎn)的會計處理， 應(yīng)著 重于該金融資產(chǎn)與金融市場的緊密結(jié)合性， 反映該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場變量變化 對其價值的影響，進而對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)初始確認時， 應(yīng)按公允價 值計量，相關(guān)交易費用應(yīng)當直接計入當期損益。 其中，交易費用是指可直接歸屬 于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。 所謂新增的外部費用， 是指企業(yè) 不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。 交易費用包括支付給代理機構(gòu)、 咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。 企業(yè)為發(fā)行金融工具所 發(fā)生的差旅費

8、等，不屬于此處所講的交易費用。企業(yè)取得以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)所支付的價款 中，包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的， 應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目。 在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利， 應(yīng)當確認為投資 收益。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn) 或金融負債的公允價值變動計入當期損益。處置該金融資產(chǎn)或金融負債時， 其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確 認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。【例3 1】20X 7年5月13日，甲公司支付價款1 060 000元從二級市場 購入乙公司發(fā)行的股票 100 000股，每股價格 1

9、0.60 元（含已宣告但尚未發(fā)放的 現(xiàn)金股利 0.60 元），另支付交易費用 1 000 元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分 為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。甲公司其他相關(guān)資料如下：1）5月 23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；2）6月 30日，乙公司股票價格漲到每股 13元；3）8月 15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價 15元假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）5月 13日，購入乙公司股票：借：交易性金融資產(chǎn)成本應(yīng)收股利投資收益貸：銀行存款（2）5月 23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利： 借：銀行存款貸：應(yīng)收股利（3）6月 30日，確認股票價格變動： 借：

10、交易性金融資產(chǎn)公允價值變動貸：公允價值變動損益（4）8月 15日，乙公司股票全部售出：借：銀行存款1 500 000公允價值變動損益300 000貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1公允價值變動1 000 00060 0001 0001 061 00060 00060 000300 000300 000000 000300 000投資收益500 000【例32】20X 7年1月1日，ABC企業(yè)從二級市場支付價款1 020 000元 （含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息 20 000 元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交 易費用 20 000 元。該債券面值 1 000 000 元，剩余期限為 2 年，票面年利率為

11、 4%,每半年付息一次，ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。ABC企業(yè)的其他資料如下：1 ）20X 7 年 1 月 5 日，收到該債券 20X 6 年下半年利息 20 000 元；(2) 20 X 7年6月30日，該債券的公允價值為1 150 000元(不含利息)；(3) 20 X 7年7月5日，收到該債券半年利息；(4) 20X 7年 12月 31 日，該債券的公允價值為 1 100 000元(不含利息)；(5) 20 X 8年1月5日，收到該債券20X 7年下半年利息；(6) 20 X 8年3月31日，ABC企業(yè)將該債券出售，取得價款 1 180 000元 含 1 季度利息 10 000

12、元)。假定不考慮其他因素，則 ABC企業(yè)的賬務(wù)處理如下：( 1 ) 20X 7 年 1 月 1 日，購入債券：借：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000應(yīng)收利息20 000投資收益20 000貸：銀行存款1 040 000(2) 20 X 7年1月5日，收到該債券20X 6年下半年利息：借：銀行存款20 000貸：應(yīng)收利息20 000( 3) 20X 7 年 6 月 30 日，確認債券公允價值變動和投資收益：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動150 000貸：公允價值變動損益150 000借：應(yīng)收利息20 000貸：投資收益20 000( 4) 20X 7 年 7 月 5 日，收到該債券半年利息：

13、借：銀行存款20 000貸：應(yīng)收利息20 000( 5) 20X 7 年 12 月 31 日，確認債券公允價值變動和投資收益： 借：公允價值變動損益50 000貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動50 000借：應(yīng)收利息20 000貸：投資收益20 000(6) 20 X 8年1月5日，收到該債券20X 7年下半年利息：借：銀行存款20 000貸：應(yīng)收利息20 000(7) 20X 8 年 3 月 31 日，將該債券予以出售：借：應(yīng)收利息10 000貸：投資收益10 000借：銀行存款1 170 000公允價值變動損益100 000貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000投資收益借：銀行存款貸：應(yīng)

14、收利息公允價值變動100 000170 00010 00010 000第三節(jié) 持有至到期投資、持有至到期投資概述持有至到期投資， 是指到期日固定、 回收金額固定或可確定， 且企業(yè)有明確 意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 通常情況下， 能夠劃分為持有至到期 投資的金融資產(chǎn)，主要是債權(quán)性投資，比如從二級市場上購入的固定利率國債、 浮動利率金融債券等。 股權(quán)投資因其沒有固定的到期日， 因而不能劃分為持有至 到期投資。持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（ 1 年以內(nèi)）的債券 投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：

15、（ 1）在初始確認時 即被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)； （2）在初 始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)； （3）符合貸款和應(yīng)收款項的定義 的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)在將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資時，應(yīng)當注意把握其特征。（一）該金融資產(chǎn)到期日固定、回收金額固定或可確定“到期日固定、 回收金額固定或可確定” 是指相關(guān)合同明確了投資者在確定 的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（如投資利息和本金等）的金額和時間。因此， 從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期 投資時可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風險。（一）企業(yè)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期“

16、有明確意圖持 有至到期 ” 是指投 資者在取得 投資時 意圖就是明 確 的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復發(fā)生且難以合理預(yù)計的 獨立事項，否則將持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至 到期：1持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。2發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收 益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融 資產(chǎn)。但是，無法控制、預(yù)期不會重復發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項引 起的金融資產(chǎn)出售除外。3該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。4其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。 據(jù)此，

17、對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資 者仍可收回其幾乎所有初始凈投資（含支付的溢價和交易費用） ，那么投 資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對于投資者有權(quán)要求 發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。（三）企業(yè)有能力將該金融資產(chǎn)持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn) 投資持有至到期：1沒有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持， 以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。2受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至

18、到期。3其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到 期的情況。企業(yè)應(yīng)當于每個 資產(chǎn)負債 表 日對持 有至到期投 資的意 圖和能力進 行 評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進行處理。企業(yè)將某金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資后，可能會發(fā)生到期前將該 金融資產(chǎn)予以處置或重分類的情況。這種情況的發(fā)生，通常表明企業(yè)違背 了將投資持有至到期的最初意圖。企業(yè)將尚未到期 的某項持 有 至到期 投資在本會 計年度 內(nèi)出售或重 分 類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期 投資）在出售或重分類前的總額較大時，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即 將其剩余的持有至到期投資（

19、即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類 的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個完整的 會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。但是，下列情況 除外：1出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前 三個月內(nèi)） ，市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。2根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初 始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。3出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復發(fā)生且難以合 理預(yù)計的獨立事項所引起。此種情況主要包括：（ 1）因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售；（ 2）因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期

20、投資的利息稅前可抵扣政策 或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；（ 3）因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風險頭寸或 維持現(xiàn)行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售；（ 4）因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限 額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；（ 5）因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至 到期投資在計算資本充足率時的風險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售?！纠? 3】20 X 5年7月，某銀行支付 19 900 000 美元從市場上以 折價方式購入一批美國甲汽車金融公司發(fā)行的三年期固定利率債券，票面 利率 4.5%，債券面值為

21、 20 000 000 美元。該銀行將其劃分為持有至到期 投資。20X 7 年初，美國汽車行業(yè)受燃油價格上漲、勞資糾紛、成本攀升等 諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級市 場價格嚴重下滑。為此，國際公認的評級公司將甲汽車金融公司的長期信 貸等級從Baa2下調(diào)至Baa3,認為甲汽車金融公司的清償能力較弱，風險 相對越來越大，對經(jīng)營環(huán)境和其他內(nèi)外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_ 擊，具有較大的不確定性。綜合考慮上述因素，該銀行認為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券 剩余期限較短，但由于其未來表現(xiàn)存有相當大的不確定性，繼續(xù)持有這些 債券會有較大的信用風險。為此，該銀行于20X

22、7年8月將該持有至到期債券按低于面值的價格出售。本例中，該銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身 無法控制、預(yù)期不會重復發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項所引起，因而不 會影響到其對其他持有至到期投資的分類。【例 34】20X 6 年 11 月，甲公司采用控股合并方式合并了乙公司， 甲公司的管理層為此也作了調(diào)整。甲公司的新管理層認為，乙公司的某些 持有至到期債券期限過長，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合 理。為此，在購買日編制的合并資產(chǎn)負債表內(nèi)，甲公司決定將這部分持有 至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。在這種情況下，甲公司在合并日 資產(chǎn)負債表內(nèi)進行這種重分類沒有違背劃分為持有至

23、到期投資所要求的 “有明確意圖和能力” 。值得說明的是，甲公司如果因為要合并乙公司而將其自身的持有至到 期投資的較大部分予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資的所要求的 “有明確意圖和能力” 。、持有至到期投資的會計處理企業(yè)對持有至到期投資的會計處理，應(yīng)著重于該金融資產(chǎn)的持有者打 算“持有至到期” ，未到期前通常不會出售或重分類，主要應(yīng)解決該金融 資產(chǎn)實際利率的計算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認以及將其處 置時損益的處理。（一）持有至到期投資的初始計量持有至到期投資初始確認時，應(yīng)當按照公允價值計量和相關(guān)交易費用 之和作為初始入賬金額。實際支付的價款中包括的已到付息期但尚未領(lǐng)取 的債券利息

24、，應(yīng)單獨確認為應(yīng)收項目。持有至到期投資初始確認時，應(yīng)當計算確定其實際利率，并在該持有 至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短 期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當前賬面價值所使 用的利率。企業(yè)在確定實際利率時，應(yīng)當在考慮金融資產(chǎn)或金融負債所有 合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計未來 現(xiàn)金流量，但不應(yīng)考慮未來信用損失。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項 收費、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當在確定實際利率時予以考慮。金融 資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計時

25、，應(yīng)當采用該金融資產(chǎn)在 整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。（二）持有至到期投資的后續(xù)計量企業(yè)應(yīng)當采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進行后續(xù)計量。其中，實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負債(含一組金融資產(chǎn) 或金融負債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方 法。攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：(1)扣除已償還的本金；(2)加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與 到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；(3)扣除已發(fā)生的減值損失。企業(yè)應(yīng)在持有至到期投資持有期間，采用實際利率法，按照攤余成本 和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。實際利率應(yīng)當

26、在取得持有 至到期投資時確定，實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計 算利息收入，計入投資收益。處置持有至到期投資時，應(yīng)將所取得價款與持有至到期投資賬面價值 之間的差額，計入當期損益?！纠?5】20X 0年1月1日，XYZ公司支付價款I(lǐng) 000元(含交易費用) 從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1 250元，票面利率4.72 %，按年 支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇 到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。XYZ公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。XYZ公司將購入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、

27、減 值損失等因素。為此，XYZ公司在初始確認時先計算確定該債券的實際利率：設(shè)該債券的實際利率為r，則可列出如下等式：59X( 1+r)+59X(1+r) '2+59X(1+r) "+59X(1+r) -4+ (59+1 250) X( 1+r)，=1 000 (元)米用插值法，可以計算得出r=10%，由此可編制表3 1:表3-1金額單位：元年份期初攤余成本(a)實際利息(b)(按10%+算)現(xiàn)金流入(c)期末攤余成本(d=a+b-c )20 X 0 年100010059104l20 X 1 年104I10459108620 X 2 年108610959113620 X 3 年

28、1136114*59119120 X 4 年1191118*13090*數(shù)字四含五人取整；*數(shù)字考慮了計算過程中出現(xiàn)的尾差。根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：(1) 20 X 0年1月1日，購入債券：借：持有至到期投資一一成本1 250貸：銀行存款1 000持有至到期投資一一利息調(diào)整250(2) 20 X 0年I2月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等:持有至到期投資一一利息調(diào)整41貸：投資收益100借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59(3) 20X1年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資一一利息調(diào)整45貸：投資收益104借：銀行存款59貸：

29、應(yīng)收利息59(4) 20 X 2年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資一一利息調(diào)整50貸：投資收益109借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59(5) 20 X 3年12月31日，確認實際利息、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59持有至到期投資一一利息調(diào)整55貸：投資收益114借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59(6) 20 X 4年12月31日，確認實際利息、收到票面利息和本金等:借：應(yīng)收利息59持有至到期投資一一利息調(diào)整59貸：投資收益118借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59借：銀行存款等1 250貸：持有至到期投資一一成本1 250假定在20X 2年1月1日，XY

30、Z公司預(yù)計本金的一半(即625元)將會在該 年末收回，而其余的一半本金將于 20 X 4年末付清。遇到這種情況時，XYZ公司 應(yīng)當調(diào)整20X 2年初的攤余成本，計入當期損益。調(diào)整時采用最初確定的實際利 率。據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表 32所示：表32金額單位：元年份期初攤余成本(n)實際利息(b)(按10%+算)現(xiàn)金流入(c)期末攤余成本(d=a+b-c)20 X 2 年1139 white2*11468456920 X 3 年56957*3059620 X 4 年5966065601_2_3*1 138=684 X( 1 + 10%)+30X( 1 + 10%)+655X( 1+10%

31、)(四舍五入)*114=1 138 X 10%(四舍五入)*30=625 X 4.72 % (四含五入)根據(jù)上述調(diào)整，XYZ公司的賬務(wù)處理如下：(1) 20 X 2年1月1日，調(diào)整期初攤余成本:借：持有至到期投資一一利息調(diào)整53貸：投資收益53(2) 20X 2年12月31日，確認實際利息、收回本金等:借：應(yīng)收利息59持有至到期投資一一利息調(diào)整55貸：投資收益114借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59借：銀行存款625貸：持有至到期投資一一成本625(3) 20 X 3年12月31日，確認實際利息等：借：應(yīng)收利息30持有至到期投資一一利息調(diào)整27貸：投資收益57借：銀行存款30貸：應(yīng)收利息30(4

32、) 20 X 4年12月31日，確認實際利息、收回本金等:借：應(yīng)收利息30持有至到期投資一一利息調(diào)整30貸：投資收益60借：銀行存款30貸：應(yīng)收利息30借：銀行存款625貸：持有至到期投資一一成本625假定XYZ公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不 是以復利計算。此時，XYZ公司所購買債券的實際利率r，可以計算如下：(59+59+59+59+59+1 250 X( 1+r)=1 000 (元)，由此得出 r 9.05%據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表 33所示：金額單表3 3位：元年份期初攤余成本(a)實際利息(b)(按9.05%計算)現(xiàn)金流入(c)期末攤余成本(d=n+

33、b-c)20 X 0 年1 000.0090.50O1 090.5020 X 1 年1 090.5098.6901 189.1920 X 2 年1 189.19107.62O1 296.8l20 X 3 年1 296.81117.3601 414.1720 X 4 年1 414.17130.83*1 545O.00*考慮了汁算過程中出現(xiàn)的尾差2.85元。根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：(1) 20 X 0年1月1日，購入債券：借：持有至到期投資一一成本1 250貸：銀行存款1 000持有至到期投資一一利息調(diào)整250(2) 20 X 0年12月31日，確認實際利息收入：借：持有至到期

34、投資一一應(yīng)計利息59利息調(diào)整31.5貸：投資收益90.5(3) 20 X 1年12月31日，確認實際利息收入：借：持有至到期投資一一應(yīng)計利息59利息調(diào)整39.69貸：投資收益98.69(4) 20 X 2 年 12 月 31 日：借：持有至到期投資一一應(yīng)計利息59利息調(diào)整48.62貸：投資收益107.62(5) 20 X 3年12月31日，確認實際利息：借：持有至到期投資一一應(yīng)計利息59利息調(diào)整58.36貸：投資收益117.36(6) 20 X 4年12月31日，確認實際利息、收到本金和名義利息等：借：持有至到期投資一一應(yīng)計利息59利息調(diào)整71.83貸：投資收益130.83借：銀行存款1 54

35、5貸：持有至到期投資一一成本1 250應(yīng)計利息295(三) 持有至到期投資轉(zhuǎn)換企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于企業(yè) 會計準則所允許的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至 到期投資的，企業(yè)應(yīng)當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)， 并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其 公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或 終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益?！纠?6】20 X 7年3月，由于貸款基準利率的變動和其他市場因素 的影響，乙公司持有的、原劃分為持有至到期投資的某公司債券價格持續(xù) 下跌。為此，乙公司于 4 月 1

36、 日對外出售該持有至到期債券投資10% 收取價款 1 200000 元（即所出售債券的公允價值） 。假定 4 月 1 日該債券出售前的賬面余額（成本）為 10 000 000 元，不考慮 債券出售等其他相關(guān)因素的影響，則乙公司相關(guān)的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款1 200 000貸：持有至到期投資成本1 000 000投資收益 200 000 借：可供出售金融資產(chǎn)成本10 800 000貸：持有至到期投資成本9 000 000資本公積其他資本公積1 800 000假定 4 月 23 日，乙公司將該債券全部出售，收取價款 11 800 000元，則乙 公司相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：銀行存款11 800

37、000貸：可供出售金融資產(chǎn)成本10 800 000投資收益1 000 000借：資本公積其他資本公積1 800 000貸：投資收益1 800 000第四節(jié) 貸款和應(yīng)收款項、貸款和應(yīng)收款項概述貸款和應(yīng)收款項， 是指在活躍市場中沒有報價、 回收金額固定或可確定的非 衍生金融資產(chǎn)。 比如， 金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)， 但又不限于金融企業(yè)發(fā) 放的貸款和其他債權(quán)。 非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、 銷售商品或提供勞務(wù) 形成的應(yīng)收款項、 企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán) （不包括在活躍市場上有報價的債 務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項的定義，可以劃分為這一類。企業(yè)不應(yīng)當將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款

38、項： （1）準備立即出 售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)， 這類非衍生金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為交易性金融資 產(chǎn)；（2）初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金 融資產(chǎn)；（3）初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)； （4）因債務(wù)人信 用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資 產(chǎn)，如企業(yè)所持有的證券投資基金或類似的基金等。劃分為貸款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資 產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)， 并且不像持有至 到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。 如果某債務(wù)工具投資在活躍市 場上沒有報價，則企業(yè)

39、不能將其劃分為持有至到期投資。二、貸款和應(yīng)收款項的會計處理貸款和應(yīng)收款項的會計處理原則，與持有至到期投資大體相同。具體 而言：1金融企業(yè)按當前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相 關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形 成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款作為初始確認金 額。2貸款持有期間所確認的利息收入，應(yīng)當根據(jù)實際利率計算。實際 利率應(yīng)在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保 持不變。 實際利率與合同利率差別較小的， 也可按合同利率計算利息收入。3企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和 應(yīng)收款項賬面價值之間的

40、差額計入當期損益?！纠? 7】20 X 6年1月1日，EFG銀行向某客戶發(fā)放一筆貸款100000 000 元，期限 2 年，合同利率 10，按季計、結(jié)息。假定該貸款發(fā)放 無交易費用， 實際利率與合同利率相同， 每半年對貸款進行減值測試一次。 其他資料如下：(1) 20X 6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別 確認貸款利息 2 500 000 元。( 2) 20X 6 年 12 月 31 日，綜合分析與該貸款有關(guān)的因素發(fā)現(xiàn)該貸款 存在減值跡象采用單項計提減值準備的方式確認減值損失 10 000 000 元。(3) 20X 7年 3 月 31 日，從客戶收到利息 1 000

41、000 元，且預(yù)期 20 X 7 年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。(4) 20 X 7年4月1日，經(jīng)協(xié)商，EFG銀行從客戶取得一項房地產(chǎn)(固定資產(chǎn))充作抵債資產(chǎn)，該房地產(chǎn)的公允價值為 85 000 000 元，自此 EFG 銀行與客戶的債權(quán)債務(wù)關(guān)系了結(jié)；相關(guān)手續(xù)辦理過程中發(fā)生稅費200 000元。EFG銀行擬將其處置，不轉(zhuǎn)作自用固定資產(chǎn)；在實際處置前暫時對外 出租。(5) 20X7 年 6 月 30 日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金 800 000 元。當日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為 84 000 000 元。(6) 20X 7年 12 月 31 日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)租金 1

42、600 000元。EFG銀行當年為該房地產(chǎn)發(fā)生維修費用200 000元，并不打算再出租。(7) 20X 7年 12 月 31 日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為 83 000 000 元。(8) 20 X 8年1月1日，EFG銀行將該房地產(chǎn)處置，取得價款83 000 000 元，發(fā)生相關(guān)稅費 1 500 000 元。假定不考慮其他因素，EFG銀行的賬務(wù)處理如下：( 1 )發(fā)放貸款：借：貸款本金100 000 000貸：吸收存款100 000 000( 2) 20X 6 年 3 月 31 日、 6 月 30 日、 9 月 30 日和 12 月 31 日，分別確認 貸款利息：2 500 000借：應(yīng)收利息

43、2 500 000貸：利息收入借：存放中央銀行款項（或吸收存款） 2 500 000貸：應(yīng)收利息 2 500 000（3）20 X 6年12月31日，確認減值損失10 000 000元：借：資產(chǎn)減值損失10 000 000貸：貸款損失準備10 000 000借：貸款已減值100 000 000貸：貸款本金100 000 000此時，貸款的攤余成本 =100 000 000-10 000 000=90 000 000（元）（4）20 X 7年3月31日，確認從客戶收到利息1 000 000元：借：存放中央銀行款項（或吸收存款）1 000 000貸：貸款已減值1 000 000按實際利率法以攤余成

44、本為基礎(chǔ)應(yīng)確認的利息收入 =90 000 000 X10%/14借：貸款損失準備=2 250 0002 250 000元）貸：利息收入2 250 000此時貸款的攤余成本 =90 000 000-1 000 000+2 250 000=91 250 000（元）（ 5） 20X 7 年 4 月 1 日，收到抵債資產(chǎn)：借：抵債資產(chǎn)85 000 000營業(yè)外支出6 450 000貸款損失準備7 750 000貸：貸款已減值99 000000應(yīng)交稅費200 000（6） 20 X 7年6月30日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金 800 000元：借：存放中央銀行款項800 000貸：其他業(yè)務(wù)收入800

45、 000確認抵債資產(chǎn)跌價準備 =85 000 000-84 000 000=1 000 000（元）借：資產(chǎn)減值損失1 000 000貸：抵債資產(chǎn)跌價準備1 000 000（ 7） 20X 7 年 12 月 31 日，確認抵債資產(chǎn)租金等： 借：存放中央銀行款項 1 600 000貸：其他業(yè)務(wù)收入1 600 000確認發(fā)生的維修費用 200 000 元：借：其他業(yè)務(wù)成本 200 000貸：存放中央銀行款項等 200 000 確認抵債資產(chǎn)跌價準備 =84 000 000-83 000 000=1 000 000（元）借：資產(chǎn)減值損失1 000 000貸：抵債資產(chǎn)跌價準備1 000 000（ 8）

46、20X 8 年 1 月 1 日，確認抵債資產(chǎn)處理：借：存放中央銀行款項83 000 000抵債資產(chǎn)跌價準備 營業(yè)外支出2 000 0001 500 000貸：抵債資產(chǎn)應(yīng)交稅費85 000 0001 500 000第五節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)概述可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資 產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)： （ 1）貸款和應(yīng)收款項；（ 2）持有至到 期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。 例如，企業(yè)購 入的在活躍市場上有報價的股票、 債券和基金等， 沒有劃分為以公允價值計量且 其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投

47、資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。對于在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)， 既可劃分為以公允價值計量且其變動 計入當期損益的金融資產(chǎn)， 也可能劃分為可供出售金融資產(chǎn)； 如果該金融資產(chǎn)屬 于有固定到期日、 回收金額固定或可確定的金融資產(chǎn)， 則該金融資產(chǎn)還可能劃分 為持有至到期投資。 某項金融資產(chǎn)具體應(yīng)劃分為哪一類， 主要取決于企業(yè)管理層 的風險管理、投資決策等因素。 金融資產(chǎn)的分類應(yīng)是管理層意圖的如實表達。二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理可供出售金融資產(chǎn)的會計處理， 與以公允價值計量且其變動計入當期損益的 金融資產(chǎn)的會計處理有類似之處，但也有不同。具體而言： （ 1）初始確認時，都 應(yīng)按公允價值計量， 但對于

48、可供出售金融資產(chǎn)， 相關(guān)交易費用應(yīng)計入初始入賬金 額；（2）資產(chǎn)負債表日，都應(yīng)按公允價值計量，但對于可供出售金融資產(chǎn)，公允 價值變動不是計入當期損益，而通常應(yīng)計入所有者權(quán)益。企業(yè)在對可供出售金融資產(chǎn)進行會計處理時，還應(yīng)注意以下幾方面： 1企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取 的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨確認為應(yīng)收項目?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利， 應(yīng)當計入投資收益。 資 產(chǎn)負債表日， 可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當以公允價值計量， 且公允價值變動計入資本 公積（其他資本公積） 。2可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，應(yīng)計入當期損益；如果可供出售金

49、 融資產(chǎn)是外幣貨幣性金融資產(chǎn)， 則其形成的匯兌差額也應(yīng)計入當期損益。 采用實 際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息， 應(yīng)當計入當期損益； 可供出售權(quán)益工 具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益。3處置可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)將取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間 的差額，計入投資損益； 同時，將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資損益?！纠?8】乙公司于20X 6年7月13日從二級市場購入股票1 000 000股， 每股市價 1 5元，手續(xù)費 30 000元；初始確認時，該股票劃分為可供出售金融資 產(chǎn)。乙公司至 20X6 年 12月 31

50、日仍持有該股票，該股票當時的市價為 16 元。 20X 7 年 2 月 1 日，乙公司將該股票售出，售價為每股 13 元，另支付交易 費用 30 000 元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下：（1 ）20X 6 年 7 月 13 日，購入股票： 借：可供出售金融資產(chǎn)成本15 030 000貸：銀行存款15 030 000（2）20X 6 年 12 月 31 日，確認股票價格變動：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動970 000貸：資本公積其他資本公積970 000（3）20X 7 年 2 月 1 日，出售股票：借：銀行存款12 970 000資本公積其他資本公積970 000投資收益2

51、060 000貸：可供出售金融資產(chǎn)成本15 030 000公允價值變動 970 000【例 39】 20X7 年 1 月 1 日甲保險公司支付價款 1 028.24 元購入某公司 發(fā)行的 3 年期公司債券，該公司債券的票面總金額為 1 000 元，票面利率 4， 實際利率為 3，利息每年末支付，本金到期支付。甲保險公司將該公司債券劃 分為可供出售金融資產(chǎn)。 20X 7 年 12 月 31 日，該債券的市場價格為 1 00009 元。假定無交易費用和其他因素的影響，甲保險公司的賬務(wù)處理如下：（1 ）20X 7 年 1 月 1 日，購入債券： 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 1 000利息調(diào)整 28.2

52、4 貸：銀行存款 1 028.24（2）20X 7 年 12 月 31 日，收到債券利息、確認公允價值變動： 實際利息=1 028.24 X 3% =30.8472 30.85 （元） 年末攤余成本 =1 028.24+30.85-40=1 019.09 （元） 借：應(yīng)收利息40貸：投資收益30.85可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整9.15借：銀行存款40貸：應(yīng)收利息40借：資本公積其他資本公積9貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動9【例 310】 20X1 年 5 月 6 日，甲公司支付價款 10 160 000元（含交易費 用 10 000元和已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 150 000元），購入乙公司

53、發(fā)行的股 票 2 000 000 股，占乙公司有表決權(quán)股份的 0.5 。甲公司將其劃分為可供出售 金融資產(chǎn)。其他資料如下：(1) 20X1年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利 150 000元(2) 20X 1年6月30日，該股票市價為每股5.2元。( 3) 20X 1 年 12 月 31 日，甲公司仍持有該股票；當日，該股票市價為每 股 5 元。(4) 20 X 2年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利 40 000 000元。(5) 20X 2 年 5 月 13 日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。(6) 20X 2 年 5 月 20 日，甲公司以每股 4.9 元的價格將該股票全部轉(zhuǎn)讓。假

54、定不考慮其他因素的影響，甲公司的賬務(wù)處理如下：( 1 ) 20X 1 年 5 月 6 日，購入股票：借：應(yīng)收股利150 000可供出售金融資產(chǎn)成本10 010 000貸：銀行存款 10 160 000( 2) 20X 1 年 5 月 10 日，收到現(xiàn)金股利：借：銀行存款50 000貸：應(yīng)收股利50 000(3) 20X 1 年 6 月 30 日，確認股票的價格變動：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動390 000貸：資本公積其他資本公積390 000( 4) 20X 1 年 12 月 31 日，確認股票價格變動： 借：資本公積其他資本公積400 000貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動400 00

55、0( 5) 20X 2 年 5 月 9 日，確認應(yīng)收現(xiàn)金股利：借：應(yīng)收股利200 000貸：投資收益200 000( 6) 20X 2 年 5 月 13 日，收到現(xiàn)金股利：借：銀行存款 200 000貸：應(yīng)收股利200 000( 7) 20X 2 年 5 月 20 日，出售股票：借：銀行存款9 800 000投資收益210 000可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動10 000貸：可供出售金融資產(chǎn)成本10 010 000資本公積其他資本公積10 000第六節(jié) 金融資產(chǎn)減值、金融資產(chǎn)減值損失的確認企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融 資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn) （含單項金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)， 下同） 的賬面價值進 行 檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的， 應(yīng)當確認減值損失， 計提減值準 備。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā) 生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M 行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：1發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴