企業(yè)養(yǎng)老金會計問題研究 會計學(xué)專業(yè)畢業(yè)設(shè)計 畢業(yè)論文

1、武漢紡織大學(xué)外經(jīng)貿(mào)學(xué)院2012屆畢業(yè)設(shè)計（論文）課題名稱：企業(yè)養(yǎng)老金會計問題研究完成期限：2010年1月18日至 2012年5月 22日院系名稱 會計學(xué)院 指導(dǎo)教師 專業(yè)班級 會計 指導(dǎo)教師職稱 副教授 學(xué)生姓名 _摘 要由于人口老齡化問題的嚴(yán)重化，經(jīng)過不斷的改革和創(chuàng)新，我國形成了目前多層次的養(yǎng)老保障體系。然而，目前我國以企業(yè)為主體的養(yǎng)老金會計在理論研究和實務(wù)操作方面都存在缺陷，主要體現(xiàn)在：不應(yīng)將基本養(yǎng)老保險費用和補充養(yǎng)老保險費用合并進(jìn)行會計處理；基本養(yǎng)老保險費用不應(yīng)該采取既定繳費計劃的會計核算方法；補充養(yǎng)老保險費用的披露要求未規(guī)定。因此，有必要在借鑒國外成熟的養(yǎng)老金會計核算經(jīng)驗之上，結(jié)合我國

2、的實際情況，對我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計提出改進(jìn)建議。 目前，我國缺乏龐大的高素質(zhì)會計師和精算師隊伍，中小企業(yè)年金市場的發(fā)展也很緩慢，這些都是阻礙企業(yè)養(yǎng)老金會計發(fā)展的因素。盡管如此，在這些障礙得到克服以后，我國未來的企業(yè)養(yǎng)老金會計核算應(yīng)該有一個新的框架：基養(yǎng)老保險部分采用既定受益計劃下的核算方法，并采取非資本化觀點處理養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債；補充養(yǎng)老保險部分采用既定繳費計劃下的核算方法，重點在于披露部分。關(guān)鍵詞：基本養(yǎng)老保險； 補充養(yǎng)老保險； 養(yǎng)老金計劃；養(yǎng)老金會計；建議 ABSTRACTNothing becomes more and more serious, China has built the

3、mode of institution about pension of three levels after a series of reform and innovation. However,the enterprise pension accounting in our country still has a many of drawback in the area of both academic exploration and application.For instance,it is wrong to apply the same approach to treat both

4、basic pension and supplementary industrial pension;basic pension should not be regarded as DC plan;and there is no enough requirement about disclosure of supplementary industrial pension.So,it is important to learn some excellent experiences of other countries and to give some advisement in how to i

5、mprove the accounting treatment of enterprise pension plans in our country. Now,China is short of accountant and actuary highly educated,the enterprise annuity market of small and middle enterprises develops slowly.They are all the obstruction in the development of enterprise pension accounting.Neve

6、rtheless,if these problems were be settled we will have a new method in pension accounting:in the basic pension part,it will design the pension accounting model with Chinese characteristics,regarding the basic pension as DB plan;in the supplementary pension part,it will consider the supplementary pe

7、nsion as DC plan and emphasize the disclosure. Keywords:basic pension; lementary pension; pension plan; pension accounting; advic 目 錄1 前言31.1 研究背景及意義31.2 文獻(xiàn)綜述3養(yǎng)老金的性質(zhì)：從社會福利觀到勞動報酬觀的轉(zhuǎn)變3養(yǎng)老金會計核算原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則32 外國養(yǎng)老金會計處理方法分析32.1 美國的養(yǎng)老金會計3既定繳費計劃下的養(yǎng)老金會計3既定受益計劃下的養(yǎng)老金會計32.2國際會計準(zhǔn)則中的養(yǎng)老金會計33 我國養(yǎng)老金會計處理方法分析33.1企業(yè)

8、會計準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定33.2 我國現(xiàn)行養(yǎng)老金會計存在的問題33.2.1 不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則33.2.2 符合配比原則33.2.3 不符合信息充分披露原則33.2.4 與國際慣例相悖34 養(yǎng)老金會計處理的研究34.1企業(yè)養(yǎng)老金會計的核算主體34.2權(quán)責(zé)發(fā)生制養(yǎng)老金會計的核算原則34.3企業(yè)年金計劃既定繳存或既定受益94.4養(yǎng)老金會計處理方法專設(shè)“應(yīng)付養(yǎng)老金”科目34.5信息列示和披露35.結(jié)束語3參考文獻(xiàn)3致謝161 前言1.1 研究背景及意義隨著“銀色潮流”席卷全球，人口老齡化問題成為21世紀(jì)世界各國面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。養(yǎng)老保險在社會保障體系中的地位逐步上升，能否實現(xiàn)“老有所養(yǎng)”成為判斷一國經(jīng)濟

9、發(fā)展水平的重要標(biāo)志。對于我國而言，薄弱的經(jīng)濟基礎(chǔ)和龐大的人口基數(shù)使得人口老齡化問題尤為突出，有關(guān)專家預(yù)言，我國將在本世紀(jì)中葉步入一個老齡化的社會階段。因此，自上世紀(jì)80年代開始，我國就針對養(yǎng)老保障體制進(jìn)行了一系列的改革，形成了目前多層次的養(yǎng)老保險制度模式。 在多層次的養(yǎng)老保險制度模式中，第一層次的社會基本養(yǎng)老保險為廣大退休職工提供基本的生活保障，它的覆蓋面最廣，也是我國養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)。在相當(dāng)長的一段時期之內(nèi)，基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)性地位不會改變。我國的基本養(yǎng)老保險采取統(tǒng)帳結(jié)合的方式，從2006年1月1日起，個人賬戶全部由個人繳費形成，企業(yè)只負(fù)責(zé)繳納社會統(tǒng)籌部分，需要對這一部分的養(yǎng)老金費用作出相應(yīng)的

10、會計處理。 建立企業(yè)補充養(yǎng)老保險的目的在于提高企業(yè)職工退休后生活質(zhì)量和福利水平，所以這一層次的養(yǎng)老保險是解決我國城鎮(zhèn)人口老齡化問題的突破口。盡管目前企業(yè)補充養(yǎng)老保險的覆蓋率和年金替代率都很低，但不可否認(rèn)它仍然是未我國養(yǎng)老保險體系中的一個重要支柱。從企業(yè)自身的角度來看，為了激勵工、吸引人才，為員工提供退休后的養(yǎng)老金承諾也是十分必要的。隨著市場競爭的加劇和金融市場的逐步發(fā)展，可以預(yù)見，企業(yè)補充養(yǎng)老保險費用在企業(yè)支出中所占的份額將會逐漸增加,這一點應(yīng)當(dāng)在企業(yè)對外提供的會計信息中有所體現(xiàn)。 在2006年財政部頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬中，將基本養(yǎng)老保險費用和企業(yè)補充養(yǎng)老保險費用合并為養(yǎng)老保險費，

11、對其確認(rèn)、計量以及披露作出了相關(guān)規(guī)定，形成了我國目前的企業(yè)養(yǎng)老金會計1。然而，準(zhǔn)則中也體現(xiàn)出很多企業(yè)養(yǎng)老金會計核算中的缺陷，企業(yè)養(yǎng)老金會計沒有充分體現(xiàn)養(yǎng)老金的經(jīng)濟實質(zhì)，也沒有提供足夠多的會計信息。另一方面，發(fā)達(dá)國家（尤其是年金市場發(fā)展完善的美國）在企業(yè)養(yǎng)老金會計方面有豐富的經(jīng)驗，值得借鑒。因此，有必要在參考國外養(yǎng)老金會計核算方法的基礎(chǔ)之上，對我國目前的企業(yè)養(yǎng)老金會計提出改進(jìn)建議，這正是本文的寫作目的之所在。 1.2 文獻(xiàn)綜述隨著養(yǎng)老金越來越受到來自各方面的關(guān)注，我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計也逐漸由非規(guī)范化走向規(guī)范化。目前，在企業(yè)養(yǎng)老金會計理論方面，已經(jīng)就養(yǎng)老金的性質(zhì)和企業(yè)養(yǎng)老金的會計核算原則達(dá)成了共識

12、；在操作準(zhǔn)則方面，企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬（2006年）中亦涉及到對企業(yè)養(yǎng)老保險費用的會計處理方法。養(yǎng)老金的性質(zhì)：從社會福利觀到勞動報酬觀的轉(zhuǎn)變季曉東（2001）、候新霞（2004）等均指出：社會福利觀認(rèn)為，職工退休后不再從事勞動卻仍然可以領(lǐng)取養(yǎng)老金，是政府在宏觀經(jīng)濟領(lǐng)域發(fā)揮功能的結(jié)果，是對國民收入所進(jìn)行的再分配2。因此，養(yǎng)老金在實質(zhì)上隸屬于社會福利的范疇。與此相對應(yīng)養(yǎng)老金成本的會計處理采用的是“現(xiàn)收現(xiàn)付制”，企業(yè)在職工的在職期間并不確認(rèn)養(yǎng)老金成本，只在實際支付時列入營業(yè)外支出或管理費用。勞動報酬觀認(rèn)為，職工之所以可以在退休之后領(lǐng)取養(yǎng)老金是因為他們曾經(jīng)為企業(yè)提供了勞務(wù)服務(wù)，養(yǎng)老金與工資一樣，

13、是勞動力價值的組成部分，不同之處僅在于養(yǎng)老金是以“遞延工資”的形式表現(xiàn)出來的。因此，在會計核算中，不論養(yǎng)老金實際支付與否，都應(yīng)當(dāng)在將來有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間將養(yǎng)老金成本系統(tǒng)地、合理地分配于各會計期間和各成本項目。從企業(yè)補充養(yǎng)老保險的功能來看，其性質(zhì)應(yīng)該采納勞動報酬觀的觀點。 養(yǎng)老金會計核算原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則由于將養(yǎng)老金的性質(zhì)定位于勞動報酬觀之上，潘秀芹（2005）、金旭光（2003）等認(rèn)為養(yǎng)老金是勞動力價值的組成部分，是勞動報酬的遞延支付3。因此在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時，還要及時確認(rèn)和計量這部分延期支付的附加價值，并計人當(dāng)期成本；企業(yè)在獲得了職工提供當(dāng)期

14、服務(wù)的權(quán)利時，也就負(fù)有了確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債的義務(wù)。企業(yè)的養(yǎng)老金費用必須在相關(guān)的權(quán)利義務(wù)發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)和計量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的必要費用。這種分期計入與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相一致的，是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則內(nèi)在要求的體現(xiàn)。另外，養(yǎng)老金的會計核算還應(yīng)該符合配比原則。養(yǎng)老金成本的發(fā)生是以職工提供勞動為依據(jù)，是其勞動報酬的一部分，而職工在付出勞動的同時也為企業(yè)創(chuàng)造了價值，帶來了相應(yīng)的經(jīng)濟效益。因此，針對企業(yè)提取的養(yǎng)老金所作的會計核算要滿足配比原則的要求。 在不同的養(yǎng)老金計劃之下會計核算方法有所區(qū)別。通過潘秀芹（2005）、候新霞（2004）等學(xué)者的對比分析可以看出，既定繳費制的會計核算較為簡單，由于不對未來的養(yǎng)老

15、金支付水平做出承諾，企業(yè)在每一會計期間僅就其應(yīng)當(dāng)繳納的養(yǎng)老基金確認(rèn)為相應(yīng)成本費用，當(dāng)實際繳納金額與按公式計算出的金額不符時才確認(rèn)負(fù)債（應(yīng)付養(yǎng)老金）或資產(chǎn)（預(yù)付養(yǎng)老金）。既定受益制的會計核算則涉及到養(yǎng)老金成本的分項計算、養(yǎng)老金負(fù)債和養(yǎng)老基金資產(chǎn)的核算等十分復(fù)雜的問題。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，我國目前的實際情況使得企業(yè)養(yǎng)老金會計只能采用既定繳費制下的會計核算方法。季曉東（2001）仔細(xì)剖析了我國的實際情況，指出在中國的基本養(yǎng)老保險應(yīng)該采取既定繳費型養(yǎng)老金計劃來進(jìn)行會計核算。當(dāng)然，隨著各方面條件的成熟，企業(yè)養(yǎng)老金會計，尤其是大企業(yè)的養(yǎng)老金會計可以逐步過渡到按既定受益制計劃來進(jìn)行基本養(yǎng)老保險部分的會計核算。例

16、如，彭洋(2004)提出:中國應(yīng)該建立混合型養(yǎng)老金計劃的模式，相應(yīng)地，以既定受益計劃的方式核算企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老金，以既定繳費計劃的方法核算企業(yè)繳納的補充養(yǎng)老金4。王建剛、王琴(2006)也對我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計作出了新的框架設(shè)計：養(yǎng)老基金資產(chǎn)采用公允價值計價，養(yǎng)老金負(fù)債采用預(yù)計養(yǎng)老金負(fù)債的計量屬性，養(yǎng)老金凈成本由當(dāng)期服務(wù)成本、利息費用、養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)投資收益、前期服務(wù)成本和精算利得與損失，以凈值列示于損益表5。目前，大多數(shù)學(xué)者將研究方向定位于：在借鑒國外養(yǎng)老金會計核算中的成熟經(jīng)驗的基礎(chǔ)之上對我國企業(yè)養(yǎng)老金會計核算方法的改進(jìn)提出可行的建議。 2 外國養(yǎng)老金會計處理方法分析 2.1 美國的養(yǎng)老金

17、會計美國目前的財務(wù)會計準(zhǔn)則體系中，涉及養(yǎng)老金會計的準(zhǔn)則包括：FAS 第87號雇主對養(yǎng)老金的會計處理；FAS 第88號雇主對既定受益養(yǎng)老金計劃的結(jié)算、削減和終止福利的會計處理；FAS 第132號雇主對養(yǎng)老金和其他退休后福利的會計處理的確認(rèn)、計量日和披露要求的修正；FAS 第158號雇主對既定受益養(yǎng)老金和其他退休后福利的會計處理。 在FAS第87號中，分別兩種不同的養(yǎng)老金計劃對養(yǎng)老金會計處理方法做出了規(guī)定。 既定繳費計劃（Defined Contribution Plan）之下，企業(yè)依照一個公式在每段時期支付給養(yǎng)老基金托管人一定數(shù)額的資金，養(yǎng)老金的支付水平取決于企業(yè)累積繳納的養(yǎng)老基金及其投資運營所

18、獲取的收益。換而言之，既定繳費計劃的特點在于企業(yè)并不承諾未來養(yǎng)老金支付的具體金額，雇員承擔(dān)了至其領(lǐng)取到養(yǎng)老金為止的所有風(fēng)險。 既定受益計劃（Defined Benefit Plan）之下，企業(yè)承諾在雇員退休后一次或分次向其支付一定金額的養(yǎng)老金。因此，雇員退休后可獲得的福利是確定的，企業(yè)除了保證其對養(yǎng)老基金的繳納可以實現(xiàn)養(yǎng)老金支付承諾以外，還要承擔(dān)物價變動和投資收益不確定等等風(fēng)險。既定繳費計劃下的養(yǎng)老金會計既定繳費計劃根據(jù)某種方法計算出在每一會計期間企業(yè)應(yīng)該向養(yǎng)老基金繳納的金額，企業(yè)的義務(wù)僅在于按此計劃提存養(yǎng)老基金。因此，會計處理方法十分簡單明了。企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金成本通常就等于當(dāng)期應(yīng)提存的

19、養(yǎng)老基金，會計處理只需借記養(yǎng)老金成本，貸記現(xiàn)金或銀行存款。如果企業(yè)在某一會計期間應(yīng)提存的數(shù)額與實際提存金額不一致，則確認(rèn)為一項負(fù)債或資產(chǎn)。 既定受益計劃下的養(yǎng)老金會計既定受益計劃的特征之一在于養(yǎng)老金成本的發(fā)生與養(yǎng)老基金的提存是兩個相對獨立的過程。根據(jù)勞動報酬觀的觀點，養(yǎng)老金是企業(yè)對雇員承諾的“遞延工資”，它的發(fā)生是以雇員在職期間對企業(yè)提供服務(wù)為前提的。再根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，可知養(yǎng)老金成本的主要內(nèi)容應(yīng)該是雇員在某一會計期間提供勞務(wù)所能得到的遞延工資。另一方面，由于企業(yè)承擔(dān)了養(yǎng)老金支付的風(fēng)險，養(yǎng)老基金提存的目的是保證企業(yè)將來有能力支付已經(jīng)對雇員作出的養(yǎng)老金承諾，所以每一會計期間具體提存的

20、金額并不受硬性的約束，也不能作為該期的養(yǎng)老金成本。 遞延工資轉(zhuǎn)換成養(yǎng)老金成本除了要考慮貨幣的時間價值以外，還涉及養(yǎng)老基金投資運營損益、精算假設(shè)改變、養(yǎng)老金計劃的調(diào)整等諸多因素，會計核算過程中需要專業(yè)精算師的協(xié)助。這些原因同樣也導(dǎo)致了養(yǎng)老金成本構(gòu)成內(nèi)容的復(fù)雜。根據(jù)FAS第87號，既定受益計劃下的養(yǎng)老金成本包括服務(wù)成本、利息成本、過渡性成本、前期服務(wù)成本、養(yǎng)老金損益和養(yǎng)老基金資產(chǎn)預(yù)計報酬六項。其中，過渡性成本、前期服務(wù)成本、養(yǎng)老金損益三項是指它們在當(dāng)期的攤銷額，這樣處理的目的在于抹平各會計期間養(yǎng)老金成本波動的幅度。 企業(yè)承擔(dān)的對遞延工資未來支付義務(wù)的精算現(xiàn)值累積形成了企業(yè)的養(yǎng)老金給付義務(wù)，也就是企

21、業(yè)的養(yǎng)老金負(fù)債。與此同時，企業(yè)按計劃提撥給基金組織并由其管理運營的資產(chǎn)形成了養(yǎng)老金資產(chǎn)。由于對企業(yè)和基金組織間的關(guān)系存在著不同的看法，在處理養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債時，有非資本化和資本化兩種不同的觀點。非資本化觀點認(rèn)為基金組織是一個獨立于企業(yè)存在的經(jīng)濟實體，養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債都不需要在企業(yè)會計報表中反映，當(dāng)企業(yè)向基金組織提存的金額與當(dāng)期確認(rèn)的養(yǎng)老金成本不一致時，才會形成資產(chǎn)負(fù)債表中的一項資產(chǎn)或負(fù)債；資本化觀點強調(diào)養(yǎng)老金的經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式，由于企業(yè)最終負(fù)有償付養(yǎng)老金的義務(wù)，因此在會計處理中，企業(yè)應(yīng)該將養(yǎng)老金資產(chǎn)與負(fù)債在會計報表中加以反映。在FAS第87號公告發(fā)布以前，關(guān)于養(yǎng)老金計劃的會計遵循非資本化方

22、法，而在FAS第87號中的規(guī)定傾向于資本化方法。 基于以上原則，需要核算養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債。養(yǎng)老金負(fù)債涉及到兩個概念，預(yù)計給付義務(wù)是以未來的工資水平為基礎(chǔ)估算出的養(yǎng)老金給付義務(wù)；累計給付義務(wù)則是以目前工資水平為基礎(chǔ)估算出的養(yǎng)老金給付義務(wù)。根據(jù)FAS第87號，企業(yè)應(yīng)將養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債相互抵銷后在報表中列示凈額。在某一特定計量日期，預(yù)計給付義務(wù)大于養(yǎng)老基金資產(chǎn)公允價值的部分為基金繳納不足的預(yù)計給付義務(wù)，是企業(yè)的養(yǎng)老金凈負(fù)債；養(yǎng)老基金公允價值大于預(yù)計給付義務(wù)的部分為超額繳納的預(yù)計給付義務(wù)，是企業(yè)的養(yǎng)老金凈資產(chǎn)。養(yǎng)老金凈負(fù)債或凈資產(chǎn)在財務(wù)報表附注中予以揭示。同時，在某一特定計量日期將企業(yè)的累計給付義務(wù)與

23、養(yǎng)老基金資產(chǎn)公允價值的差額作為應(yīng)確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債的下限，并將該差額與企業(yè)已確認(rèn)的應(yīng)付養(yǎng)老金或預(yù)付養(yǎng)老金進(jìn)行比較，補記不足的養(yǎng)老金負(fù)債。2.2國際會計準(zhǔn)則中的養(yǎng)老金會計 2006年9月29日，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布了最新的養(yǎng)老金和退休福利準(zhǔn)則，即FAS第158號雇主對既定受益養(yǎng)老金和其他退休后福利的會計處理。 相比于FAS第87號，F(xiàn)AS第158號對養(yǎng)老金會計處理的改變之處在于：（1）合計所有充足資金保障計劃的數(shù)額并在財務(wù)狀況表中將這些數(shù)額確認(rèn)為資產(chǎn)，同時合計所有無資金保障計劃的數(shù)額并在財務(wù)狀況表中將這些數(shù)據(jù)確認(rèn)為負(fù)債。也就是將原有的在報表附注中揭示養(yǎng)老金凈資產(chǎn)或凈負(fù)債改為在資產(chǎn)負(fù)

24、債表中直接確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債（資產(chǎn)和負(fù)債同時出現(xiàn)是由于企業(yè)參與了多個養(yǎng)老金計劃）。（2）養(yǎng)老金成本的內(nèi)容有所調(diào)整。前期服務(wù)成本、養(yǎng)老金損益和過渡性成本的攤銷額不再確認(rèn)為期間養(yǎng)老金凈成本的一部分，而是確認(rèn)為其他綜合收益.（3）除少數(shù)情況例外，計量日必須是企業(yè)會計年度的最末一天。 3 我國養(yǎng)老金會計處理方法分析 3.1企業(yè)會計準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定 企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬對企業(yè)養(yǎng)老金會計作出了相關(guān)規(guī)定。在此準(zhǔn)則的總則中，將職工薪酬定義為企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出，其中包括醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費等社會保險費，養(yǎng)老保險費是指企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險

25、。 根據(jù)我國目前的實際情況，企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬將我國企業(yè)的養(yǎng)老金計劃（包括基本養(yǎng)老保險計劃和企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃）視為既定繳費計劃。因此，養(yǎng)老金費用的確認(rèn)和計量方法如下：在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計期間，按工資總額的一定比例計算，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別不同的情況進(jìn)行處理。應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老保險費，計入存貨成本或勞務(wù)成本；應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老保險費，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；除此之外的其他部分，計入當(dāng)期損益。在信息披露方面，準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與職工薪酬有關(guān)的相關(guān)信息，其中包括應(yīng)當(dāng)為職工繳納的養(yǎng)老保險費及其期末應(yīng)付未付金額。 3.2 我國

26、現(xiàn)行養(yǎng)老金會計存在的問題在我國，養(yǎng)老保險是按照國家、企業(yè)、個人共同負(fù)擔(dān)的原則，實行社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合，由財政和社會保障部門統(tǒng)籌管理。基本養(yǎng)老金計劃中社會統(tǒng)籌部分實行現(xiàn)收現(xiàn)付制，它的資金全部來源于企業(yè)；基本養(yǎng)老保險計劃中的個人賬戶部分和企業(yè)補充養(yǎng)老保險實行的都是設(shè)定提存制。目前我國養(yǎng)老金確認(rèn)的原則實行的是現(xiàn)收現(xiàn)付制，養(yǎng)老金在“管理費用”中作為期間費用核算。在新的經(jīng)濟環(huán)境下，這種會計處理方法存在以下缺陷： 3.2.1 不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則養(yǎng)老金是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取勞動報酬的一部分，與工資相比不同之處在于，工資是勞動報酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動報酬的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞

27、動報酬的一部分，因此在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時就要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制及時確認(rèn)和計量這部分延期支付的附加價值，并提計入當(dāng)期成本。 3.2.2 不符合配比原則養(yǎng)老金是以職工提供勞動為依據(jù)，是其勞動報酬的一部分，而職工退休后企業(yè)發(fā)生的養(yǎng)老金才實際支付，由于那時職工已不能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟效益，顯然不應(yīng)在支付時確認(rèn)任何費用。根據(jù)收入費用配比原則，企業(yè)理應(yīng)將相關(guān)養(yǎng)老金計入當(dāng)期經(jīng)營費用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。 3.2.3 不符合信息充分披露原則我國現(xiàn)行會計制度將養(yǎng)老金的核算掩蓋在“管理費用”中，沒有對養(yǎng)老金信息進(jìn)行充分披露，因而不能對企業(yè)為社會所作的貢獻(xiàn)及所承擔(dān)的社會責(zé)任做出

28、正確的衡量評價。為了使信息使用者能全面掌握相關(guān)會計信息，進(jìn)一步理解報表列示的數(shù)據(jù)，在企業(yè)財務(wù)報表的附注中對這些信息進(jìn)行披露就顯得格外重要。 3.2.4 與國際慣例相悖目前我國企業(yè)養(yǎng)老金的會計處理無法為國際間的交流合作提供具有可比性的信息平臺，可能會造成對會計信息的曲解，或是導(dǎo)致不必要的信息轉(zhuǎn)換成本。 4 養(yǎng)老金會計處理的研究 隨著社會保障體制改革的不斷深入，我國正在建立和完善具有中國特色、適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要的多層次的養(yǎng)老保險制度。它包含三個層次，第一層次是社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的基本養(yǎng)老保險；第二層次是企業(yè)年金（又稱企業(yè)年金）；第三層次是個人儲蓄性養(yǎng)老保險。2006年3月，我國頒發(fā)

29、了第一部規(guī)范企業(yè)年金基金的會計準(zhǔn)則：企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號企業(yè)年金基金。同時頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬也對養(yǎng)老金的會計處理有了新的規(guī)定。本文試圖通過借鑒國外養(yǎng)老金會計核算中的成熟經(jīng)驗，對我國養(yǎng)老金會計中的幾個問題進(jìn)行探討，以期對我國養(yǎng)老金會計的順利實施和今后的發(fā)展提供一些思路。 4.1企業(yè)：養(yǎng)老金會計的核算主體 我國2005年頒布的企業(yè)年金基金管理試行辦法要求，設(shè)立企業(yè)年金的企業(yè)及其職工作為委托人與企業(yè)年金理事會或法人受托機構(gòu)（以下簡稱受托人），受托人與企業(yè)年金基金賬戶管理機構(gòu)（以下簡稱賬戶管理人）、企業(yè)年金基金托管機構(gòu)（以下簡稱托管人）和企業(yè)年金基金投資管理機構(gòu)（以下簡稱投資管理人），按

30、照國家有關(guān)規(guī)定建立書面合同關(guān)系。作為企業(yè)年金委托人的企業(yè)則依照企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬以企業(yè)為主體來規(guī)定企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險費（包括基本養(yǎng)老保險和企業(yè)年金），應(yīng)當(dāng)按照職工為其提供服務(wù)的會計期間和受益對象，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，或確認(rèn)為當(dāng)期費用。而企業(yè)年金的受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號企業(yè)年金基金以企業(yè)年金為會計主體，規(guī)范企業(yè)年金的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用的確認(rèn)和計量，以及財務(wù)報表列表等內(nèi)容。因此，嚴(yán)格來說與絕大多數(shù)企業(yè)相關(guān)的養(yǎng)老金會計應(yīng)依照企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬實施，其會計主體是企業(yè)本身。而企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號企業(yè)年金基金是用來規(guī)范企業(yè)年金的

31、受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人，要求他們以企業(yè)年金基金作為獨立的會計主體進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報，要求他們應(yīng)當(dāng)將年金基金與其固有資產(chǎn)和其他資產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)分，以確保企業(yè)年金基金的安全。這有助于提供關(guān)于企業(yè)年金財務(wù)狀況、凈資產(chǎn)變動等方面的有用信息，進(jìn)而反映相關(guān)各方受托責(zé)任的履行情況8。 4.2權(quán)責(zé)發(fā)生制：養(yǎng)老金會計的核算原則 以前我國對養(yǎng)老金的核算是基于收付實現(xiàn)制，而今年的新會計準(zhǔn)則開始采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，這是由于以下兩點原因：對于養(yǎng)老金的會計處理，國際上通常是在“社會福利觀”或“勞動報酬觀”的理念指導(dǎo)下進(jìn)行的社會福利觀認(rèn)為：職工退休后不再從事崗位性的勞動，但卻領(lǐng)取養(yǎng)老金，這是對剩余價值的再分

32、配，實質(zhì)上隸屬于社會福利的范疇。與此相應(yīng)的養(yǎng)老金成本的會計核算采用的是“收付實現(xiàn)制”，企業(yè)職工在職期間并不確認(rèn)養(yǎng)老金成本，只是在實際支付養(yǎng)老金時列為“營業(yè)外支出”或“管理費用”。勞動報酬觀認(rèn)為：職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金是職工勞動力價值的組成部分，與職工在職時領(lǐng)取的工資一樣屬于勞動力再生產(chǎn)費用的一部分。這種觀點主張，養(yǎng)老金是遞延的勞動報酬，屬于“遞延工資”的范疇。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，與當(dāng)期收入相關(guān)的費用，不論其是否實際支付，都應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)。因此，在會計核算中，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)養(yǎng)老金成本，能夠保證在那些將來有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間將養(yǎng)老金成本（遞延工資）系統(tǒng)的、合理的分配于各會計期間和各個

33、成本項目。在實踐中，絕大多數(shù)國家的會計理念都在由“社會福利觀”向“勞動報酬觀”進(jìn)行過渡，與此相應(yīng)，養(yǎng)老金成本的會計核算原則也由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，我國養(yǎng)老金會計的發(fā)展也印證了這一軌跡。基金籌措是一個財務(wù)程序，其目的是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)以實現(xiàn)有可動用的資金以履行將來支付養(yǎng)老金的義務(wù)；養(yǎng)老金成本的確認(rèn)是確保將養(yǎng)老金成本系統(tǒng)的、合理的分配于那些將來有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間。可見，養(yǎng)老金的成本確認(rèn)和基金籌措是兩個獨立的環(huán)節(jié)9。而收付實現(xiàn)制卻將兩者合二為一，即養(yǎng)老金成本直接等同于撥付給托管人的現(xiàn)金數(shù)。相反，權(quán)責(zé)發(fā)生制將成本確認(rèn)環(huán)節(jié)與基金籌措環(huán)節(jié)分開，無論當(dāng)期基金的撥付數(shù)是多少，都采用某種可接受的

34、精算方法來計算當(dāng)期的養(yǎng)老金成本。另外，由于企業(yè)的撥付數(shù)往往會受到其他因素的影響，如所得稅、企業(yè)的現(xiàn)金流量及是否有其他的投資機會，這時，某一會計期間的養(yǎng)老金成本不一定等于該期間企業(yè)撥付給養(yǎng)老基金的金額，使用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)當(dāng)期養(yǎng)老金成本有利于排除這些干擾因素。無論從何種角度看，與收付實現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)原則可以提供更為真實可靠的會計信息。 4.3企業(yè)年金計劃：既定繳存或既定受益 企業(yè)年金計劃分為既定繳存計劃和既定收益計劃。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第87號雇主對養(yǎng)老金的會計處理對兩種養(yǎng)老金計劃都作了詳盡的闡述，其主要觀點是：既定繳存計劃（DefinedContributionPlan）。既定繳存計

35、劃為每個計劃參與者提供一個個人賬戶，并按照既定的公式?jīng)Q定參與者的繳存金額，并不規(guī)定其將收到的福利的金額；將來在其有資格領(lǐng)取養(yǎng)老金時，參與者所收到的養(yǎng)老金福利僅僅取決于向該個人賬戶的繳存金額、用該繳存投資賺得的收益以及可被分?jǐn)傊猎搨€人賬戶的對其他參與者福利的罰沒款項。這樣基金的主辦者（企業(yè)）承擔(dān)了按預(yù)先的協(xié)議向職工個人賬戶繳費的責(zé)任。當(dāng)職工離開企業(yè)時，其個人賬戶的資金可以隨之轉(zhuǎn)移，進(jìn)入其他企業(yè)的企業(yè)年金賬戶，這在一定程度上降低了職工更換工作的成本，促進(jìn)了人力資源的流動。企業(yè)僅承擔(dān)按期向賬戶繳費的義務(wù)，不承擔(dān)職工退休后向職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，也不承擔(dān)與企業(yè)年金基金有關(guān)的風(fēng)險（如通貨膨脹、生活費用水

36、平的提高、死亡年齡的推遲及投資風(fēng)險等），這些風(fēng)險將由企業(yè)年金基金的托管機構(gòu)或基金參與者自行承擔(dān)。因此，企業(yè)向基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的養(yǎng)老金成本是企業(yè)當(dāng)期應(yīng)支付的企業(yè)年金繳存金，確認(rèn)的養(yǎng)老金負(fù)債是按照基金規(guī)定，當(dāng)期及以前各期累計的應(yīng)繳未繳企業(yè)年金繳存金10。既定受益計劃：既定受益計劃是指企業(yè)根據(jù)職工工資水平和服務(wù)年限等來確定未來養(yǎng)老金的實際支付金額，未來的養(yǎng)老金由企業(yè)預(yù)先承諾，與計劃資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險完全由企業(yè)承擔(dān)。養(yǎng)老金的金額通常是一個或多個因素的函數(shù)，如參加者的年齡、服務(wù)年數(shù)或工資水平；該養(yǎng)老金既可以是一筆年金，也可以一次性支付。在這一計劃下，按期足額支付養(yǎng)老

37、金的責(zé)任由企業(yè)承擔(dān)，如果到期不能按照原先的約定支付養(yǎng)老金，則違約責(zé)任亦應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)，換言之，企業(yè)承擔(dān)了不能足額支付的風(fēng)險、投資失敗風(fēng)險、通貨膨脹風(fēng)險等一系列風(fēng)險；而該基金的參與者如果提前離開企業(yè)，則他過去服務(wù)所賺得的養(yǎng)老金很有可能部分、甚至全部喪失。由于既定受益基金需要涉及大量的精算假設(shè)和會計估計，如職工未來養(yǎng)老金水平、領(lǐng)取養(yǎng)老金的年數(shù)、剩余服務(wù)年限、未來工資水平、能夠領(lǐng)取養(yǎng)老金的職工人數(shù)的折現(xiàn)率等，故其會計處理比較復(fù)雜。企業(yè)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金成本除當(dāng)期服務(wù)成本外，還涉及過去服務(wù)成本、精算利得和損失和利息費用等項目。企業(yè)對職工的養(yǎng)老金義務(wù)應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的一項養(yǎng)老金負(fù)債。養(yǎng)老金負(fù)債是企業(yè)采用一定的

38、精算方法、估計合適的折現(xiàn)率所計算出的未來需要支付的養(yǎng)老金總額的折現(xiàn)值。我國的企業(yè)年金計劃屬于既定繳存計劃，而許多企業(yè)年金會計比較成熟的國家采用既定受益計劃。這是因為我國大多數(shù)企業(yè)按既定受益計劃處理的條件尚不成熟，如會計人員素質(zhì)不高、精算師隊伍建設(shè)欠缺等，而且我國養(yǎng)老保險體制、資本市場、稅收制度和企業(yè)年金的發(fā)展歷程及現(xiàn)實狀況和西方國家都有較大差異，這就造成我國在企業(yè)年金計劃以及會計處理上同國際慣例存在較大的差異12。 4.4養(yǎng)老金會計處理方法：專設(shè)“應(yīng)付養(yǎng)老金”科目 以前我國基本養(yǎng)老金是企業(yè)按照國家規(guī)定的繳費比例（20%，其中8%記入個人賬戶）以在職職工的繳費工資為基數(shù)計算出來，借記“管理費用”

39、，貸記“其他應(yīng)付款”。而企業(yè)年金基金則借記“管理費用”，貸記“應(yīng)付福利費”。由于我國養(yǎng)老金的會計核算采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，在計提養(yǎng)老金時，借方科目發(fā)生了變化。我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬規(guī)定企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險費（包括基本養(yǎng)老保險和企業(yè)補充養(yǎng)老保險），應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)工資總額的一定比例計算，按照職工提供服務(wù)的受益對象，分別以下列情況處理：應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。上述和之外的其他職工薪酬，計入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為計提養(yǎng)老金時的養(yǎng)老金負(fù)債，作為一項經(jīng)常性的短期負(fù)債不

40、應(yīng)計入“其他應(yīng)付款”，作為一項遞延工資，不應(yīng)計入“應(yīng)付福利費”，而是應(yīng)該專設(shè)“應(yīng)付養(yǎng)老金基本養(yǎng)老金”和“應(yīng)付養(yǎng)老金企業(yè)年金”科目，專門分別核算基本養(yǎng)老金負(fù)債和企業(yè)年金義務(wù)的計提和支付情況14。養(yǎng)老金的會計處理：每年發(fā)生服務(wù)成本和負(fù)債利息時, 借:養(yǎng)老金費用 貸:預(yù)付養(yǎng)老金負(fù)債 提撥資金時, 借:養(yǎng)老金計劃資產(chǎn) 貸:銀行存款 養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)發(fā)生實際收益時, 借:養(yǎng)老金計劃資產(chǎn) 貸:養(yǎng)老金費用 發(fā)生損失時,作相反分錄。 養(yǎng)老金計劃修改(包括開始實施)時確認(rèn)前期服務(wù)成本養(yǎng)老金, 借:前期服務(wù)成本 貸:預(yù)付養(yǎng)老金負(fù)債 每年攤銷養(yǎng)老金時, 借:養(yǎng)老金費用 貸:前期服務(wù)成本 實際支付福利時, 借:預(yù)付養(yǎng)老

41、金負(fù)債 貸:養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)4.5信息列示和披露養(yǎng)老金會計信息是企業(yè)會計信息的重要組成部分。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則未對養(yǎng)老金既定交存計劃的列報提出要求，但是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第132號雇主對養(yǎng)老金和其他退休后福利的披露規(guī)定：雇主應(yīng)對本期既定繳存計劃已確認(rèn)的養(yǎng)老金成本的金額進(jìn)行披露，披露應(yīng)包括對本期內(nèi)影響可比性的任何重大變更的性質(zhì)和影響的描述，例如雇主提取率的改變，企業(yè)合并或剝離股權(quán)。養(yǎng)老金既定提存計劃不要求列報養(yǎng)老金會計信息，但要求對當(dāng)期已確認(rèn)的養(yǎng)老金成本數(shù)額進(jìn)行披露。 我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則也未提及列報的問題，對養(yǎng)老金的披露未提出要求，但筆者認(rèn)為，為使我們的會計信息更具有可比性、更易被理解和更好的滿足報表

42、使用者了解企業(yè)的財務(wù)狀況和職工福利狀況的要求，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中增加如下列報信息：“預(yù)付養(yǎng)老金”應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表流動資產(chǎn)項目下列示，“應(yīng)付養(yǎng)老金”應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表短期負(fù)債或長期負(fù)債項目下列示。此外，還應(yīng)在損益表的附注中，對本期養(yǎng)老金計劃已確認(rèn)的成本金額進(jìn)行表外披露。表外披露還應(yīng)包括企業(yè)年金計劃的詳細(xì)說明、計量養(yǎng)老金費用的會計政策、以及對本期內(nèi)影響可比性的任何重大變更的性質(zhì)和影響的描述，例如雇主提取率的改變，企業(yè)合并或剝離股權(quán)。 隨著養(yǎng)老金保險制度改革的推進(jìn)，我國的養(yǎng)老金會計核算日趨完善。鑒于養(yǎng)老金會計核算的特殊性和復(fù)雜性，我國企業(yè)按既定受益計劃處理的條件尚不成熟（如會計人員素質(zhì)不高、精算師隊伍建設(shè)欠

43、缺等），可成立專門機構(gòu)對企業(yè)進(jìn)行幫助，如培訓(xùn)會計人員或給以技術(shù)指導(dǎo)，以解決企業(yè)實施養(yǎng)老金會計的困難。著人口老齡化的時代的到來,世界各國一直在不斷努力尋求解決的途徑,至今已形成了各具特色的養(yǎng)老保險制度19。中國養(yǎng)老金制度同樣面臨著巨大的挑戰(zhàn),我國政府已經(jīng)開始進(jìn)行改革,將過去的現(xiàn)收現(xiàn)付制轉(zhuǎn)變?yōu)椴糠址e累制。但是目前我國養(yǎng)老金制度還存在著層次單一、覆蓋面太窄和管理協(xié)調(diào)不暢等問題。而養(yǎng)老金會計,西方的理論與實務(wù)已形成了一整套較為科學(xué)的養(yǎng)老金會計體系。我國在此方面的理論研究起步較晚,尚未形成體系,特別是對于養(yǎng)老保險的財務(wù)與會計問題研究尚很欠缺。因此,結(jié)合我國國情建立具有中國特色的養(yǎng)老金會計已成當(dāng)前會計界的

44、熱點問題。5.結(jié)束語幾乎世界上所有的養(yǎng)老金都普遍存在缺口，我國不僅受到老齡化的沖擊，且正逢制度轉(zhuǎn)軌時期，存在一些缺陷是正常的，養(yǎng)老金會計處理的不規(guī)范只是暫時的。由于養(yǎng)老金會計在我國是一個比較新的研究領(lǐng)域，本文只是對養(yǎng)老金會計中的幾個基本問題作了一些初步的介紹和討論。隨著我國養(yǎng)老金會計體系的不斷完善，我國養(yǎng)老金會計會有全新的發(fā)展。我國應(yīng)根據(jù)具體國情，從養(yǎng)老金計劃類型的選擇、養(yǎng)老基金的運用和籌集、養(yǎng)老金的會計處理方面改進(jìn)。參考文獻(xiàn)1 丁建中.從濟貧到社會保險M.中國社會科學(xué)出版社，2000年版.2 蕭鳴政.人力資源管理.3 世界銀行，老年保障和中國的養(yǎng)老金體制改革Z.中國財政經(jīng)濟出版社，1998年

45、版.4 王軍南、陳微波.勞動關(guān)系和社會保險M，山東任命出版社，2004年版.5 劉貴平，養(yǎng)老保險的人口學(xué)研究M，中國人口出版社，1999年版.6 殷俊.中國企業(yè)年金制度發(fā)展研究D，武漢大學(xué)，2003.7 朱康萍.企業(yè)養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則制定的思考J、會計研究，2004,(3).8 季曉東.養(yǎng)老金會計處理的探討J.會計研究，2002,(6).9鄧剛慧.養(yǎng)老金會計與不確定性J.上海會計，2002，(2). 10李曉東.養(yǎng)老金會計處理的探討J.會計研究，2002，(6). 11林克利，章成蓉.養(yǎng)老金會計的國際比較研究與借鑒J.四川大學(xué)學(xué)報，2003，(6). 12李映照.對我國企業(yè)養(yǎng)老保險會計核算中幾個問

46、題的探討J.四川會計，2001，(9).13劉昌平.可持續(xù)發(fā)展的中國城鎮(zhèn)基本養(yǎng)老保險制度M，中國社會科學(xué)出版社,2008年版14李珍、張永勇、張昭華.中國社會養(yǎng)老保險基金管理體制選擇以國際比較為基礎(chǔ)D,人民出版社，2005年，2135頁 15季曉東.職業(yè)養(yǎng)老金計劃相關(guān)會計問題探討J.四川會計，2001年第8期，3739頁 .16金旭光.養(yǎng)老金會計的中外比較研究D. 武漢大學(xué)，2008 .17潘秀芹.美國養(yǎng)老金會計及對我國發(fā)展的思考J，山東經(jīng)濟，2005年第3期，104106頁 18王建剛、王琴.我國企業(yè)養(yǎng)老金會計框架設(shè)計J，國際商務(wù)對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)學(xué)報，2006年第5期，8386頁19IASC

47、,IAS19,Retirement Benefit Costs,1993 20 xiangqian Zhang. Chinese Traditional Culture and Business EnterpriseHuman Resources M anagementJ. China-USA Business Review,2005(4):13-16.21 anxin Cao,Yanping Yang,Ren Wang.4Research on Accounting of Human Resources DevelopmentJ.China-USA Business Review,2005(

48、4):64-68.22 S. Becker. "Human Capital and the Personal Distribution of Income: An Analytical". Woytinsky lecture NO.1, Instribution of public administration and Arbors, university of Michigan, P170致 謝論文完成之際，首先要感謝我的論文指導(dǎo)老師周萍老師。她在本論文的選題、初稿、定稿過程中給予了細(xì)心地指導(dǎo)和審閱。還有會計教研室各位老師的研究成果也給了我很大的啟迪。時間很快，轉(zhuǎn)眼大學(xué)生

49、活即將結(jié)束?；厥走@幾年的學(xué)習(xí)生涯，萬千感慨浮上心頭。通過這幾年的理論學(xué)習(xí)，在會計學(xué)院各位授課老師的指點下，我的理論知識水平有了很大的提高，他們嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹螌W(xué)態(tài)度和淵博的知識讓我受益匪淺。對我今后的學(xué)習(xí)和工作必將產(chǎn)生深刻的影響。老師們的一言一行，將永遠(yuǎn)指引我積極進(jìn)取，不斷向上?？梢哉f，沒有他們的無私付出就沒有今天的我。在這里，請允許我向您們致以最誠摯的謝意武漢紡織大學(xué)會計學(xué)院的所有老師。千言萬語道不盡對老師們的感激之情，我會永遠(yuǎn)記住與諸位恩師的這段師生緣分。臨別道一聲珍重，愿老師們永遠(yuǎn)幸?？鞓贰⑸眢w健康！ 二零一二年五月于宿舍武漢紡織大學(xué)畢業(yè)設(shè)計（論文）開題報告課題名稱 企業(yè)養(yǎng)老金會計問題研究院系名

50、稱會計學(xué)院院系名稱會計學(xué)院班 級會計0801班 姓 名一、研究的背景及意義隨著“銀色潮流”席卷全球，人口老齡化問題成為21世紀(jì)世界各國面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。養(yǎng)老保險在社會保障體系中的地位逐步上升，能否實現(xiàn)“老有所養(yǎng)”成為判斷一國經(jīng)濟發(fā)展水平的重要標(biāo)志。對于我國而言，薄弱的經(jīng)濟基礎(chǔ)和龐大的人口基數(shù)使得人口老齡化問題尤為突出，有關(guān)專家預(yù)言，我國將在本世紀(jì)中葉步入一個老齡化的社會階段。因此，自上世紀(jì)80年代開始，我國就針對養(yǎng)老保障體制進(jìn)行了一系列的改革，形成了目前多層次的養(yǎng)老保險制度模式。 在多層次的養(yǎng)老保險制度模式中，第一層次的社會基本養(yǎng)老保險為廣大退休職工提供基本的生活保障，它的覆蓋面最廣，也是我國養(yǎng)

51、老保險的基礎(chǔ)。在相當(dāng)長的一段時期之內(nèi)，基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)性地位不會改變。我國的基本養(yǎng)老保險采取統(tǒng)帳結(jié)合的方式，從2006年1月1日起，個人賬戶全部由個人繳費形成，企業(yè)只負(fù)責(zé)繳納社會統(tǒng)籌部分，需要對這一部分的養(yǎng)老金費用作出相應(yīng)的會計處理。 建立企業(yè)補充養(yǎng)老保險的目的在于提高企業(yè)職工退休后生活質(zhì)量和福利水平，所以這一層次的養(yǎng)老保險是解決我國城鎮(zhèn)人口老齡化問題的突破口。盡管目前企業(yè)補充養(yǎng)老保險的覆蓋率和年金替代率都很低，但不可否認(rèn)它仍然是未來我國養(yǎng)老保險體系中的一個重要支柱。從企業(yè)自身的角度來看，為了激勵員工、吸引人才，為員工提供退休后的養(yǎng)老金承諾也是十分必要的。隨著市場競爭的加劇和金融市場的逐步發(fā)

52、展，可以預(yù)見，企業(yè)補充養(yǎng)老保險費用在企業(yè)支出中所占的份額將會逐漸增加。這一點應(yīng)當(dāng)在企業(yè)對外提供的會計信息中有所體現(xiàn)。 在2006年財政部頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬中，將基本養(yǎng)老保險費用和企業(yè)補充養(yǎng)老保險費用合并為養(yǎng)老保險費，對其確認(rèn)、計量以及披露作出了相關(guān)規(guī)定，形成了我國目前的企業(yè)養(yǎng)老金會計。然而，準(zhǔn)則中也體現(xiàn)出很多企業(yè)養(yǎng)老金會計核算中的缺陷，企業(yè)養(yǎng)老金會計沒有充分體現(xiàn)養(yǎng)老金的經(jīng)濟實質(zhì)，也沒有提供足夠多的會計信息。另一方面，發(fā)達(dá)國家（尤其是年金市場發(fā)展完善的美國）在企業(yè)養(yǎng)老金會計方面有豐富的經(jīng)驗，值得借鑒。因此，有必要在參考國外養(yǎng)老金會計核算方法的基礎(chǔ)之上，對我國目前的企業(yè)養(yǎng)老金會計提出

53、改進(jìn)建議，這正是本文的寫作目的之所在。 二、國外養(yǎng)老金會計處理方法分析在美國目前的財務(wù)會計準(zhǔn)則體系中，涉及養(yǎng)老金會計的準(zhǔn)則包括：FAS 第87號雇主對養(yǎng)老金的會計處理；FAS 第88號雇主對既定受益養(yǎng)老金計劃的結(jié)算、削減和終止福利的會計處理；FAS 第132號雇主對養(yǎng)老金和其他退休后福利的會計處理的確認(rèn)、計量日和披露要求的修正；FAS 第158號雇主對既定受益養(yǎng)老金和其他退休后福利的會計處理。 在FAS第87號中，分別兩種不同的養(yǎng)老金計劃對養(yǎng)老金會計處理方法做出了規(guī)定。 既定繳費計劃（Defined Contribution Plan）之下，企業(yè)依照一個公式在每段時期支付給養(yǎng)老基金托管人一定數(shù)

54、額的資金，養(yǎng)老金的支付水平取決于企業(yè)累積繳納的養(yǎng)老基金及其投資運營所獲取的收益。換而言之，既定繳費計劃的特點在于企業(yè)并不承諾未來養(yǎng)老金支付的具體金額，雇員承擔(dān)了至其領(lǐng)取到養(yǎng)老金為止的所有風(fēng)險。 既定受益計劃（Defined Benefit Plan）之下，企業(yè)承諾在雇員退休后一次或分次向其支付一定金額的養(yǎng)老金。因此，雇員退休后可獲得的福利是確定的，企業(yè)除了保證其對養(yǎng)老基金的繳納可以實現(xiàn)養(yǎng)老金支付承諾以外，還要承擔(dān)物價變動和投資收益不確定等等風(fēng)險。 三、我國養(yǎng)老金會計處理方法分析2006年，財政部制定并頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行、鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會

55、計準(zhǔn)則第1號存貨等38項具體準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則的應(yīng)用是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則向國際標(biāo)準(zhǔn)趨同的表現(xiàn)，相對于舊準(zhǔn)則來說，增加了許多以前尚未涉及的規(guī)范范疇，對原有具體準(zhǔn)則的改變體現(xiàn)了不同的會計理念。由于新的企業(yè)會計準(zhǔn)則在理論和實際操作上具有跳躍性的改變，完全替代舊準(zhǔn)則需要一個比較長的適應(yīng)期。 企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬對企業(yè)養(yǎng)老金會計作出了相關(guān)規(guī)定。在此準(zhǔn)則的總則中，將職工薪酬定義為企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出，其中包括醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費等社會保險費，養(yǎng)老保險費是指企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險。根據(jù)我國目前的實際情況，企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬將我國企業(yè)的養(yǎng)老金計劃（包括基本養(yǎng)老保險計劃和企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃）視為既定繳費計劃。因此，養(yǎng)老金費用的確認(rèn)和計量方法如下：在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計期間，按工資總額的一定比例計算，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別不同的情況進(jìn)行處理。應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老保險費，計入存貨成本或勞務(wù)成本；應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老保險費，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；除此之外的其他部分，計入當(dāng)期損益。在信息披露方面，準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露