生物制藥企業(yè)無形資產(chǎn)會計處理探析

1、生物制藥企業(yè)無形資產(chǎn)會計處理探析        【摘要】無形資產(chǎn)在生物制企業(yè)的資產(chǎn)構(gòu)成中占有重要位置。為正確反映生物制藥企業(yè)資產(chǎn)、費用、利潤的實際情況，如何正確核算無形資產(chǎn)無疑是關(guān)鍵因素。文章立足企會計準則無形資產(chǎn)，闡述了藥品制造企業(yè)中無形資產(chǎn)如何確認價值，對無形資產(chǎn)的攤銷、減值、提出了一些建議和想法?！娟P(guān)鍵詞】生物制藥企業(yè) 無形資產(chǎn) 會計處理 企業(yè)會計準則無形資產(chǎn)指出：無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。由于人們生活水平和質(zhì)量的逐漸提高，促進了生物制藥企業(yè)對新藥品品種生產(chǎn)開發(fā)能力的重

2、視，生物制藥企業(yè)在購買和投入研發(fā)新技術(shù)和新品種的資金逐漸加大，無形資產(chǎn)已經(jīng)成為藥品制造企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成中的主要部分，如何正確核算無形資產(chǎn)成為正確反映藥品制造企業(yè)資產(chǎn)、費用、利潤的重要因素。 一、無形資產(chǎn)入賬價值的確認 無形資產(chǎn)在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認：第一，該資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；第二，該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。而其價值的計量需考慮以下幾種方式： 投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應當按照投合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。 自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足本準則第四條和第九條規(guī)定后至達到預定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不

3、再調(diào)整。 非貨幣性資產(chǎn)交換債務重組、政府補助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，應當分別按照企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)會計準則第12號債務重組、企業(yè)會計準則第16號政府補助和企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并確定。 二、生物制藥企業(yè)無形資產(chǎn)核算的特殊性 現(xiàn)代生物制藥企業(yè)是集科研、生產(chǎn)與銷售為一體的知識密集型企業(yè)，其產(chǎn)品從科研立項到批量投產(chǎn)，一般需要7年時間。就單個產(chǎn)品而言，科研開發(fā)費、新產(chǎn)品試制成本、廣告費用、其他費用等投入約需數(shù)千萬元。根據(jù)新準則，將“研究”定義為“獲取新的科學或技術(shù)知識并理解他們而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查”，將“開發(fā)”定義為“進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識

4、應用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等”。但在實際操作中，由于生物制藥企業(yè)研發(fā)業(yè)務復雜、風險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學技術(shù)的會計人員來說，這項工作更是難上加難。面對生物制藥企業(yè)的這種特殊性，現(xiàn)行會計制度無法正確反映產(chǎn)品的投入產(chǎn)出及企業(yè)的盈虧狀況。 根據(jù)2006年最新頒布的企業(yè)會計準則無形資產(chǎn)主要借鑒國際會計準則，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別處理。內(nèi)部研究開發(fā)項目的研究階段，是指為獲取新的科學或技術(shù)知識并理解他們而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。內(nèi)部研究開發(fā)

5、項目的開發(fā)階段，是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識應用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出（簡稱研究支出），應當于發(fā)生時費用化計入當期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出簡稱（開發(fā)支出），在能夠證明下列各項時，應當資本化-確認為無形資產(chǎn)：從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有市場或該無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應當證明其有用性；有足夠的技術(shù)財務資源和其他資源的支持

6、，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠的計量。表面上看起來新準則已經(jīng)很完美了，但可以預見，一旦展開實際操作則新準則的相關(guān)規(guī)定會變得令人很難把握。盡管新準則借鑒國際會計準則，將“研究”定義為“獲取新的科學或技術(shù)知識并理解他們而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查”，將“開發(fā)”定義為“進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識應用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等”。但在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務復雜、風險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學技術(shù)的會

7、計人員來說，這項工作更是難上加難。此外，新準則對開發(fā)階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產(chǎn)。但這五個條件，例如“具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”；“無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應當證明其有用性”；“有能力使用或出售該無形資產(chǎn)”等，往往具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷。 三、無形資產(chǎn)的攤銷和減值 根據(jù)企業(yè)會計準則無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)應在取得的當月起在預計使用年限內(nèi)平均分期攤銷。攤銷時間可以按照合同法律規(guī)定的有效期限，二者皆有規(guī)定的按孰短原則處理，皆無規(guī)定的按不超過10年進行攤銷。無形資產(chǎn)攤銷期限的確定更注重的是依據(jù)合同或法律，這就可避免某些企業(yè)人為地延長或

8、縮短攤銷年限，調(diào)節(jié)成本費用，以達到調(diào)節(jié)當期利潤的目的，從而保證了會計信息的質(zhì)量。企業(yè)應當定期或者至少每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提減值準備。只有表明無形資產(chǎn)減值的跡象全部消失或部分消失，企業(yè)才能將以前年度已確認的減值損失予以全部或部分轉(zhuǎn)回；轉(zhuǎn)回的金額不得超過已計提的減值準備的賬面額。要避免企業(yè)利用減值人為調(diào)節(jié)企業(yè)當期利潤。 新制度和新準則規(guī)定“無形資產(chǎn)應當自取得當月起在預計使用年限內(nèi)分期平均攤銷計入損益。”即攤銷方法采用直線法攤銷費直接計管理費用。這樣規(guī)定筆者認為有不妥之處。   

9、   首先，從無形資產(chǎn)的定義看：“無形資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品或者提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)?！边@說明企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的具有多樣性.有的是用于產(chǎn)品生產(chǎn)有的是服務于經(jīng)營管理還有的是為了出租給他人使用。由于持有無形資產(chǎn)的目的不同，受益對象不同，其攤銷費的列支渠道也應不同。用于產(chǎn)品生產(chǎn)的其攤銷費理所當然地應成為產(chǎn)品成本的構(gòu)成部分；用于經(jīng)營管理的其攤銷費應由行政管理費用負擔；用于出租給他人使用的其攤銷費應計入其他業(yè)務支出與其他業(yè)務收入相配比。因此，不應簡單地把無形資產(chǎn)價值攤銷全部計入管理費用。其次，采用直線法攤銷無法將收益與成本進行合理

10、的配比，也有悖于攤銷的實質(zhì)。我們知道無形資產(chǎn)在經(jīng)濟壽命期內(nèi)給予企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益常常初期很大隨后會逐漸衰減，特別是對于更新速度比較快生物制藥企業(yè)等尤為如此。 藥品制造企業(yè)投入開發(fā)出新品種的經(jīng)濟價值在很大程度上要受到外部因素的影響，如技術(shù)進步、市場需求變化、同行業(yè)的競爭等，因此一方面其預期的獲利能力具有高度的不確定性，另一方面其究竟能為企業(yè)帶來多大的經(jīng)濟利益也具有難以辨認性。由此可見，藥品新品種投資是一個高風險的投資項目，投資的成功率不高，而且已經(jīng)取得成功的項目可能因為技術(shù)進步或偶然的經(jīng)營失誤而失去應有的作用。在無形資產(chǎn)的會計核算中已有人提出了加速攤銷法的概念，因其有利于保護投資者的利益、防止投

11、資風險，因而更能適應無形資產(chǎn)本身特點要求，使加速攤銷法的應用成為可能，但目前并不為企業(yè)會計準則所允許。 四、新準則無形資產(chǎn)會計處理規(guī)定對生物制藥企業(yè)的利與弊 在知識經(jīng)濟的今天,各國對研究與開發(fā)的投資都在不斷增加。經(jīng)合組織成員國平均的研究與開發(fā)費用已占其各自GDP的2.3%。生物制藥企業(yè)也不例外。 1、對企業(yè)有利之處 （1）開發(fā)費用資本化有利于增強企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。開發(fā)費用本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在開發(fā)經(jīng)費投入后，其效果可能要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把開發(fā)經(jīng)費支出作費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業(yè)績下降而引起投資

12、者的不滿，也不想看到“前人栽樹后人乘涼”的結(jié)果，于是就減少開發(fā)經(jīng)費支出。這樣短期利潤數(shù)字可能比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠利益；而資本化處理則會糾正這種傾向，并保持企業(yè)技術(shù)上的領(lǐng)先優(yōu)勢。（2）開發(fā)費用資本化能更客觀的反映企業(yè)的財務狀況。開發(fā)支出為企業(yè)的投資者和其他財務信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動進展和成功可能性的信息，將開發(fā)費用加以資本化后作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對無形資產(chǎn)預期收益評估的信息。（3）開發(fā)費用資本化有助于企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)。企業(yè)價值最大化是企業(yè)管理的最終目標。從近年來美國、日本、香港和中國等股市看，科技股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市

13、盈率，這說明“科技含量”已成為企業(yè)價值的組成部分。（4）開發(fā)費用資本化會增加企業(yè)進行技術(shù)開發(fā)的動力，也就能更多地增加企業(yè)的價值。開發(fā)費用資本化符合會計處理要求的收入與費用配比原則。開發(fā)活動成功取得的回報數(shù)額巨大，回報期較長，而開發(fā)費用在開發(fā)期間往往金額較大，若一概作費用化處理，那么開發(fā)期間的利潤相對就低；而開發(fā)成功后在該成果受益期間的利潤不僅因沒有分攤開發(fā)費用相對偏高，還會因研究成果產(chǎn)生效益而增加，這樣一來開發(fā)期間和受益期間的收與費用就嚴重不配比。在開發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟效益的期間，與收益配比的費用為零，就會影響核算的正確性和企業(yè)不同期間經(jīng)營成果的可比性，不利于企業(yè)對不同期間經(jīng)營業(yè)績的評價。 2、不利之處就是在一定的程度上缺乏可操作性 在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務復雜、風險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學技術(shù)的會計人員來說，這項工作更是難上加難。另外，新準則增大了企業(yè)利潤操控的空間。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動中研究階段與開發(fā)階段的劃分，開發(fā)階段的支出是否滿足準則所規(guī)定的五個條件等均在很大程度上依賴于會計人員的專業(yè)判斷，因而新準則的這些規(guī)定客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。企