固定資產(chǎn)增值稅的處理

1、固定資產(chǎn)增值稅的處理曹筱春 2008年11月5日國務院通過了新修訂的中華人民共和國增值稅暫行條例，自2009年1月1日起施行。2008年12月19日財政部、國家稅務總局又聯(lián)合發(fā)布關于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知 (以下簡稱通知)，規(guī)范了增值稅一般納稅人固定資產(chǎn)的進項稅額、銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出等涉稅處理。 這標志著我國自2009年1月1日全面實行增值稅轉(zhuǎn)型改革，由“生產(chǎn)型”增值稅轉(zhuǎn)為“消費型”增值稅。 一、固定資產(chǎn)進項稅額的會計處理 通知第一條規(guī)定：自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資，下同）或者自制（包括改擴建、安裝，下同）固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，可根

2、據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例和中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則的有關規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應當記入“應交稅金一應交增值稅（進項稅額）”科目。 （一）企業(yè)外購固定資產(chǎn)涉及增值稅的會計處理 購建固定資產(chǎn)時，首先應明確固定資產(chǎn)進項稅額允許抵扣的范圍。按實施細則規(guī)定，允許抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關的設備、工具、器具等。 實施細則還規(guī)定：購進納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣；購進貨物或勞務用于不動產(chǎn)固定資產(chǎn)及其在建工程的

3、，其進項稅額不允許抵扣；納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。 由此可見，此次增值稅轉(zhuǎn)型改革的核心是允許增值稅一般納稅企業(yè)新購入的機器設備所含進項稅額可在銷項稅額中抵扣。 對于那些允許抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，其進項稅額應當記入“應交稅金一應交增值稅（進項稅額）”科目。對于那些不允許抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，其進項稅額應計入所購建固定資產(chǎn)成本。 企業(yè)外購固定資產(chǎn)取得增值稅專用發(fā)票時，借記“應交稅金一應交增值稅（進項稅額）”科目，按照專用發(fā)票上記載的應計入固定資產(chǎn)價值的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目；按實際支付或應支付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。 對于隨固定

4、資產(chǎn)購置發(fā)生的運費，在取得貨運發(fā)票后，按稅法規(guī)定可以按運費的比例計算進項稅額，直接記入“應交稅金一應交增值稅（進項稅額）”科目，其余部分轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的價值，具體會計處理方法與物資采購的處理方法一致。 【例1】某企業(yè)（增值稅一般納稅人,下同）2010年月日采購機器設備一臺，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為100 000元，增值稅額為17 000元，貨款已付。運輸部門開具的運輸發(fā)票上載明支付了3000元運輸費。 運輸費用可抵扣增值稅=3 0007%=210（元） 根據(jù)上述資料，賬務處理如下： 借：固定資產(chǎn) 102 790 應交稅金一應交增值稅（進項稅額）17 210 貸：銀行存款 120 000 【例

5、2】某企業(yè)2010年1月購入一臺需安裝的生產(chǎn)設備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為400 000元，增值稅額為68 000元，運輸部門開具的運輸發(fā)票上載明支付了5 000元運輸費，均以銀行存款支付。安裝設備時，領用本企業(yè)外購的原材料一批，成本8 000元，購買該批材料支付的增值稅為1 360元；領用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品一批，成本為20 000元，計稅價為25 000元；應支付工人薪酬為3 000元。 分析：增值稅暫行條例中規(guī)定用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣；實施細則中明確單位或者個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非

6、增值稅應稅項目，應視同銷售； 同時實施細則也明確了非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。據(jù)此可知安裝生產(chǎn)用的設備不屬于非增值稅應稅項目。 因此，安裝設備時領用原材料，其進項稅額不需轉(zhuǎn)出，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于生產(chǎn)用設備的安裝也不屬于視同銷售行為。 （1）支付設備價款、稅金、運輸費時。 借：在建工程 404 650 應交稅費應交增值稅（進項稅額）68 350 貸：銀行存款 473 000 注：增值稅的進項稅額=68 000+5 0007%=68 350 （2）領用安裝材料、計算應支付的工資等費用。 借：在建工程 11 000 貸：原材料 8 000 應付職

7、工薪酬 3 000 （3）安裝設備領用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品。 借：在建工程 20 000 貸：庫存產(chǎn)品 20 000 （4）設備安裝完畢交付使用。 借：固定資產(chǎn) 435 650 貸：在建工程 435 650 （二）企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)涉及增值稅的會計處理 企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)，應按照建造該項固定達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出，作為入賬價值。自行建造固定資產(chǎn)的過程中，企業(yè)有可能使用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品、委托加工的產(chǎn)品或者將一般物資轉(zhuǎn)作固定自產(chǎn)建造使用，涉及的增值稅應分情況處理： 如果建造的是機器設備類的，處理原則與上例安裝設備時領用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品、企業(yè)原材料的處理一致。即自行建造機器設備時領用原材

8、料，其進項稅額不需轉(zhuǎn)出；將自產(chǎn)產(chǎn)品、委托加工的產(chǎn)品用于設備的建造也不屬于視同銷售行為。 如果建造的是廠房等不動產(chǎn)在建工程類的，建造時領用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品、委托加工的產(chǎn)品就屬于將其用于非增值稅應稅項目，應視同銷售；將一般物資轉(zhuǎn)作固定自產(chǎn)建造使用就屬于購進貨物用于非增值稅應稅項目，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。 【例3】某企業(yè)2009年自行建造一座廠房，購入工程物資一批，價款為2 000 000元，支付的增值稅進項稅額為340 000元，款項以銀行存款支付。工程先后領用了所有的工程物資；領用生產(chǎn)用原材料一批，實際成本為200 000元，購進該批材料支付的增值稅進項稅額為34 000元；領用本企業(yè)生

9、產(chǎn)的產(chǎn)品一批，成本為60 000元，計稅價為80 000元，該產(chǎn)品適用的增值稅率為17%；輔助生產(chǎn)車間為工程提供勞務支出24 000元；應支付工程人員薪酬50 450元，工程達到預定可使用狀態(tài)。 （1）購入工程物資時。 借：工程物資 2 340 000 貸：銀行存款 2 340 000 注：為建造廠房購入工程物資屬于購入時就知道用于非增值稅應稅項目，外購工程物資時支付的增值稅應計入工程物資的成本。 （2）工程領用物資。 借：在建工程 2 340 000 貸：工程物資 2 340 000 （3）工程領用生產(chǎn)用原材料。 借：在建工程 234 000 貸：原材料 200 000 應交稅費應交增值稅（

10、進項稅額轉(zhuǎn)出） 34 000 （4）工程領用本企業(yè)產(chǎn)品。 借：在建工程 73 600 貸：庫存商品 60 000 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）13 600 （5）輔助生產(chǎn)車間為工程提供勞務支出、應支付的職工薪酬。 借：在建工程 74 450 貸：生產(chǎn)成本輔助生產(chǎn)成本 24 000 應付職工薪酬 50 450 （6）工程達到預定可使用狀態(tài)。 借：固定資產(chǎn) 2 722 050 貸：在建工程 2 722 050 本例中，如果是自行建造的是一條生產(chǎn)線，其他條件不變，則相關會計處理如下： （1）購入工程物資時。 借：工程物資 2 000 000 應交稅費應交增值稅（進項稅額） 340 000 貸：銀行

11、存款 2 340 000 （2）工程領用物資。 借：在建工程 2 000 000 貸：工程物資 2 000 000 （3）工程領用生產(chǎn)用原材料。 借：在建工程 200 000 貸：原材料 200 000 （4）工程領用本企業(yè)產(chǎn)品。 借：在建工程 60 000 貸：庫存商品 60 000 （5）輔助生產(chǎn)車間為工程提供勞務支出、應支付的職工薪酬。 借：在建工程 74 450 貸：生產(chǎn)成本輔助生產(chǎn)成本 24 000 應付職工薪酬 50 450 （6）工程達到預定可使用狀態(tài)。 借：固定資產(chǎn) 2 334 450 貸：在建工程 2 334 450 （三）通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、接受捐贈、投資等形式

12、取得的固定資產(chǎn)涉及增值稅的會計處理 對于通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、接受捐贈、投資等形式取得的固定資產(chǎn)，依“視同銷售行為”原則處理。 按照專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應交稅費應交增值稅（進項稅額）”科目，按照確認的固定資產(chǎn)價值，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目；按照增值稅與固定資產(chǎn)價值的合計數(shù)，貸記“應收賬款”（債務重組方式取得）、“營業(yè)外收入”（接受捐贈方式取得）、“股本”（接受投資取得）等科目。 二、固定資產(chǎn)銷項稅的會計處理 （一）企業(yè)銷售已使用過的固定資產(chǎn)的增值稅的會計處理 由于固定資產(chǎn)有房屋建筑物與設備之別，稅法對房屋建筑物與出售設備有不同的政策，因此，必須按照稅法的規(guī)定分

13、別核算出售已使用的設備與出售已使用的房屋建筑物。 1、出售已使用設備的會計處理 自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應區(qū)分不同情形征收增值稅： 第一，銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅； 第二，2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅； 第三，2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；

14、銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。 可見，新規(guī)定主要是根據(jù)一般納稅人在取得固定資產(chǎn)時是否已經(jīng)抵扣了固定資產(chǎn)的進項稅額來決定已使用固定資產(chǎn)在出售時固定資產(chǎn)增值稅銷項稅額的適用稅率。如果在取得固定資產(chǎn)時已經(jīng)進行了進項稅額的抵扣，在出售已使用固定資產(chǎn)時按照適用的增值稅率計算征收增值稅銷項稅；如果在取得時沒有抵扣進項稅額，則在出售時按照4%的征收率減半征收增值稅，具體計算公式為： 不含稅銷售額=含稅銷售額（1+4%） 應納稅額=不含稅銷售額4%2 【例4】某企業(yè)2010年4月銷售一臺不需用的設備，該設備的原價為150 000元，已使用3年

15、，已計提折舊30 000元，未計提減值準備，出售時取得轉(zhuǎn)讓收入為 124 800元（含稅）。 分析：該企業(yè)銷售的設備是2009年1月1日以前購進的固定資產(chǎn)，應按照4%征收率減半征收增值稅，因此，應征收的增值稅為： 124 800（1+4%）4%2=2400（元） （1）注銷固定資產(chǎn)賬面原價及累計折舊。 借：固定資產(chǎn)清理 120 000 累計折舊 30 000 貸：固定資產(chǎn) 150 000 （2） 取得轉(zhuǎn)讓收入。 借：銀行存款 124 800 貸：固定資產(chǎn)清理 122 400 應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 2 400 （3） 結(jié)轉(zhuǎn)凈損益。 借：固定資產(chǎn)清理 2 400 貸：營業(yè)外收入處置非流動

16、資產(chǎn)利得 2 400 在本例中，如果企業(yè)銷售的是2009年1月1日以后購入的已抵扣了進項稅額的設備，其他條件不變。 分析：該企業(yè)銷售的設備是2009年1月1日以后購進的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅，因此，應征收的增值稅為： 124 800（1+17%）17%=18 133.33（元） 相應的賬務處理為： （1）注銷固定資產(chǎn)賬面原價及累計折舊。 借：固定資產(chǎn)清理 120 000 累計折舊 30 000 貸：固定資產(chǎn) 150 000 （2）取得轉(zhuǎn)讓收入。 借：銀行存款 124 800 貸：固定資產(chǎn)清理 106 666.67 應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 18 133.33 （3）結(jié)轉(zhuǎn)凈損益。

17、 借：營業(yè)外支出處置非流動資產(chǎn)損失 13 333.33 貸：固定資產(chǎn)清理 13 333.33 2、出售已使用房屋建筑物的會計處理 稅法規(guī)定，房屋建筑物在取得時發(fā)生的增值稅不得抵扣，應當計入成本，以后房屋建筑物出售時不需要交納增值稅，而應當交納營業(yè)稅。 【例5】某企業(yè)因生產(chǎn)結(jié)構發(fā)生重大改變，2010年1月將其所擁有的一幢廠房轉(zhuǎn)讓，該廠房的原值為700 000元，已計提折舊240 000元，轉(zhuǎn)讓價格為650 000元，營業(yè)稅稅率為5%，不考慮其他稅金，該企業(yè)應作的賬務處理如下： （1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理。 借：固定資產(chǎn)清理 460 000 累計折舊 240 000 貸：固定資產(chǎn) 700 000 （2

18、）取得轉(zhuǎn)讓收入。 借：銀行存款 650 000 貸：固定資產(chǎn)清理 650 000 （3）計算應交的營業(yè)稅。 借：固定資產(chǎn)清理 32 500 貸：應交稅費應交營業(yè)稅 32 500 （4）結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損益。 借：固定資產(chǎn)清理 157 500 貸：營業(yè)外收入處置非流動資產(chǎn)利得 157 500（二）視同銷售方式下銷項稅額的會計處理 對于企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的消費型增值稅固定資產(chǎn)用于非增值稅應稅項目、集體福利或者個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的消費型增值稅固定資產(chǎn)作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶、分配給股東或者投資者、無償贈送其他單位或者個人等，都應視同銷售貨物，計算繳納增值稅。 借記“在建工

19、程”、“長期股權投資”、“利潤分配應付股利”、“營業(yè)外支出”、“應付職工薪酬”等科目；按貨物的成本價，貸記“庫存商品”等科目；按貨物的計稅價格和規(guī)定的增值稅稅率計算銷項稅額，貸記“應交稅費應交增值稅（銷項稅額）”。 【例6】某企業(yè)于2010年2月1日購入辦公用電腦一批，增值稅專用發(fā)票上注明價款為100 000元，增值稅額為17 000元，款項已通過銀行支付。6月1日，為了支持貧困地區(qū)孩子的教育事業(yè)，企業(yè)通過慈善機構捐贈了該批電腦。該批電腦已經(jīng)累計計提折舊2 000元，清理過程中以銀行存款支付了1 000元費用。 企業(yè)捐贈該批電腦的相關會計處理如下： （1） 固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理。 借：固定資產(chǎn)清理 98 000 累計折舊 2 000 貸：固定資產(chǎn) 100 000 （2） 支付清理過程發(fā)生的費用。 借：固定資產(chǎn)清理 1 000 貸：銀行存款 1 000 （3） 計算該視同銷售行為應當交納的增值稅。 借：固定資產(chǎn)清理 16 660 貸：應交稅費應交增值稅（銷項稅額 ） 16 660 （98 00017%=16 660） 注：按實施細則規(guī)定，固定資產(chǎn)視同銷售行為，對已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。 （4）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理的凈損益。 借：營業(yè)外支出 115 660 貸： 固定資產(chǎn)清理 115 660 三、固定資產(chǎn)