新獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用研究

1、新獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用研究 獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)號(hào)審計(jì)報(bào)告審計(jì)報(bào)告及其審計(jì)報(bào)告指南的運(yùn)用及其審計(jì)報(bào)告指南的運(yùn)用 一、審計(jì)報(bào)告與會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)系 第五條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)后附已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表。 指南中定義會(huì)計(jì)報(bào)表是指資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注以及相關(guān)附表。 企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例中規(guī)定“年度、半年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括（一）會(huì)計(jì)報(bào)表；（二）會(huì)計(jì)報(bào)表附注；（三）財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明。會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表。” 附送與附件的區(qū)別二、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式為什么由兩段二、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式為什么由兩段式改為三段式？式改為三段式？ 將原來(lái)審計(jì)

2、報(bào)告的范圍段一分為二，成為現(xiàn)在新的引言段和范圍段，使其對(duì)應(yīng)的內(nèi)容更加明確。在引言段中描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的對(duì)象以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位管理當(dāng)局各自的責(zé)任。在范圍段中，明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)依據(jù)、審計(jì)工作的范圍和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，可以將引言段中的審計(jì)責(zé)任和整個(gè)范圍段去掉。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，往往是審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不宜在審計(jì)報(bào)告中指出審計(jì)責(zé)任、審計(jì)依據(jù)等內(nèi)容。 三、為什么審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段表述上由原三、為什么審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段表述上由原來(lái)的來(lái)的“三性三性”（合法性、公允性和一貫性）（合法性、公允性和一

3、貫性）改變?yōu)楝F(xiàn)在的改變?yōu)楝F(xiàn)在的“兩性兩性”（合法性、公允（合法性、公允性）？性）？ 合法性和公允性之間既存在一些矛盾又可能統(tǒng)一。有時(shí)遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定并不一定能夠保證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映。如果將兩者合二為一，不但沒(méi)有解決矛盾，反而會(huì)脫離我國(guó)的國(guó)情。1.如果公允性和合法性存在矛盾時(shí)，如何處理？2.公允性與合法性的統(tǒng)一：公允反映是指會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合下列條件：（1）會(huì)計(jì)政策的選用和重大會(huì)計(jì)估計(jì)的作出符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，并且符合企業(yè)的實(shí)際情況；（2）影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人判斷或決策的事項(xiàng)均已得到恰當(dāng)?shù)乇磉_(dá)和披露；（3）會(huì)計(jì)報(bào)表中所反映的信息已經(jīng)得到合

4、理的分類(lèi)和匯總；（4）按照重要性原則，會(huì)計(jì)報(bào)表反映了交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。一貫性是指會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則。從審計(jì)理論和實(shí)務(wù)看，如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性的原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)重要性程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性的原則，則不用提及。因此，此次修訂將意見(jiàn)段中的“一貫性”刪除。四、為什么刪除了關(guān)于審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性四、為什么刪除了關(guān)于審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性與合法性的描述？與合法性的描述？ 目前，法律界與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性理解上存在較大差異。法律界認(rèn)為審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性不應(yīng)是過(guò)程的真實(shí)而應(yīng)是結(jié)果的真實(shí)，不能說(shuō)審計(jì)過(guò)

5、程真實(shí)就是審計(jì)報(bào)告的真實(shí)。從國(guó)內(nèi)外審計(jì)實(shí)踐看，由于被審計(jì)單位管理當(dāng)局存在通同舞弊的可能，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，并進(jìn)到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，出具的審計(jì)報(bào)告仍然可能是失實(shí)的。在這種情況下，法律通常為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供免責(zé)條款。因此我們明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體的意見(jiàn)，并對(duì)所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)負(fù)責(zé)，但不提審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，以彌補(bǔ)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界與法律界理解的差異。 五、為什么將五、為什么將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為改為“國(guó)家頒布的企國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”？ 會(huì)

6、計(jì)報(bào)表的編制要符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定。但“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確。我們認(rèn)為，國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度是企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的直接依據(jù)，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度已經(jīng)體現(xiàn)了會(huì)計(jì)法和企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例等有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的主要精神和重要原則。同時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)指明是中國(guó)制定的，應(yīng)當(dāng)在“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”前面加上“國(guó)家頒布的”；企業(yè)會(huì)計(jì)制度容易與企業(yè)內(nèi)部制定的企業(yè)會(huì)計(jì)制度混為一談，應(yīng)將“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”改為“相關(guān)會(huì)計(jì)制度”。 六、嚴(yán)格規(guī)范帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告六

7、、嚴(yán)格規(guī)范帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告 1 1、不能隨意增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、不能隨意增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段 案例案例11內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)報(bào)告 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李豪對(duì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露“貴公司與控股股東a公司資金往來(lái)未履行相關(guān)的決策程序”。分析分析由于公司與控股股東a公司資金往來(lái)未履行相關(guān)的決策程序，這僅僅屬于被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在缺陷，這種內(nèi)部控制的缺陷會(huì)增大會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生錯(cuò)誤和舞弊的可能性，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，追加審計(jì)程序查證清楚該內(nèi)部控制缺陷對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，如果該內(nèi)部控制缺陷不影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有必要在審計(jì)報(bào)告中提及此事項(xiàng)

8、，如果該內(nèi)部控制缺陷影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查證清楚產(chǎn)生的錯(cuò)誤或舞弊，建議被審計(jì)單位予以調(diào)整，并在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)出具保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，決不能簡(jiǎn)單地把該事項(xiàng)披露在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段后面強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中。無(wú)論哪種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的所以，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果把應(yīng)當(dāng)查證清楚的事項(xiàng)簡(jiǎn)單披露在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，會(huì)出具錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。如果把不影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的事項(xiàng)披露在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告信息披露的混亂，引起報(bào)告使用者的誤解。 案例案例22 （案例25-12） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)2002年華興公司會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，其強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段表述為“貴公司存在以下

9、問(wèn)題：（1）在建工程處于停建狀態(tài)；（2）對(duì)貨到款未付的材料未能準(zhǔn)確核算；（3）出售報(bào)廢資產(chǎn)未取得批準(zhǔn)手續(xù)；（4）銀行存款未達(dá)賬項(xiàng)金額較多。” 分析分析 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師凡遇到以下事項(xiàng)：(1)八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提；(2)未決訴訟；(3)大額逾期借款；(3)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力；(4)重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備；(4)關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)方交易；(5)資產(chǎn)重組；(6)利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)＜业墓ぷ?；?）補(bǔ)貼收入；（8）非經(jīng)常性損益；（9）一次性交易取得的收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比重較大；(10)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等重大事項(xiàng)，無(wú)論是否實(shí)施了必要的審計(jì)程序或已經(jīng)取證證

10、實(shí)了某一事項(xiàng)，為了滿足被審計(jì)單位的要求或屈從于客戶壓力，或出于謹(jǐn)慎的考慮，往往發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，以此達(dá)到既不得罪客戶、又不承擔(dān)法律責(zé)任的目的。 但實(shí)質(zhì)上，這種做法既不謹(jǐn)慎，也不明智。對(duì)于重大事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，把問(wèn)題搞清楚：如果屬于需要調(diào)整的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)出具保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果屬于被審計(jì)單位正常的會(huì)計(jì)處理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有必要在審計(jì)報(bào)告中予以披露，以避免干擾信息使用者的決策。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施必要審計(jì)程序后仍然不能搞清楚該重大事項(xiàng)時(shí)，才出具保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，但審計(jì)報(bào)告中必須披露審計(jì)范圍受到什么限制。該案例中，注冊(cè)會(huì)

11、計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露的四種情況，都屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序查證清楚并必須對(duì)此明確表示意見(jiàn)的情況，對(duì)于情況（1）和（4），如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師取證表明情況屬實(shí)，且不影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映時(shí)，不應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露；對(duì)于情況（2）和（3），如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師取證證實(shí)其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映產(chǎn)生影響，就不能僅僅在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中予以披露，應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位調(diào)整，并在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)出具保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 2 2、應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露的事項(xiàng)、應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露的事項(xiàng)第二十二條 當(dāng)存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、且不影響已發(fā)表的意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事

12、項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。當(dāng)存在可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題除外）、且不影響已發(fā)表的意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見(jiàn)。除本條規(guī)定的兩種情形外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何解釋性段落，以免會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解。 案例案例33（ 案例25-11）訴訟事項(xiàng)與審計(jì)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)華興公司2002年度的會(huì)計(jì)報(bào)表出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告（標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告），但華興公司的會(huì)計(jì)報(bào)表附注（二）中披露“2002年12月27日，由于A公司狀告

13、華興公司侵犯其專(zhuān)利權(quán)，要求賠償322萬(wàn)元，截至2002年12月31日，該訴訟案正在審理中，無(wú)法預(yù)計(jì)其最有可能的賠償金額。”。 分析分析 審計(jì)報(bào)告中意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段和意見(jiàn)段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段性質(zhì)不同，當(dāng)出具保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段前增加說(shuō)明段，清楚地說(shuō)明導(dǎo)致發(fā)表意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的主要原因，并在可能情況下，指出其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的影響程度。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果認(rèn)為被審計(jì)單位還存在一些需要提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注但并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，對(duì)整個(gè)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明。考察審計(jì)實(shí)務(wù)，注冊(cè)

14、會(huì)計(jì)師編制說(shuō)明段時(shí)常存在以下問(wèn)題：1.沒(méi)有盡到應(yīng)有的披露責(zé)任，應(yīng)該說(shuō)明的事項(xiàng)沒(méi)有說(shuō)明；2. 謹(jǐn)慎過(guò)頭，把不該強(qiáng)調(diào)說(shuō)明的事項(xiàng)加到強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中；3. 用帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)或保留意見(jiàn)代替其他審計(jì)意見(jiàn)；4. 說(shuō)明段披露不明確、不充分或表述晦澀，詞不達(dá)意，不能使審計(jì)報(bào)告使用者掌握充分信息，容易引起審計(jì)報(bào)告使用者誤解。該案例中，會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露華興公司涉及到無(wú)法預(yù)計(jì)的訴訟案件，可能會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說(shuō)明，有助于報(bào)告使用者更好地理解審計(jì)報(bào)告，否則，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者可能因此注意不到充分的信息，影響其決策。因此，該案例不應(yīng)該是標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告，應(yīng)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)

15、事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)。3 3、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露內(nèi)容應(yīng)適當(dāng)、措辭應(yīng)規(guī)范、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露內(nèi)容應(yīng)適當(dāng)、措辭應(yīng)規(guī)范以往教材中，人們把以下6個(gè)方面的事項(xiàng)，作為必要時(shí)需要增加在意見(jiàn)段后面：重大的不確定事項(xiàng)；一貫性的例外事項(xiàng)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師同意偏離已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；強(qiáng)調(diào)某一事項(xiàng)；涉及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作；被審計(jì)單位對(duì)外披露信息的重大差異。為了避免會(huì)計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解，目前，只允許存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況及其他不確定事項(xiàng)時(shí)，在意見(jiàn)段后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段 案例案例44（案例25-14）華興會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)AB證券公司審計(jì)出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露“97年度接管營(yíng)業(yè)部所帶

16、來(lái)的不良資產(chǎn)，已得到人行確認(rèn)，正呈報(bào)人總行批復(fù)，估計(jì)可獲償金額4.45 億元人民幣”。 分析分析 該案例中，說(shuō)明段披露不適當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中沒(méi)有適當(dāng)披露97年度接管營(yíng)業(yè)部所帶來(lái)的不良資產(chǎn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中的反映及其影響，卻披露清理該不良資產(chǎn)可能形成的或有收益，既沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的披露的職責(zé)，也不符合謹(jǐn)慎性的原則。七、如何區(qū)分保留意見(jiàn)與否定意見(jiàn)七、如何區(qū)分保留意見(jiàn)與否定意見(jiàn) 案例案例55 （案例25-6） 華興公司2002年度凈利潤(rùn)為16028元，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其2002年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,說(shuō)明段表述如下:“貴公司賬面反映的在建工程為2號(hào)流水線工程，該項(xiàng)目2002年度處于停

17、建狀態(tài)，貴公司2002年度對(duì)上述項(xiàng)目利息資本化金額為8952468.55元。” 分析分析 在建工程處于停建狀態(tài)，仍然把項(xiàng)目利息資本化，這種違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的錯(cuò)誤處理，影響了會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映，如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮發(fā)表保留或否定意見(jiàn)。但究竟是保留意見(jiàn)還是否定意見(jiàn)呢？在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷的主要因素，在具體運(yùn)用重要性水平時(shí)，不僅要分析其數(shù)量，也要分析其性質(zhì)，由于華興公司2002年凈利潤(rùn)僅為16028元，但2002年度對(duì)處于停建狀態(tài)的項(xiàng)目利息資本化金額為8952468.55元，如果把停止資本化的利息計(jì)入當(dāng)期損益中，華興公司2002年

18、度不僅沒(méi)有盈利反而虧損了，這種影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)，無(wú)論金額大小，從性質(zhì)上考慮都足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允性，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn)，而不是保留意見(jiàn)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用重要性水平時(shí)，下列錯(cuò)報(bào)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)上考慮其重要性：1.涉及舞弊與違法行為的錯(cuò)報(bào)；2.影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)；3.可能引起履行合同義務(wù)的錯(cuò)報(bào)；4.不期望出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。 案例案例66 （案例25-7）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)華興公司2002年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，確定其會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性水平為500萬(wàn)元，關(guān)注到以下兩種情況：一是華興公司2002年停止使用且準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)在2002年沒(méi)有計(jì)提折舊670萬(wàn)元；

19、二是華興公司對(duì)合同約定采用到岸價(jià)格的一筆2002年12月24日發(fā)出的銷(xiāo)售給美國(guó)A公司的業(yè)務(wù)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入650萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷出具審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型時(shí)，認(rèn)為華興公司不予調(diào)整的固定資產(chǎn)少計(jì)提折舊情況會(huì)導(dǎo)致出具保留意見(jiàn)，但華興公司不予調(diào)整的多計(jì)收入情況會(huì)導(dǎo)致出具否定意見(jiàn)。最終，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)華興公司2002年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 分析分析 從理論上分析，保留意見(jiàn)和否定意見(jiàn)是性質(zhì)不同的兩種意見(jiàn)，具有截然區(qū)分的界限。只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表是公允表達(dá)的情況下，由于某種事項(xiàng)的存在，使無(wú)保留意見(jiàn)的條件不完全具備，影響了被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的表達(dá)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)對(duì)無(wú)保留意見(jiàn)加

20、以修正，對(duì)影響事項(xiàng)提出保留意見(jiàn)。而只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在嚴(yán)重錯(cuò)報(bào)，以致根本不能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，能夠影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留或否定意見(jiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)分為兩種：1.金額重要但對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表影響不大；2.金額重要而又廣泛地影響會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允性。一般講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第一種情況的錯(cuò)報(bào)會(huì)發(fā)表保留意見(jiàn)，對(duì)第二種情況的錯(cuò)報(bào)會(huì)發(fā)表否定意見(jiàn)，如此區(qū)分的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)錯(cuò)報(bào)項(xiàng)目是否具有牽涉性（或彌漫性）的判斷。一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)越具有牽涉性，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表否定意見(jiàn)的可能性就越大。在該事項(xiàng)

21、中，少計(jì)提折舊和多計(jì)收入的金額都超過(guò)重要性水平，很重要，但華興公司不予調(diào)整的多計(jì)收入情況，不僅影響了華興公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款核算，也會(huì)影響存貨、成本等核算，進(jìn)而影響到資產(chǎn)總額和企業(yè)的盈利情況，具有很大的牽涉性，因此發(fā)表否定意見(jiàn)的可能性大。 八、正確使用無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告八、正確使用無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 案例案例77 案例25-9華興公司2002年會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)總額為7065萬(wàn)元，利潤(rùn)總額為982萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)華興公司2002年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,說(shuō)明段表述如下:“如附注五所述，貴公司2001年對(duì)A公司投資2280萬(wàn)元，占A公司股權(quán)比例33%。到2002年底，貴公司

22、累計(jì)計(jì)列投資收益1940萬(wàn)元，其中2002年列計(jì)1185萬(wàn)元。但貴公司未提供A公司2001年和2002年的會(huì)計(jì)報(bào)表，受客觀條件限制，我們未能對(duì)A公司實(shí)施審計(jì)，因而無(wú)法確認(rèn)該項(xiàng)投資收益。” 分析分析 該事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法取得證據(jù)的情況具有牽涉性，不僅影響本年度利潤(rùn)增加1185萬(wàn)元，也影響長(zhǎng)期投資的增減變動(dòng)，進(jìn)而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師從整體上無(wú)法判斷華興公司2002年會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅僅發(fā)表保留意見(jiàn)，而應(yīng)該出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 案例案例88 案例25-10華興公司2002年度凈利潤(rùn)10967萬(wàn)元，總資產(chǎn)111697萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)華興公司2002年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了無(wú)法表示意

23、見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,說(shuō)明段表述如下:“根據(jù)我們的審查（1）2002年，貴公司在連續(xù)兩年虧損的情況下繼續(xù)虧損，賬面虧損金額為人民幣10967萬(wàn)元，實(shí)際虧損金額為31729萬(wàn)元，貴公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，賬面資產(chǎn)總額為人民幣111696萬(wàn)元，實(shí)際資產(chǎn)總額為95816萬(wàn)元，賬面凈資產(chǎn)為人民幣10188萬(wàn)元，實(shí)際為 12836萬(wàn)元。（2）貴公司目前涉及訴訟案件66件，涉及金額人民幣21646萬(wàn)元，其中，貴公司作為被告的53起，一審均已敗訴，涉及金額人民幣20267萬(wàn)元；貴公司作為原告的13起，涉及金額人民幣1379萬(wàn)元。上述訴訟案均未在賬表中反映。（3）函證其他應(yīng)收款出現(xiàn)差異6291萬(wàn)元，貴公司拒絕進(jìn)行調(diào)整?！?/p>

24、 分析分析 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在明知被審計(jì)單位違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的情況下，不執(zhí)行必要的審計(jì)程序予以確認(rèn)或確認(rèn)后不愿意予以如實(shí)披露，以審計(jì)范圍受到限制為由出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這屬于嚴(yán)重違背獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的行為，不僅降低了審計(jì)報(bào)告的使用效能，也理應(yīng)受到相應(yīng)的處罰。該案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師用無(wú)法表示意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)。對(duì)于情況（1）和（3），如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)查證清楚而貴公司拒絕調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn)，不能用無(wú)法表示意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)；對(duì)于情況（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)向律師函證等程序了解華興公司最可能發(fā)生的訴訟損失，建議華

25、興公司調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債，而不能僅僅披露。 九、謹(jǐn)慎簽署審計(jì)報(bào)告日期九、謹(jǐn)慎簽署審計(jì)報(bào)告日期 第十五條審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作的日期。審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。有限責(zé)任公司：董事會(huì)提交，股東會(huì)審議批準(zhǔn)國(guó)有獨(dú)資公司：董事會(huì)（美設(shè)股東會(huì)）審議批準(zhǔn)股份公司：董事會(huì)提交，股東大會(huì)審議批準(zhǔn) 審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作的日期。完成審計(jì)工作是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成了所有程序，獲取的審計(jì)證據(jù)足以支持對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在界定完成審計(jì)工作的日期時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：（1）應(yīng)當(dāng)實(shí)施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計(jì)單位調(diào)整或披露的事項(xiàng)已經(jīng)提出，被審計(jì)單位已經(jīng)作

26、出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計(jì)單位管理當(dāng)局已經(jīng)正式簽署會(huì)計(jì)報(bào)表。 案例案例9 9 （案例25-20）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)華興公司2002年會(huì)計(jì)報(bào)表，2003年3月2日外勤工作結(jié)束，華興公司管理層接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表后于3月5日確認(rèn)并簽署會(huì)計(jì)報(bào)表。3月8日完成審計(jì)報(bào)告，并于3月9日將審計(jì)報(bào)告送交華興公司。3月15日華興公司的會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)外公布。審計(jì)報(bào)告日期為2003年3月5日。 分析分析 從會(huì)計(jì)報(bào)表編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度看，存在不同的日期，從會(huì)計(jì)報(bào)表編制者角度劃分，與會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)的日期有：1.會(huì)計(jì)報(bào)表日，會(huì)計(jì)法第十一條規(guī)定“會(huì)計(jì)年度自公歷1月1日起至12月31日”，也就是說(shuō)，無(wú)論一個(gè)

27、企業(yè)會(huì)計(jì)核算的習(xí)慣如何，一般企業(yè)都會(huì)以12月31日作為年度結(jié)賬日，即資產(chǎn)負(fù)債表日。2.會(huì)計(jì)報(bào)表簽署日，即企業(yè)管理當(dāng)局確認(rèn)和簽署會(huì)計(jì)報(bào)表之日，一般都是董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)利機(jī)構(gòu)決議之日。3.會(huì)計(jì)報(bào)表批準(zhǔn)日，即股東大會(huì)或類(lèi)似權(quán)利機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)董事會(huì)決議之日。4.會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)外公布日，即會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)批準(zhǔn)對(duì)外公告或送出之日。 從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度劃分，與審計(jì)報(bào)告有關(guān)的日期有：1.外勤工作結(jié)束日，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)撤回之日。2.審計(jì)工作完成日，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)完成所有審計(jì)程序，并獲取了足以支持發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)證據(jù)，能夠編制審計(jì)報(bào)告之日。3.審計(jì)報(bào)告報(bào)送日，即審計(jì)報(bào)告經(jīng)主任會(huì)計(jì)師或合伙人最終復(fù)核簽發(fā)后，

28、送交委托人之日。4.審計(jì)報(bào)告公布日，即與會(huì)計(jì)報(bào)表一同對(duì)外披露或報(bào)出之日。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是以審計(jì)報(bào)告日為限，所以它既不能無(wú)故擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍，也必須能夠獲取到足以支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表意見(jiàn)的證據(jù)，所以，我們選擇審計(jì)工作完成日作為審計(jì)報(bào)告日。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)外勤能夠完成所有審計(jì)程序（包括與被審計(jì)單位交換意見(jiàn)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表），并取得了足以支持發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的證據(jù)編制審計(jì)報(bào)告，審計(jì)外勤工作日與審計(jì)工作完成日可以是同一天。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題經(jīng)匯總、復(fù)核后需要與被審計(jì)單位反復(fù)交換意見(jiàn)，只有經(jīng)過(guò)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)利機(jī)關(guān)決議后才能確定是否接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的調(diào)整建議，并簽署注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)之

29、發(fā)表意見(jiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表，所以審計(jì)報(bào)告日不應(yīng)早于被審計(jì)單位確認(rèn)和簽署會(huì)計(jì)報(bào)表日期。 案例案例1010 案例25-21李浩擔(dān)任2002年華興公司的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的項(xiàng)目經(jīng)理，2003年3月2日外勤工作結(jié)束。李浩在會(huì)計(jì)師事務(wù)所草擬審計(jì)報(bào)告時(shí)注意到23份應(yīng)收賬款回函原件仍沒(méi)有收到，但由于審計(jì)工作底稿記錄著注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)函及其收到回函傳真件的相關(guān)情況，相關(guān)審計(jì)人員也詳細(xì)向李浩作了說(shuō)明，于是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制審計(jì)報(bào)告注明日期為“2003年3月2日”。2003年3月8日審計(jì)報(bào)告交給了華興公司。3月9日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師陸續(xù)收到應(yīng)收賬款的回函，發(fā)現(xiàn)其中一項(xiàng)重大金額的回函與外勤工作時(shí)收到的到回函傳真件不符，與詢證情況產(chǎn)生差異，這

30、時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩不知道如何處理。 分析分析 該案例中的情況是由于人們錯(cuò)誤地理解了外勤工作日的概念而引起的，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，外勤工作日有廣義和狹義兩種含義，廣義是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)完成所有審計(jì)程序，并取得了足以支持發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的證據(jù)，可以編制審計(jì)報(bào)告之日；狹義是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)撤回之日。 獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)審計(jì)報(bào)告第十九條規(guī)定“審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成外勤審計(jì)工作的日期。審計(jì)報(bào)告日期一般不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局確認(rèn)和簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期?！边@里的完成外勤工作日是指廣義的含義，但現(xiàn)實(shí)中人們常常把它理解為狹義的含義，于是該案例中的現(xiàn)象經(jīng)常出現(xiàn)，所以，在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)審計(jì)報(bào)告（

31、修訂）第十五條規(guī)定“審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作的日期。審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局確認(rèn)和簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。”這樣，可以避免人們機(jī)械地以完成外勤工作日作為審計(jì)報(bào)告日，而不管是否已經(jīng)取得了足以支持發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的證據(jù)。該案例中，應(yīng)收款回函的原件沒(méi)有收到，主要的審計(jì)證據(jù)尚未取得，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這種證據(jù)不足或尚有疑問(wèn)的時(shí)候，就盲目發(fā)表意見(jiàn)，可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗。 案例案例1111 案例25-22簽發(fā)雙重日期注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)華興公司2002年會(huì)計(jì)報(bào)表，2003年3月2日外勤工作結(jié)束，華興公司管理層接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表后于3月5日確認(rèn)并簽署會(huì)計(jì)報(bào)表。3月15日注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩

32、注意到華興公司一客戶精美公司宣布破產(chǎn)，無(wú)法償還所欠的全部債務(wù)（精美公司是華興公司的常年客戶，2002年12月31日華興公司應(yīng)收精美公司貨款1000萬(wàn)元，2002年12月31日已經(jīng)提取了5萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備），馬上與華興公司溝通，補(bǔ)充獲取證據(jù)后，建議華興公司補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備995萬(wàn)元調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，華興公司不同意調(diào)整，但在會(huì)計(jì)報(bào)表附注24中披露了精美公司宣布破產(chǎn)，無(wú)法償還所欠的全部債務(wù)之事。3月20日注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)報(bào)告，并于3月21日將審計(jì)報(bào)告送交華興公司。3月30日華興公司的會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)外公布。審計(jì)報(bào)告如下： 審計(jì)報(bào)告華興股份有限公司全體股東：我們審計(jì)了后附的華興股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)華興公司）200

33、2年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及2002年度的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是華興公司管理當(dāng)局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)。除下段所述事項(xiàng)外，我們按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會(huì)計(jì)報(bào)表金額和披露的證據(jù)，評(píng)價(jià)管理當(dāng)局在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策和作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)，以及評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映。我們相信，我們的審計(jì)工作為發(fā)表意見(jiàn)提供了合理的基礎(chǔ)。正如附注24所述，2003年3月6日華興公司一客戶精美公司宣布破產(chǎn)，無(wú)法償還所欠的全部債務(wù)。我們建議貴公司補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備

34、995萬(wàn)元，貴公司拒絕調(diào)整，由此影響會(huì)計(jì)報(bào)表虛增應(yīng)收賬款995萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)995萬(wàn)元。我們認(rèn)為，除了以上事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響外，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了華興公司2002年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及2002年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。信勇會(huì)計(jì)師事務(wù)所（蓋章） 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：李浩（簽名并蓋章）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：張雷（簽名并蓋章）中國(guó)北京市 2003年3月5日（惟意見(jiàn)段前說(shuō)明段所述事項(xiàng)的日期為2002年3月15日） 分析分析 該案例涉及到期后事項(xiàng)，期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的，以及審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日發(fā)生的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影

35、響的事項(xiàng)。對(duì)于期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不同時(shí)間段責(zé)任不同，如表25-3所示。如果對(duì)審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日獲知的期后事項(xiàng)實(shí)施了追加審計(jì)程序，并已作適當(dāng)處理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選用以下方式確定審計(jì)報(bào)告日期：（1）簽署雙重報(bào)告日期，即保留原定審計(jì)報(bào)告日，并就該期后事項(xiàng)注明新的審計(jì)報(bào)告日；（2）更改審計(jì)報(bào)告日期，即將原定審計(jì)報(bào)告日推遲至完成追加審計(jì)程序時(shí)的審計(jì)報(bào)告日。如決定更改審計(jì)報(bào)告日期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，以發(fā)現(xiàn)原定審計(jì)報(bào)告日至更改后的審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的可能?chē)?yán)重影響會(huì)計(jì)報(bào)表的其他期后事項(xiàng)。一般講，注明雙重日期的做法，僅反映有關(guān)的特定項(xiàng)目方面擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍；但如果更改審計(jì)報(bào)告日期

36、的做法，由于延長(zhǎng)了審計(jì)工作完成日，會(huì)在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)范圍內(nèi)全面地?cái)U(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師樂(lè)意采用簽署雙重報(bào)告日期的做法。 十、有關(guān)審計(jì)報(bào)告的特殊情況 1.禁止性條款第二十三條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)以無(wú)保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告代替。 2.同時(shí)出現(xiàn)不同情況時(shí)，應(yīng)如何選擇一件類(lèi)型？如何在說(shuō)明段中披露？ （1）存在若干個(gè)保留意見(jiàn)的事項(xiàng) （2）同時(shí)存在導(dǎo)致保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)的事項(xiàng) （3）同時(shí)存在導(dǎo)致保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)的事項(xiàng) （4）同時(shí)存在導(dǎo)致否定意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)的事項(xiàng) 十一、對(duì)多期會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告十一、對(duì)多期會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告 注冊(cè)會(huì)計(jì)

37、師可以對(duì)一期或多期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)，或無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)，而對(duì)列報(bào)的其他會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表不同的意見(jiàn)。 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師因被審計(jì)單位違反國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)對(duì)前期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)，而被審計(jì)單位已經(jīng)在本期按照國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度重新編制了該前期會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中指明該前期會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)重新編制，并對(duì)重新編制的前期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。如果被審計(jì)單位已經(jīng)重新編制了前期會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見(jiàn)的主要原因。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中披露：（1）前期審計(jì)報(bào)告的日期；

38、（2）前期發(fā)表意見(jiàn)的類(lèi)型；（3）導(dǎo)致前期所發(fā)表意見(jiàn)的情形或事項(xiàng)；（4）本期對(duì)重新編制的前期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見(jiàn)不同于前期發(fā)表的意見(jiàn)。 獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)持續(xù)經(jīng)營(yíng)（修訂）的運(yùn)用 一、為什么增加了一、為什么增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的責(zé)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的責(zé)任 當(dāng)前，有一種觀認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)師歷史會(huì)計(jì)報(bào)表，無(wú)需對(duì)被審計(jì)單位未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力加以考慮，但我們知道，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的是歷史會(huì)計(jì)報(bào)表，但該歷史會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)是建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)之上的，歷史會(huì)計(jì)報(bào)表的可信度依賴于被審計(jì)單位在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制

39、會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，并根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)（征求意見(jiàn)稿）的規(guī)定，增加了有關(guān)管理當(dāng)局責(zé)任的表述。第三條 按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表并對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)價(jià)是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是評(píng)價(jià)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，并考慮是否需要提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性。 二、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè) 持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是緊密相關(guān)的兩個(gè)不同概念，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是建立在可靠持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的基礎(chǔ)上。如果存在影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況，僅僅使人們懷疑企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，但企業(yè)通過(guò)改善措施，仍然維持經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，會(huì)計(jì)主體仍

40、可按既定用途使用資產(chǎn)，按照既定的合約條件清償債務(wù)，這時(shí)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理具有不確定性。如果存在影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況已經(jīng)表明該企業(yè)需要清算、停業(yè)，且無(wú)法在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中有能力變現(xiàn)其資產(chǎn)和償還其債務(wù)，這時(shí)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不合理。 因此，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力和持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)具有辯證統(tǒng)一的關(guān)系，如果企業(yè)存在影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況，可能會(huì)使企業(yè)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不合理，也可能使企業(yè)繼續(xù)依賴持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表；但如果企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不合理，這一定意味著企業(yè)存在著嚴(yán)重的影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況。持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題實(shí)際上是一個(gè)重大不確定事項(xiàng)，它不等于審計(jì)范

41、圍受限，也不等于被審計(jì)單位沒(méi)有遵守國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。被審計(jì)單位自己如何評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力？自資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個(gè)月 三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何關(guān)注持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以判斷管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施是否可行：（一）與管理當(dāng)局分析、討論最近的中期會(huì)計(jì)報(bào)表；（二）與管理當(dāng)局分析、討論現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)、盈利預(yù)測(cè)及其他預(yù)測(cè)；（三）審閱影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的期后事項(xiàng)、承諾及或有事項(xiàng)；（四）審閱債券、借款協(xié)議等的履行情況； （五）查閱股東大會(huì)、董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)會(huì)議及其他重要會(huì)議有關(guān)財(cái)務(wù)困境的記錄；（六）向被審計(jì)單位的律師詢問(wèn)有關(guān)訴訟、索賠的情況，以及管

42、理當(dāng)局對(duì)有關(guān)訴訟、索賠結(jié)果及其財(cái)務(wù)影響的評(píng)價(jià)是否合理；（七）確認(rèn)有關(guān)財(cái)務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對(duì)提供財(cái)務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財(cái)務(wù)能力作出評(píng)價(jià)。 四、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響 （一）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力與帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告（一）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力與帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告 1.當(dāng)被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)怎么處理？ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出書(shū)面評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注管理當(dāng)局作出評(píng)價(jià)的過(guò)程、依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)是否適當(dāng)。 2.如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依

43、據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)怎么處理？ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。 案例案例11注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2002年會(huì)計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)華興公司連續(xù)3年虧損，2002年6-12月份無(wú)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，2002年2月華興公司擬定資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、債務(wù)調(diào)整、注入高科技項(xiàng)目等計(jì)劃并開(kāi)始實(shí)施，但仍存在不

44、確定性。華興公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注34中已經(jīng)披露了以上情況。 分析分析 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中，不能隨意對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力下斷言，只要被審計(jì)單位沒(méi)有進(jìn)入清算、破產(chǎn)等司法程序，就有可能“起死回生”，于是注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能通過(guò)審計(jì)取證，查清楚影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況是什么、對(duì)被審計(jì)單位的影響以及被審計(jì)單位的改善措施、被審計(jì)單位是否充分、適當(dāng)披露這些事項(xiàng)、情況和改善措施，以此來(lái)決定這些事項(xiàng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。 該事項(xiàng)中，華興公司雖存在“連續(xù)3年虧損，2002年6-12月份無(wú)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等事項(xiàng)影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，但華興公司正努力通過(guò)資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、債務(wù)調(diào)整、注入高科技項(xiàng)目等計(jì)劃的實(shí)施改善經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況

45、，力求經(jīng)營(yíng)能夠得以持續(xù)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托時(shí)，華興公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序檢查這些影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況，如果在審驗(yàn)的基礎(chǔ)上確認(rèn)華興公司已經(jīng)充分披露以下信息：1.導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；2.被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段可以披露“此外，我們提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，如會(huì)計(jì)報(bào)表附注34所述，貴公司連續(xù)3年虧損，2002年6-12月份無(wú)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。貴公司

46、已在會(huì)計(jì)報(bào)表附注34充分披露了公司正在實(shí)施和擬采取的改善措施，但持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力仍存在重大不確定性。本段內(nèi)容并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)?！敝档米⒁獾氖?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段不能使用“附加條件的措辭”，如“除非華興公司進(jìn)行徹底的資產(chǎn)重組，否則持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)將不合理。” 案例案例2 在閱讀上市公司對(duì)外公布的審計(jì)報(bào)告時(shí)，我們注意到有兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)兩在閱讀上市公司對(duì)外公布的審計(jì)報(bào)告時(shí)，我們注意到有兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)兩家公司出具的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中分別披露如下：家公司出具的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中分別披露如下：“如附注如附注9（8）、附注）、附注25所述，本年度貴公司出售絕大部分與主營(yíng)相關(guān)的業(yè)務(wù)所述，本年度貴

47、公司出售絕大部分與主營(yíng)相關(guān)的業(yè)務(wù)，導(dǎo)致主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮，并出現(xiàn)了較大的虧損，貴公司能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)取，導(dǎo)致主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮，并出現(xiàn)了較大的虧損，貴公司能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)取決于以后的資產(chǎn)整合。決于以后的資產(chǎn)整合?！?“截至審計(jì)報(bào)告日，貴公司對(duì)于已經(jīng)到期的借款難以展期。除非能夠獲取財(cái)務(wù)截至審計(jì)報(bào)告日，貴公司對(duì)于已經(jīng)到期的借款難以展期。除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。支持，否則貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性?！狈治龇治鲭m然注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的是歷史會(huì)計(jì)報(bào)表，但該歷史會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的是歷史會(huì)計(jì)報(bào)表，但該歷史會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)是建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)

48、之上的，歷史會(huì)計(jì)報(bào)表的可信度依賴于被審計(jì)單位在未來(lái)是建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)之上的，歷史會(huì)計(jì)報(bào)表的可信度依賴于被審計(jì)單位在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審一段時(shí)間內(nèi)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位是否存在可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況計(jì)單位是否存在可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，并考慮其對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響，據(jù)以確定對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。也，并考慮其對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響，據(jù)以確定對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于涉及被審計(jì)單位持

49、續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于涉及被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，最起碼應(yīng)當(dāng)從以下四個(gè)方面去取證并進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷：一是是否存在可能導(dǎo)致對(duì)，最起碼應(yīng)當(dāng)從以下四個(gè)方面去取證并進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷：一是是否存在可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況；二是這些事項(xiàng)或情況對(duì)會(huì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況；二是這些事項(xiàng)或情況對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響（持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理）；三是這些事項(xiàng)或情況及其改善措施是計(jì)報(bào)表的影響（持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理）；三是這些事項(xiàng)或情況及其改善措施是否在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分、適當(dāng)披露；四是這些事項(xiàng)或情況、改善措施及其影響否在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分、適當(dāng)披

50、露；四是這些事項(xiàng)或情況、改善措施及其影響如何在審計(jì)報(bào)告中表達(dá)和披露。如何在審計(jì)報(bào)告中表達(dá)和披露。分析兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露的內(nèi)容，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都已經(jīng)取證確認(rèn)被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但由于在審計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了“貴公司能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)取決于以后的資產(chǎn)整合”、“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”這類(lèi)附加條件的措辭，讓人們不能看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否對(duì)“這些事項(xiàng)或情況對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響（持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理）”和“這些事項(xiàng)或情況及其改善措施是否在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分、適當(dāng)披露”作出專(zhuān)業(yè)判斷，因而不能了解被審計(jì)單位存在的這些

51、事項(xiàng)或情況及其改善措施是否影響被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)，可能會(huì)誤導(dǎo)報(bào)告使用者，降低了審計(jì)報(bào)告的使用性。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)持續(xù)經(jīng)營(yíng)（修訂）的要求，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師取證和專(zhuān)業(yè)判斷被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的，且被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露“（一）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（二）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不

52、確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。 ( (二二) ) 持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力與保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力與保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披

53、露。報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。 案例案例33注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)華興公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)華興公司20022002年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，關(guān)注并審核了以下影年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，關(guān)注并審核了以下影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)：響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)：1.1.公司凈虧損公司凈虧損38983898萬(wàn)元，現(xiàn)金流量?jī)魷p少萬(wàn)元，現(xiàn)金流量?jī)魷p少50565056萬(wàn)元，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量萬(wàn)元，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為凈額為-4324-4324萬(wàn)元。萬(wàn)元。2.2.貨幣資金貨幣資金20862086萬(wàn)元，其中銀行質(zhì)押計(jì)萬(wàn)元，其中銀行質(zhì)押計(jì)10721072萬(wàn)元、開(kāi)具銀行承兌匯票的保證金萬(wàn)元、開(kāi)具銀行承兌匯票的保證金計(jì)計(jì)5858萬(wàn)元，共計(jì)萬(wàn)元，共計(jì)1

54、1301130萬(wàn)元。萬(wàn)元。3.3.主要固定資產(chǎn)及土地使用權(quán)已用于銀行抵押或質(zhì)押。主要固定資產(chǎn)及土地使用權(quán)已用于銀行抵押或質(zhì)押。4.4.銀行借款銀行借款53285328萬(wàn)元，對(duì)外擔(dān)保萬(wàn)元，對(duì)外擔(dān)保28932893萬(wàn)元，其中到期陷入訴訟的占萬(wàn)元，其中到期陷入訴訟的占1/31/3。在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，華興公司披露了以上事項(xiàng)或情況，但沒(méi)有披露近期內(nèi)可以在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，華興公司披露了以上事項(xiàng)或情況，但沒(méi)有披露近期內(nèi)可以改善經(jīng)營(yíng)狀況的舉措。改善經(jīng)營(yíng)狀況的舉措。 分析分析 該事項(xiàng)中，由于公司凈利潤(rùn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量等該事項(xiàng)中，由于公司凈利潤(rùn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量等均為負(fù)值，大部分貨幣資金被質(zhì)押、出具

55、銀行承兌匯票的保證金，均為負(fù)值，大部分貨幣資金被質(zhì)押、出具銀行承兌匯票的保證金，主要固定資產(chǎn)及土地使用權(quán)已用于銀行抵押或質(zhì)押，銀行借款主要固定資產(chǎn)及土地使用權(quán)已用于銀行抵押或質(zhì)押，銀行借款53285328萬(wàn)元和對(duì)外擔(dān)保萬(wàn)元和對(duì)外擔(dān)保28932893萬(wàn)元中萬(wàn)元中1/31/3到期陷入訴訟，這些跡象顯示華興到期陷入訴訟，這些跡象顯示華興公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師取證并公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師取證并專(zhuān)業(yè)判斷被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的，專(zhuān)業(yè)判斷被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的，這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要根據(jù)被審計(jì)單

56、位是否充分、適當(dāng)披露這些信這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要根據(jù)被審計(jì)單位是否充分、適當(dāng)披露這些信息，來(lái)選擇審計(jì)意見(jiàn)。由于華興公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露了以上息，來(lái)選擇審計(jì)意見(jiàn)。由于華興公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露了以上事項(xiàng)或情況，卻沒(méi)有披露近期內(nèi)可以改善經(jīng)營(yíng)狀況的舉措。因此，事項(xiàng)或情況，卻沒(méi)有披露近期內(nèi)可以改善經(jīng)營(yíng)狀況的舉措。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，經(jīng)常出在審計(jì)實(shí)務(wù)中，經(jīng)常出現(xiàn)以下情況：現(xiàn)以下情況：1.1.由于被審計(jì)單位已經(jīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露了由于被審計(jì)單位已經(jīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露了可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況

57、及其改善措可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況及其改善措施，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取的證據(jù)支持下認(rèn)可了被審計(jì)單位在持續(xù)經(jīng)施，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取的證據(jù)支持下認(rèn)可了被審計(jì)單位在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保營(yíng)假設(shè)下編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，但由于政策或環(huán)境的變化，被審計(jì)單位卻在可預(yù)留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，但由于政策或環(huán)境的變化，被審計(jì)單位卻在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間內(nèi)進(jìn)入了破產(chǎn)或清算。見(jiàn)的未來(lái)期間內(nèi)進(jìn)入了破產(chǎn)或清算。審計(jì)人員對(duì)此予以充分披露，以釋放風(fēng)險(xiǎn)。因此，被審計(jì)單位如審計(jì)人員對(duì)此予以充分披露，以釋放風(fēng)險(xiǎn)。因此，被審計(jì)單位如果存在可

58、能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，果存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)積極采取措施予以消除，并把相應(yīng)的改善措施披被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)積極采取措施予以消除，并把相應(yīng)的改善措施披露在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，這是屬于會(huì)計(jì)責(zé)任。如果被審計(jì)單位對(duì)于露在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，這是屬于會(huì)計(jì)責(zé)任。如果被審計(jì)單位對(duì)于可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況及其改善可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況及其改善措施披露不充分、不全面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見(jiàn)或措施披露不充分、不全面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)

59、營(yíng)能力產(chǎn)否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)2.2.由于被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對(duì)其由于被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在持續(xù)幾持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在持續(xù)幾年中都對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力表示懷疑，但該公司卻年中都對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力表示懷疑，但該公司卻“頑強(qiáng)頑強(qiáng)”地存在著。這些情況似乎表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷有誤，審計(jì)地存在著。這些情況似乎表明注

60、冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷有誤，審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型不當(dāng)，但事實(shí)并非如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷是正確意見(jiàn)類(lèi)型不當(dāng)，但事實(shí)并非如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷是正確的，但由于涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的問(wèn)題具有很大的不確定性，因此無(wú)論的，但由于涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的問(wèn)題具有很大的不確定性，因此無(wú)論從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或是審計(jì)準(zhǔn)則，都要求會(huì)計(jì)人員和單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或是審計(jì)準(zhǔn)則，都要求會(huì)計(jì)人員和單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。中進(jìn)行適當(dāng)披露。 （三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力與否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力與否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告1.如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)怎么處