第五章證券投資CAS金融工具的確認與計量

1、第五章證券投資CAS金融工具的確認與計量 第五章第五章 證券投資證券投資（CAS 22CAS 22金融工具的確認與計量金融工具的確認與計量) ) v第一節(jié)第一節(jié) 證券投資的分類證券投資的分類v第二節(jié)第二節(jié) 交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)v第三節(jié)第三節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)v第四節(jié)第四節(jié) 持有至到期投資持有至到期投資CAS 22（金融工具的確認與計量）（金融工具的確認與計量）v金融工具的界定金融工具的界定金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。其他單位的金融負債或權益工具的合同。金融工具包括：金融資產(chǎn)、金融

2、負債和權益工具。金融工具包括：金融資產(chǎn)、金融負債和權益工具。v金融資產(chǎn)：現(xiàn)金、銀行存款、應收帳款、應收票據(jù)、金融資產(chǎn)：現(xiàn)金、銀行存款、應收帳款、應收票據(jù)、貸款、股權投資、債券投資等貸款、股權投資、債券投資等v金融負債：應付帳款、應付票據(jù)、應付債券等金融負債：應付帳款、應付票據(jù)、應付債券等v權益工具：企業(yè)發(fā)行的普通股、在資本公積項下核算權益工具：企業(yè)發(fā)行的普通股、在資本公積項下核算的認股權的認股權金融工具可以分為基礎金融工具和衍生工具金融工具可以分為基礎金融工具和衍生工具CAS 22（金融工具的確認與計量）（金融工具的確認與計量）v金融資產(chǎn)和金融負債的分類金融資產(chǎn)和金融負債的分類以公允價值計量且

3、其變動計入當期損益的金融資以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債產(chǎn)或金融負債v交易性金融資產(chǎn)或金融負債交易性金融資產(chǎn)或金融負債v直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債（如創(chuàng)投、基金公司）金融資產(chǎn)或金融負債（如創(chuàng)投、基金公司）持有至到期投資持有至到期投資 貸款和應收款項貸款和應收款項可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn) 其他金融負債其他金融負債一般企業(yè)的金融資產(chǎn)一般企業(yè)的金融資產(chǎn)v交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)v持有至到期投資持有至到期投資v應收款項應收款項v可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)第一節(jié)第一節(jié) 證券投資的

4、分類證券投資的分類 證券投資按管理意圖分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金證券投資按管理意圖分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權投資（見第六章）。融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權投資（見第六章）。 v交易性金融資產(chǎn)（流動資產(chǎn)）交易性金融資產(chǎn)（流動資產(chǎn)）是指以備近期出售而購入和持有的金融資產(chǎn)，例如為近期是指以備近期出售而購入和持有的金融資產(chǎn)，例如為近期出售而購入的股票、債券和基金。出售而購入的股票、債券和基金。v持有至到期日投資（非流動資產(chǎn)）持有至到期日投資（非流動資產(chǎn)）是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和

5、能力持有至到期的那部分投資。意圖和能力持有至到期的那部分投資。v可供出售金融資產(chǎn)（非流動資產(chǎn)）可供出售金融資產(chǎn)（非流動資產(chǎn)）是指購入后持有時間不明確的那部分金融資產(chǎn)。是指購入后持有時間不明確的那部分金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的計量金融資產(chǎn)的計量類別類別初始計量初始計量后續(xù)計量后續(xù)計量交易性交易性金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)公允價值公允價值交易費用計入當期損益交易費用計入當期損益公允價值變動計入當公允價值變動計入當期損益期損益可供出售可供出售金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)公允價值公允價值交易費用計入初始入賬價值交易費用計入初始入賬價值公允價值變動計入資公允價值變動計入資本公積；本公積；終止確認時轉(zhuǎn)出，計終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損

6、益入當期損益持有至持有至到期投資到期投資 攤余成本攤余成本（實際利率法攤銷）（實際利率法攤銷）第二節(jié)第二節(jié) 交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)v帳戶設置帳戶設置“交易性金融資產(chǎn)成本交易性金融資產(chǎn)成本”“交易性金融資產(chǎn)公允價值變動交易性金融資產(chǎn)公允價值變動”v帳務處理帳務處理交易性金融資產(chǎn)取得時，交易性金融資產(chǎn)取得時， 借：交易性金融資產(chǎn)成本（按其公允價值）借：交易性金融資產(chǎn)成本（按其公允價值） 投資收益投資收益 （發(fā)生的交易費用）（發(fā)生的交易費用） 應收股利或應收利息（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利應收股利或應收利息（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的利息）或已到付息期但尚未領取的利息）

7、 貸：銀行存款或其他貨幣資金等貸：銀行存款或其他貨幣資金等 v帳務處理帳務處理交易性金融資產(chǎn)出售前的現(xiàn)金股利或利息交易性金融資產(chǎn)出售前的現(xiàn)金股利或利息 持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或在資產(chǎn)負持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或在資產(chǎn)負債表日按債券票面利率計算利息時，債表日按債券票面利率計算利息時， 借：應收股利或應收利息借：應收股利或應收利息 貸：投資收益貸：投資收益 交易性金融資產(chǎn)的期末計價交易性金融資產(chǎn)的期末計價 v資產(chǎn)負債表日，按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其資產(chǎn)負債表日，按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額（若低于，則做相反記錄）賬面余額的差額（若低于，則做相反記錄）

8、借：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 貸：公允價值變動損益貸：公允價值變動損益v帳務處理帳務處理交易性金融資產(chǎn)的出售交易性金融資產(chǎn)的出售 借：銀行存款等借：銀行存款等 投資收益投資收益（出售金額低于帳面價值的差額）（出售金額低于帳面價值的差額） 貸：交易性金融資產(chǎn)成本貸：交易性金融資產(chǎn)成本 交易性金融資產(chǎn)公允價值變動交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 投資收益（出售金額高于帳面價值的差額）投資收益（出售金額高于帳面價值的差額） 同時，結轉(zhuǎn)其公允價值變動損益同時，結轉(zhuǎn)其公允價值變動損益 借：公允價值變動損益（或投資收益）借：公允價值變動損益（或投資收益） 貸：貸：投資收益（或投資

9、收益（或公允價值變動損益公允價值變動損益）v例題見例題見P98-100 例例5-1、 5-3 ；5-2、5-4、5-5第四節(jié)第四節(jié) 持有至到期投資持有至到期投資v概述概述v賬戶設置賬戶設置v賬務處理賬務處理持有至到期投資持有至到期投資概述概述v債券發(fā)行債券發(fā)行溢價發(fā)行：發(fā)行價高于面值（票面利率高于市場利率）溢價發(fā)行：發(fā)行價高于面值（票面利率高于市場利率）折價發(fā)行：發(fā)行價低于面值（票面利率低于市場利率）折價發(fā)行：發(fā)行價低于面值（票面利率低于市場利率）平價發(fā)行：發(fā)行價平價發(fā)行：發(fā)行價 = = 面值（票面利率面值（票面利率= =市場利率）市場利率）v債券付息方式債券付息方式分期付息、到期還本（通常為

10、分期付息、到期還本（通常為1 1年付息年付息1 1次）次）到期一次還本付息到期一次還本付息v持有至到期投資持有至到期投資初始計量初始計量取得時按其公允價值計量，交易費用計入成本取得時按其公允價值計量，交易費用計入成本v持有至到期投資持有至到期投資后續(xù)計量后續(xù)計量采用攤余成本計量采用攤余成本計量 賬戶設置與賬務處理賬戶設置與賬務處理v帳戶設置帳戶設置“持有至到期投資成本持有至到期投資成本” （面值）（面值）“持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整”（溢價或折價及其攤（溢價或折價及其攤銷）銷）“持有至到期投資應計利息持有至到期投資應計利息”（到期一次還本付息）（到期一次還本付息）v帳務處理持

11、有至到期投資取得時帳務處理持有至到期投資取得時 借：借：持有至到期投資持有至到期投資成本（面值）成本（面值） 應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息） 持有至到期投資利息調(diào)整（溢價差額）持有至到期投資利息調(diào)整（溢價差額） 貸：銀行存款等貸：銀行存款等 持有至到期投資利息調(diào)整（折價差額）持有至到期投資利息調(diào)整（折價差額）v帳務處理帳務處理收益確定收益確定利息收入是按實際利率和持有至到期投資攤余成本計算利息收入是按實際利率和持有至到期投資攤余成本計算確定的。（按實際投資收益率計算確定投資收益）確定的。（按實際投資收益率計算確定投資收益）應收利息或應計利息：按面值

12、和票面利率計算。（名義應收利息或應計利息：按面值和票面利率計算。（名義收益）收益）兩者差額計入兩者差額計入“持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整”實際利率是指將金融資產(chǎn)在預期存續(xù)期間或適用的更短實際利率是指將金融資產(chǎn)在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為該投資當前賬面價值所使期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為該投資當前賬面價值所使用的利率。（其實質(zhì)是該項債券投資的內(nèi)含報酬率）用的利率。（其實質(zhì)是該項債券投資的內(nèi)含報酬率）攤余成本是持有至到期投資的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整攤余成本是持有至到期投資的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整的結果：（的結果：（1 1）扣除已償還的本金；（）扣除已償還的本金

13、；（2 2）加上或減去采）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日的差額進行攤用實際利率法將該初始確認金額與到期日的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（銷形成的累計攤銷額；（3 3）扣除已發(fā)生的減值損失。）扣除已發(fā)生的減值損失。分期付息債券分期付息債券收益確定收益確定 資產(chǎn)負債表日，資產(chǎn)負債表日， 借：應收利息（面值借：應收利息（面值 票面利率）票面利率） 持有至到期投資利息調(diào)整（差額，折價攤銷）持有至到期投資利息調(diào)整（差額，折價攤銷） 貸：投資收益（實際利率貸：投資收益（實際利率 攤余成本）攤余成本） 持有至到期投資利息調(diào)整（差額，溢價攤銷）持有至到期投資利息調(diào)整（差額，溢價攤銷）一次還

14、本付息債券一次還本付息債券收益確定收益確定 資產(chǎn)負債表日，資產(chǎn)負債表日， 借：借：持有至到期投資應計利息持有至到期投資應計利息（面值（面值 票面利率）票面利率） 持有至到期投資利息調(diào)整（差額，折價攤銷）持有至到期投資利息調(diào)整（差額，折價攤銷） 貸：投資收益（實際利率貸：投資收益（實際利率 攤余成本）攤余成本） 持有至到期投資利息調(diào)整（差額，溢價攤銷）持有至到期投資利息調(diào)整（差額，溢價攤銷）v 帳務處理減值計提帳務處理減值計提資產(chǎn)負債表日，確定持有至到期投資發(fā)生減值的，資產(chǎn)負債表日，確定持有至到期投資發(fā)生減值的， 借：資產(chǎn)減值損失借：資產(chǎn)減值損失 貸：持有至到期投資減值準備貸：持有至到期投資減值

15、準備已計提減值準備的，以后又得以恢復，應在原已計提的已計提減值準備的，以后又得以恢復，應在原已計提的減值準備金額內(nèi)，按恢復增加的金額，減值準備金額內(nèi)，按恢復增加的金額， 借：持有至到期投資減值準備借：持有至到期投資減值準備 貸：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值損失v帳務處理收回投資帳務處理收回投資 借：銀行存款借：銀行存款 持有至到期投資減值準備持有至到期投資減值準備 貸：持有至到期投資成本貸：持有至到期投資成本 持有至到期投資應計利息持有至到期投資應計利息 投資收益（實收款大于帳面凈值，若小于則借記）投資收益（實收款大于帳面凈值，若小于則借記） 當債券到期收回本息時，債券溢折價已攤銷完畢，當債券到期

16、收回本息時，債券溢折價已攤銷完畢，“持持有至到期投資利息調(diào)整有至到期投資利息調(diào)整”明細賬的余額為零明細賬的余額為零例例1 1：分期付息債券帳務處理（：分期付息債券帳務處理（1 1）v甲公司屬于工業(yè)企業(yè)，甲公司屬于工業(yè)企業(yè)，20002000年年1 1月月1 1日，支付價款日，支付價款10001000萬元萬元（含交易費用）從活躍市場購入某公司（含交易費用）從活躍市場購入某公司5 5年期債券，面值年期債券，面值12501250萬元，票面年利率萬元，票面年利率4.724.72，按年支付利息（即每年利息，按年支付利息（即每年利息為為5959萬元），本金最后一次支付。預計發(fā)行方不會提前贖回，萬元），本金最

17、后一次支付。預計發(fā)行方不會提前贖回，不考慮所得稅、減值損失等因素。不考慮所得稅、減值損失等因素。v計算實際利率計算實際利率R R：100010005959* *（P/A,R,5P/A,R,5）+(59+1250)+(59+1250)* *（P/F,R,5P/F,R,5）, ,解得解得R R1010年年份份期初攤余期初攤余成本（成本（A）實際利息實際利息（BA*10）現(xiàn)金流入現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本期末攤余成本（DABC）00100010059104101104110459108602108610959113603113611359119004119011913090例例1 1：分期付息債券帳

18、務處理（：分期付息債券帳務處理（2 2）v0000年年1 1月月1 1日，購入債券日，購入債券借：借：持有至到期投資持有至到期投資成本（面值）成本（面值） 12501250 貸：銀行存款貸：銀行存款 10001000 持有至到期投資利息調(diào)整（差額）持有至到期投資利息調(diào)整（差額） 250v0000年年1212月月3131日，確認實際利息收入日，確認實際利息收入 收到票面利息收到票面利息借：借：應收利息應收利息 59 59 借：銀行存款借：銀行存款 5959 持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整 41 貸：應收利息貸：應收利息 59 貸：投資收益貸：投資收益 100100 年年份份期初攤余

19、期初攤余成本（成本（A）實際利息實際利息（BA*10）現(xiàn)金流入現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本期末攤余成本（DABC）00100010059104101104110459108602108610959113603113611359119004119011913090 例例1 1：分期付息債券帳務處理（：分期付息債券帳務處理（3 3）v0101、0202、0303年年1212月月3131日帳務處理類推（請同學們寫出會計分錄）日帳務處理類推（請同學們寫出會計分錄）v0404年年1212月月3131日，確認實際利息收入、收到票面利息和本金日，確認實際利息收入、收到票面利息和本金借：借：應收利息應收利息 5

20、9 59 借：銀行存款借：銀行存款 13091309 持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整 60 貸：應收利息貸：應收利息 59 貸：投資收益貸：投資收益 119 119 持有至到期投資成本持有至到期投資成本 1250 年年份份期初攤余期初攤余成本（成本（A）實際利息實際利息（BA*10）現(xiàn)金流入現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本期末攤余成本（DABC）00100010059104101104110459108602108610959113603113611359119004119011913090 例例2 2：一次還本付息債券帳務處理（：一次還本付息債券帳務處理（1 1）v甲公司屬于工業(yè)企業(yè)

21、，甲公司屬于工業(yè)企業(yè)，20002000年年1 1月月1 1日，支付價款日，支付價款10001000萬元萬元（含交易費用）從活躍市場購入某公司（含交易費用）從活躍市場購入某公司5 5年期債券，面值年期債券，面值12501250萬元，票面年利率萬元，票面年利率4.724.72，到期一次還本付息。預計發(fā)，到期一次還本付息。預計發(fā)行方不會提前贖回，不考慮所得稅、減值損失等因素。行方不會提前贖回，不考慮所得稅、減值損失等因素。v計算實際利率計算實際利率R R：10001000(59(59* *5+1250)/(1+R)5+1250)/(1+R)5 5=1545/(1+R)=1545/(1+R)5 5 解

22、得解得R9.05R9.05 注：注：130.83130.83154515451414.171414.17（考慮了尾差（考慮了尾差2.852.85，倒擠），倒擠）年年份份期初攤余期初攤余成本（成本（A）實際利息實際利息（BA*9.05）現(xiàn)金流入現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本期末攤余成本（DABC）00100090.501090.5011090.598.6901189.19021189.19107.6201296.81031296.81117.3601414.17041414.17130.8315450 例例2 2：一次還本付息債券帳務處理（：一次還本付息債券帳務處理（2 2）v0000年年1 1月月

23、1 1日，購入債券帳務處理同例日，購入債券帳務處理同例1 1v0000年年1212月月3131日，確認實際利息收入日，確認實際利息收入借：借：持有至到期投資應計利息持有至到期投資應計利息 59 59 （票面利息）（票面利息） 持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整 31.531.5 貸：投資收益貸：投資收益 90.590.5v0101、0202、0303年年1212月月3131日帳務處理類推（請寫出會計分錄）日帳務處理類推（請寫出會計分錄）年年份份期初攤余期初攤余成本（成本（A）實際利息實際利息（BA*9.05）現(xiàn)金流入現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本期末攤余成本（DABC）00100090.

24、501090.5011090.598.6901189.19021189.19107.6201296.81031296.81117.3601414.17041414.17130.8315450 例例2 2：一次還本付息債券帳務處理（：一次還本付息債券帳務處理（3 3）v0404年年1212月月3131日，確認實際利息收入、收回本金和名義利息日，確認實際利息收入、收回本金和名義利息借：借：持有至到期投資應計利息持有至到期投資應計利息 59 59 （票面利息）（票面利息） 持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整 71.8371.83 貸：投資收益貸：投資收益 130.83130.83借：借：銀

25、行存款銀行存款 15451545 貸：貸：持有至到期投資成本持有至到期投資成本 12501250 持有至到期投資應計利息持有至到期投資應計利息 295295年年份份期初攤余期初攤余成本（成本（A）實際利息實際利息（BA*9.05）現(xiàn)金流入現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本期末攤余成本（DABC）00100090.501090.5011090.598.6901189.19021189.19107.6201296.81031296.81117.3601414.17041414.17130.8315450第三節(jié)第三節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)v帳戶設置帳戶設置“可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn) 成本

26、成本”“可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn) 公允價值變動公允價值變動”“可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn) 利息調(diào)整利息調(diào)整”“可供出售金融資產(chǎn)應計利息可供出售金融資產(chǎn)應計利息”v帳務處理可供出售金融資產(chǎn)取得時，帳務處理可供出售金融資產(chǎn)取得時， （1 1）取得的可供出售金融資產(chǎn)為股票投資）取得的可供出售金融資產(chǎn)為股票投資 借：可供出售金融資產(chǎn)成本（公允價值交易費用）借：可供出售金融資產(chǎn)成本（公允價值交易費用） 應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利） 貸：銀行存款等貸：銀行存款等 （2 2）取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資）取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資 借：

27、可供出售金融資產(chǎn)成本（債券面值）借：可供出售金融資產(chǎn)成本（債券面值） 應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息） 可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（溢價差額）利息調(diào)整（溢價差額） 貸：銀行存款等貸：銀行存款等 可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（折價差額）利息調(diào)整（折價差額）v帳務處理資產(chǎn)負債表日的計量帳務處理資產(chǎn)負債表日的計量（1）公允價值變動）公允價值變動 公允價值變動額計入資本公積公允價值變動額計入資本公積公允價值上升時，公允價值上升時， 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 貸：資本公積其他資本公積貸：資本公積

28、其他資本公積公允價值下降時，做相反記錄公允價值下降時，做相反記錄v帳務處理資產(chǎn)負債表日的計量帳務處理資產(chǎn)負債表日的計量（2）分期付息債券的分期付息債券的收益確定收益確定借：應收利息（面值借：應收利息（面值 票面利率）票面利率） 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，折價攤銷）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，折價攤銷） 貸：投資收益（實際利率貸：投資收益（實際利率 攤余成本）攤余成本） 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，溢價攤銷）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，溢價攤銷）（3）一次還本付息債券的一次還本付息債券的收益確定收益確定借：借：可供出售金融資產(chǎn)應計利息可供出售金融資產(chǎn)應計利息（面值（面值 票面利

29、率）票面利率） 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額） 貸：投資收益（實際利率貸：投資收益（實際利率 攤余成本）攤余成本） 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額）v帳務處理發(fā)生減值帳務處理發(fā)生減值可供出售金融資產(chǎn)期末按公允價值計價，似乎不存在減可供出售金融資產(chǎn)期末按公允價值計價，似乎不存在減值問題。但是，如果其公允價值發(fā)生較大幅度下降，且值問題。但是，如果其公允價值發(fā)生較大幅度下降，且屬于非暫時性的，應當確認減值損失。屬于非暫時性的，應當確認減值損失。減值的計提：可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值，原直接計入減值的計提：可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值，原直接計入所