稅收之債運行和保障的培訓(xùn)講義

1、稅收之債運行和保障的培訓(xùn)講義一、稅收之債的產(chǎn)生二、稅收之債的變更三、稅收之債的消滅第一節(jié) 稅收之債的產(chǎn)生一、稅收之債產(chǎn)生的學(xué)說一概念： 稅收之債的產(chǎn)生稅收之債的成立，是指稅收之債關(guān)系在有關(guān)當(dāng)事人之間確實立。二有關(guān)稅收之債產(chǎn)生的兩個學(xué)說： 一是課稅處分時說：稅收之債在征稅機關(guān)作出課稅處分時才發(fā)生。 二是構(gòu)成要件實現(xiàn)時說：稅收之債是國家依據(jù)法律所享有的金錢給付請求權(quán)，在法律所規(guī)定的稅收之債的構(gòu)成要件滿足時發(fā)生。二、稅收之債產(chǎn)生的時間一國外立法1.對稅收之債成立的普遍性和一般性規(guī)定1919年，?德國租稅通那么?規(guī)定：“稅收債務(wù)在法律與稅收相結(jié)合的要素實現(xiàn)之時成立。1977年，?德國稅收通那么?規(guī)定：

2、“基于稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)，在該法律對于其給付義務(wù)所聯(lián)結(jié)的構(gòu)成要件實現(xiàn)時，即為成立。2.在實現(xiàn)分稅立法模式的國家，稅收之債的成立時間往往由各稅種法加以具體規(guī)定。日本沒有對稅收之債發(fā)生時間做出具體規(guī)定，但通過對各種稅收納稅義務(wù)的列舉規(guī)定，實際認可稅收之債的構(gòu)成要件說。例如：所得稅為公歷年度終了之時，法人稅為事業(yè)年度終了之時，繼承稅為依繼承及遺贈取得財產(chǎn)之時等。二、稅收之債產(chǎn)生的時間二我國立法 我國稅法對稅收之債產(chǎn)生的時間也沒有作出統(tǒng)規(guī)定，但在不同的實體稅種法中均進行了具體規(guī)定。增值稅：一銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得銷售款憑證的當(dāng)天。二進口貨物，為報關(guān)進口的當(dāng)天企業(yè)所得稅：公歷年度終

3、了之時。城鎮(zhèn)土地使用稅：公歷年度終了之時。土地增值稅：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日。我國稅法實際上已認可稅收之債的發(fā)生以構(gòu)成要件的滿足為條件。 三、稅收之債產(chǎn)生的判斷標準1.對于隨時稅，稅收客體發(fā)生時即稅收之債成立之時；2.對于期間稅，該期間終了之時即稅收之債產(chǎn)生之時。 第二節(jié) 稅收之債的變更一、稅收之債主體的變更二、稅收之債內(nèi)容的變更三、稅收之債客體的變更一、稅收之債主體的變更一稅收債權(quán)人的變更稅收債權(quán)讓與： 指不改變稅收之債的內(nèi)容，稅收債權(quán)人將其享有的稅收債權(quán)移轉(zhuǎn)與第三人享有。eg.中央稅與地方稅的變更二 稅收債務(wù)人的變更稅收債務(wù)承擔(dān)： 指不改變稅收之債的內(nèi)容，稅收債務(wù)人將其負擔(dān)的稅收債務(wù)移轉(zhuǎn)于

4、第三人負擔(dān)。eg.稅收債務(wù)的繼承。 二、稅收之債內(nèi)容的變更稅收之債內(nèi)容的變更，即稅收債務(wù)數(shù)額的增加和減少或稅收債務(wù)履行期間、地點的變動。一稅收之債數(shù)額的變更； 主要表現(xiàn)在稅收特別措施中的稅收減免。如：自然災(zāi)害等不可抗力以及2021年的增值稅轉(zhuǎn)型二稅收之債種類的變更； 即由于稅收債務(wù)人經(jīng)營或財產(chǎn)情況發(fā)生變化而導(dǎo)致的稅 收之債種類的變化。如：某企業(yè)由工業(yè)生產(chǎn)變?yōu)榉巧唐方?jīng)營，那么由繳納增值稅改為繳納營業(yè)稅。二、稅收之債內(nèi)容的變更三稅收之債履行期間的變更1、清償期的提前；我國?稅收征管法?第38條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期限之前，責(zé)令限期繳

5、納應(yīng)納稅款。2、清償期的延展；我國?稅收征管法?第31條第2款固定：“納稅人因有特殊困難，不能按時繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。四稅收之債履行地點的變更 稅收履行地點不得任意變更，即使變更時應(yīng)該充分考慮征收效率、納稅便利以及各地方的稅收利益等。 三、稅收之債客體的變更稅收之債客體的變更，即稅收之債標的的改變。稅收之債的標的以金錢給付為原那么，以實物給付為例外。我國不允許給付種類的變更，但未來制定遺產(chǎn)及贈與稅法時，可考慮借鑒實物抵繳制度。 第三節(jié) 稅收之債的消滅 稅收債務(wù)關(guān)系在客觀上不復(fù)存在， 是稅收之債在絕對意義上的終結(jié)一

6、、稅收之債的履行二、稅收之債的免除三、稅收之債的抵銷四、稅收之債的混淆五、稅收債權(quán)的消滅時效一、稅收之債的履行稅收之債的履行是稅收債務(wù)人以實現(xiàn)稅收之債為目的，依法繳清了稅款包括相關(guān)的附隨債務(wù)，那么該項具體的稅收之債也就隨之消滅。原那么上，稅收債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅收之債的內(nèi)容，在稅收債務(wù)履行期屆至?xí)r履行全部稅收債務(wù)，否那么不能為有效的履行。期前履行；遲延履行；局部履行；瑕疵履行 二、稅收之債的免除稅收之債的免除，即稅收債權(quán)人放棄債權(quán)，從而全部或者局部終止稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的單方行為我國?稅收征管法?第33條規(guī)定：“納稅人可以依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定書面申請減稅、免稅。減稅、免稅的申請須經(jīng)法律、行政法規(guī)

7、規(guī)定的減稅、免稅審查批準機關(guān)審批。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機關(guān)不得執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機關(guān)報告。 三、稅收之債的抵消三、稅收之債的抵消納稅人的某項具體稅收債務(wù)可以與其同類的多納稅款相充抵，從而使該項具體的稅收債務(wù)消滅。?企業(yè)所得稅暫行條例實施細那么?第53條規(guī)定：“納稅人在年終匯算清繳時，少繳的所得稅額，應(yīng)在下一年度內(nèi)繳納，納稅人在年終匯算清繳時，多預(yù)交的所得稅稅額，在下一年度內(nèi)抵繳。我國對生產(chǎn)企業(yè)自營或者委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，實行“免、抵、退稅的增值稅退稅管理方法，其中的“抵，就包括以出口退

8、稅抵消納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的其他稅款。 四、稅收之債的混淆稅收之債的混淆，是指稅收債權(quán)和稅收債務(wù)同歸一人，致使稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系消滅的事實。?繼承法?第16條第3款規(guī)定“公民可以立遺囑將個人財產(chǎn)贈給國家、集體或者法定繼承人以外的人。如果國家接受贈與，那么，存在于贈與財產(chǎn)上的稅收債務(wù)那么應(yīng)當(dāng)由國家負擔(dān)，此時，由于稅收債權(quán)與稅收債務(wù)同歸于國家而歸于消滅。 五、稅收之債的消滅時效所謂稅收債權(quán)的消滅時效，是指稅收債權(quán)不行使的事實狀態(tài)在法定期間內(nèi)持續(xù)存在，即經(jīng)過一定的法定期間不行使稅收債權(quán)，從而產(chǎn)生該稅收債權(quán)喪失的法律效果。 ?稅收征管法?第52條規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款

9、的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。 第二局部 稅收之債的保障一、稅收之債的保全二、稅收之債的擔(dān)保三、稅收之債的優(yōu)先效力第一節(jié) 稅收之債的保全一、稅收代位權(quán)二、稅收撤銷權(quán)一、稅收代位權(quán)一概念稅收代位權(quán)，是指當(dāng)稅收債務(wù)人怠于行使其對第三人所享有的權(quán)利而危及稅收債權(quán)時，稅收債權(quán)人為保全自己的債權(quán)，可以自己的名義代位行使稅收債務(wù)人

10、對第三人所享有的權(quán)利二性質(zhì)管理權(quán)稅務(wù)機關(guān)主體的特殊性請求權(quán)稅務(wù)機關(guān)要求債務(wù)人直接向其履行保全全能保證納稅義務(wù)的實現(xiàn) 一、稅收代位權(quán)三稅收代位權(quán)的構(gòu)成要件1、稅收債務(wù)已經(jīng)確定并已逾清償期，存在稅收債務(wù)人欠繳稅款的事實。2、稅收債務(wù)人和其第三人之間存在到期的債權(quán)。3、稅收債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)。4、稅收債務(wù)人怠于行使債權(quán)的行為對國家稅收債權(quán)造成了損害。 二、稅收撤銷權(quán)一概念：稅收撤銷權(quán)，是指稅收債權(quán)人與他人實施處分其財產(chǎn)或權(quán)利的行為危害稅收債權(quán)的實現(xiàn)時，可以申請人民法院對此行為予以撤銷的權(quán)力。二性質(zhì)：形成權(quán)根據(jù)稅收債權(quán)人的意思，是稅收債務(wù)人與第三人之間的法律行為的效力溯及地消滅。請求權(quán)請求第三人

11、返還財產(chǎn)的權(quán)利。 二、稅收撤銷權(quán)三稅收撤銷權(quán)的成立要件：客觀要件：1前提要件：稅收債權(quán)已經(jīng)確定并已逾清償期，存在稅收債務(wù)人欠繳稅款的事實。2行為要件：一是稅收債務(wù)人必須實施一定的財產(chǎn)處分行為；二是稅收債務(wù)人的行為必須于稅收債權(quán)發(fā)生后有效成立并繼續(xù)存在。3結(jié)果要件：稅收債務(wù)人的行為危害債權(quán)，使債權(quán)有不能實現(xiàn)的危險。 二、稅收撤銷權(quán)三稅收撤銷權(quán)的成立要件：主觀要件： 是指稅收債務(wù)人與第三人須具有惡意，即明知 其行為有害于稅收債權(quán)而仍為之的主觀狀態(tài)。 我國采用觀念主義，即只要稅收債務(wù)人明知自己的轉(zhuǎn)讓價格屬于明顯不合理，從而有害于債權(quán)人的債權(quán)，就說明其具有惡意。第二節(jié) 稅收之債的擔(dān)保一、稅收之債擔(dān)保的

12、一般理論二、稅收之債擔(dān)保的種類一、稅收之債擔(dān)保的一般理論一稅收之債擔(dān)保概念稅收之債的擔(dān)保是通過以第三人的信用或者特定的財產(chǎn)作為稅收債務(wù)人及時足額履行稅收債務(wù)的保證，促使稅收債務(wù)人履行其稅收債務(wù)，確保國家稅收債權(quán)實現(xiàn)的法律措施。二稅收之債擔(dān)保的性質(zhì) 稅收之債的擔(dān)保是一種私法化的公法制度。首先，基于稅收公益性的制度安排。其次，基于稅收征管的立法實踐。再次，基于稅收擔(dān)保合同的性質(zhì)。 一、稅收之債擔(dān)保的一般理論三稅收之債擔(dān)保的適用一是從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的二是欠繳稅款人需要出境的三是納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅

13、上發(fā)生爭議而未繳納或解繳稅款，需要申請行政復(fù)議的一、稅收之債擔(dān)保的一般理論四稅收之債擔(dān)保的范圍主債權(quán)及其利息違約金損害賠償金實現(xiàn)債權(quán)的費用擔(dān)保合同另有約定的，從其約定 稅收之債的擔(dān)保種類一、納稅保證二、納稅抵押三、納稅質(zhì)押一、納稅保證一概念納稅保證，是指第三人納稅保證人與征稅機關(guān)約定，當(dāng)稅收債務(wù)人不履行稅收債務(wù)時，由第三人按照約定履行稅收債務(wù)或者承擔(dān)責(zé)任的行為。以納稅保證人的信用和不特定的一般財產(chǎn)為他人的債務(wù)提供擔(dān)保。納稅保證具有附屬性，以稅收主債務(wù)的成立為前提，并以主債務(wù)的消滅而消滅。 一、納稅保證二納稅保證人的資格?納稅擔(dān)保試行方法?第8條規(guī)定：“納稅擔(dān)保人，是指在中國境內(nèi)具有納稅擔(dān)保能力

14、的自然人、法人或者其他經(jīng)濟組織。法人或者其他經(jīng)濟組織財務(wù)報表資產(chǎn)凈值超過需要擔(dān)保的稅額及滯納金兩倍以上的，自然人、法人或其他經(jīng)濟組織所擁有或者依法可以處分的未設(shè)置擔(dān)保的財產(chǎn)的價值超過需要擔(dān)保的稅額及滯納金的，為具有納稅擔(dān)保能力。?稅收征管法實施細那么?第61條第3款規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定的沒有擔(dān)保資格的單位和個人，不得作為納稅擔(dān)保人。一、納稅保證三納稅保證的責(zé)任補充責(zé)任連帶責(zé)任。我國稅收保證為連帶責(zé)任保證，即納稅擔(dān)保人對所擔(dān)保的稅款及滯納金與納稅人承擔(dān)連帶責(zé)任。二、納稅抵押一概念所謂納稅抵押，是指納稅人或納稅擔(dān)保人不轉(zhuǎn)移法律規(guī)定范圍內(nèi)財產(chǎn)的占有，將該財產(chǎn)作為履行稅收債務(wù)的擔(dān)保，納稅人不履行

15、稅收債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實現(xiàn)抵押權(quán)的情形，征稅機關(guān)有權(quán)依法處置該財產(chǎn)并優(yōu)先受償。二性質(zhì)1、支配性 2、優(yōu)先性 3、附屬性 4、不可分性5、物上代位性 6、追及性 7、特定性三、納稅質(zhì)押一概念所謂納稅質(zhì)押，是指納稅人或者第三人將其財產(chǎn)移交征稅機關(guān)占有，作為稅收債權(quán)的擔(dān)保，納稅人不履行稅收債務(wù)時，征稅機關(guān)有權(quán)依法以拍賣、變賣該財產(chǎn)的價款優(yōu)先受償?shù)膿?dān)保方式。二性質(zhì)納稅質(zhì)權(quán)是以征稅機關(guān)占有質(zhì)押財產(chǎn)為生效條件的，自出質(zhì)人向征稅機關(guān)交付動產(chǎn)或權(quán)利憑證時成立。區(qū)別于納稅抵押：一是公示作用一是留置作用三、納稅質(zhì)押三分類1納稅動產(chǎn)質(zhì)押納稅動產(chǎn)質(zhì)押是指以動產(chǎn)為質(zhì)押財產(chǎn)而設(shè)定的納稅質(zhì)押，為納稅質(zhì)押的一般形式；2

16、納稅權(quán)利質(zhì)押納稅權(quán)利質(zhì)押是以票據(jù)、證券、知識產(chǎn)權(quán)中的財產(chǎn)權(quán)利等為質(zhì)押財產(chǎn)而設(shè)定的納稅質(zhì)押。3二者的區(qū)別 一是標的物占有方面 二是質(zhì)押財產(chǎn)的使用方面 三是優(yōu)先受償方面第三節(jié) 稅收之債的優(yōu)先效力一、稅收優(yōu)先權(quán)的一般原理一稅收優(yōu)先權(quán)的概念稅收債務(wù)人未繳納的稅款與其他未清償?shù)膫鶆?wù)同時存在且其剩余財產(chǎn)不總清償全部債務(wù)時，稅收可以排除其他債權(quán)而優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。二稅收優(yōu)先權(quán)的類型1、一般稅收優(yōu)先權(quán)所謂一般稅收優(yōu)先權(quán)，是指在稅收債務(wù)人的不特定財產(chǎn)上存在的優(yōu)先權(quán)。2、特殊的稅收優(yōu)先權(quán)所謂特殊的稅收優(yōu)先權(quán)，是指在稅收債務(wù)人的特定財產(chǎn)上存在的優(yōu)先權(quán)，標的物特定、公示性比較強、執(zhí)行相對便利是稅收特殊優(yōu)先權(quán)所具有的特點

17、。一、稅收優(yōu)先權(quán)的一般原理三稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì) 物權(quán)優(yōu)先權(quán)說 債權(quán)優(yōu)先權(quán)說二、稅收優(yōu)先權(quán)的法理根底1、稅收法律關(guān)系是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，它與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系是有共通性的。2、稅收的公益性使其應(yīng)當(dāng)也有理由優(yōu)先于私人利益3、稅收債權(quán)與普通債權(quán)相比，獲償?shù)娘L(fēng)險性更大。三、稅收優(yōu)先權(quán)與私法債權(quán)的效力沖突及協(xié)調(diào)一稅收優(yōu)先權(quán)與普通債權(quán)1、稅收一般優(yōu)先于普通債權(quán)普通債權(quán)是指沒有物的擔(dān)保的債權(quán)，主要是指沒有設(shè)定抵押、質(zhì)押和留置權(quán)的債權(quán)。稅收一般應(yīng)優(yōu)先于普通債權(quán)受償，這是稅收優(yōu)先權(quán)最根本的含義。我國?稅收征管法?第45條第1款規(guī)定：“稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，但法律另有規(guī)定的除外。三、稅收優(yōu)先權(quán)與私法債權(quán)的效力沖突及協(xié)調(diào)一稅收優(yōu)先權(quán)與普通債權(quán)2、特殊的普通債權(quán)優(yōu)先于稅收職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的根本養(yǎng)老保險、根本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金等費用為職工的生存性費用，關(guān)系到職工的根本生存權(quán)利，不管從保護人權(quán)還是維護社會穩(wěn)定的角度來看，都有必要優(yōu)先于稅款受