淺論會計實務中財務報表的調整

1、淺論會計實務中財務報表的調整XX：1673-291X（20XX）23-0248-02據(jù)企業(yè)會計準則第30號財務報表列報的第二條規(guī)定：財務報表是對企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金額流量的結構性表述。財務報表至少應當包括下列組成部分：（一）資產負債表；（二）利潤表；（三）現(xiàn)金流量表；（四）所有者權益表（或股東權益，下同）變動表；（五）附注。財務報表的調整，是指因會計政策變更、會計估量變更、會計差錯更正、資產負債表日后事項而引起的對財務報表相關項目的調整。那么，按現(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)定，財務報表該如何調整？一是因會計政策變更而作的財務報表調整。會計政策變更是指會計確認、計量和報告中采納的原則（指企業(yè)本身所

2、采納的具體會計原則）、基礎（指企業(yè)本身所采納的計量基礎，如歷史成本基礎、重置成本基礎、可變現(xiàn)凈值基礎、現(xiàn)值基礎等）、會計處理方法（如費用是資本化還是費用化）的變更。因會計政策變更而調整財務報表，首先要計算累積影響數(shù)。在累積影響數(shù)不切實可行的情況下，采納未來適用法。在未來適用法下，可視作新政策在變更日及以后發(fā)生的交易或事項才應用，因此，無需對以前年度財務報表進行調整。在累積影響數(shù)能可靠計量的情況下，應采納追溯調整法。在追溯調整法下，應當調整財務報表列報前期最早的期初留存收益：即期初未分配利潤及盈余公積兩個項目，其他相關項目的期初余額及列報前期的其他比較數(shù)據(jù)也一并調整。例1某企業(yè)自20XX年起執(zhí)行

3、企業(yè)會計準則，因此，存貨的期末計量基礎由歷史成本原則變更為成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則計量。這屬于會計政策的變更。首先，企業(yè)應當計算出累積影響數(shù)（包括企業(yè)所得稅的影響）；然后，對20XX年報表中的資產負債表相關項目的年初余額、利潤表相關項目的上年金額、所有者權益變動表上年及本年相關項目金額作相應的手工調整。二是因會計估量變更而作的財務報表調整。會計估量變更是指因估量基礎發(fā)生變化或有新信息、積存了新經驗使估量變化了（例如折舊年限、凈值變化等）而作出的變更。會計估量的變更規(guī)定使用未來適用法，可視作新估量在變更日及以后發(fā)生的交易或事項才應用，因此，無需對以前年度財務報表進行調整。而實務中，往往難以分清變

4、更事項是屬于會計政策的變更還是會計估量的變更。在這種情況下，準則規(guī)定，應當將其作為會計估量變更處理。在會計政策變更下，無法使用追溯調整法的，采納未來適用法。三是因會計差錯更正而作的財務報表調整。會計差錯更正是指對企業(yè)在會計核算中，由于計量、確認、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤而進行的糾正。涉及財務報表調整的會計 TOC o 1-5 h z 差錯僅指前期差錯（不包含資產負債表日后事項涵蓋期間）。前期會計差錯按金額的大小，性質的輕重以及是否影響會計報表使用者對企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量做出正確推斷可劃分為重要與不重要會計差錯兩類。對于不重要的前期會計差錯，不調整已報出的財務報表，只調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相

5、同的相關項目。對于重要的前期差錯，應當采納追溯重述法進行更正（累積影響數(shù)不切實可行時，采納未來適用法），視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而調整發(fā)現(xiàn)當期財務報表的期初余額、利潤表上年比較數(shù)據(jù)、其他相關報表相關數(shù)據(jù)也一并調整。追溯重述法的會計處理與追溯調整法相同。四是因資產負債表日后事項而作的財務報表調整。資產負債表日后事項，是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項。財務報告批準報出日，是指董事會或類似機構批準財務報告報出的日期。資產負債表日后事項包括資產負債表日后非調整事項和資產負債表日后調整事項。資產負債表日后非調整事項，是指表明資產負債表日后才發(fā)生的交易或事項。非調整事項不

6、調整財務報表，但對具有重大影響的交易或事項，應當在附注中加以披露。資產負債表日后調整事項，是指對資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項。調整事項應當調整報告年度財務報表期末數(shù)或本年發(fā)生數(shù)，調整當期編制的財務報表期初數(shù)或上年數(shù)；對報告年度及當期財務報表附注內容也作相應調整。值得注意的是，資產負債表日后調整事項涉及銷售（無論是以前年度銷售還是報告年度銷售）退回的，若退回發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之后，則按稅法規(guī)定，因該銷售退回所涉及的應交企業(yè)所得稅的調整，作為本年度的納稅調整事項。例2某股份有限公司董事會20XX年6月15日批準20XX年度財務報告對外公布。按規(guī)定，20XX年度所

7、得稅匯算清繳于20XX年6月9日前完成。20XX年2月17日，該公司收到B公司因產品規(guī)格問題退回的20XX年12月21日銷售的產品，公司為該產品的應收款計提了0.5%的壞賬損失。這事項屬于資產負債表日后調整事項，因退回發(fā)生在所得稅匯算清繳之前，所以，在20XX年2月17日，應編制相關的會計憑證，同時：一應手工調整報告年度即20XX年度財務報表相關項目資產負債表：調減應收賬款，調增存貨，調減應交稅費、盈余公積、未分配利潤。利潤表：調減營業(yè)收入、營業(yè)成本、治理費用、所得稅費用、凈利潤。所有者權益變動表：調減盈余公積、未分配利潤。二應手工調整20XX年財務報表的期初數(shù)及利潤表的上年數(shù)，使與調整后的2

8、0XX年度財務報表一致。三是20XX年及20XX年財務報表附注內容也一并作相應調整。上例2中，如果該產品退回在20XX年6月10日，則20XX年度的調整不涉及應交稅費及所得稅費用兩項，而作為20XX年的納稅調整事項。以上是按企業(yè)會計準則等相關規(guī)定，對財務報表調整的歸納。但實務操作中，筆者認為，以上做法欠妥：一是并不符合中華RM共和國會計法及會計基礎工作規(guī)范中的相關規(guī)定。無論是會計政策的變更、前期會計差錯的更正、資產負債表日后調整事項，在發(fā)現(xiàn)當期，上年所有賬戶均已結賬，并已結轉下年開始下年的登賬工作。如果按企業(yè)會計準則的規(guī)定，手工調整上年度的財務報表，則違反了中華RM共和國會計法中.中華RM共和

9、國會計法第九條：各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經濟業(yè)務事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計賬簿，編制財務會計報告。.中華RM共和國會計法第十五條：會計賬簿登記，必須以經過審核的會計憑證為依據(jù)，并符合有關法律、行政法規(guī)和GJ統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定。.中華RM共和國會計法第十七條：各單位應當定期將會計賬簿記錄與實物、款項及有關資料相互核對，保證會計賬簿記錄與實物及款項的實有數(shù)額相符、會計賬簿記錄與會計憑證的有關內容相符、會計賬簿之間相對應的記錄相符、會計賬簿記錄與會計報表的有關內容相符。.中華RM共和國會計法第二十條：財務會計報告應當根據(jù)經過審核的會計賬簿記錄和有關資料編制，并符合本法和GJ統(tǒng)一的會計

10、制度關于財務會計報告的編制要求、提供對象和提供期限的規(guī)定。.會計基礎工作規(guī)范第六十七條：會計報表應當根據(jù)登記完整、核對無誤的會計賬簿記錄和其他有關資料編制，做到數(shù)字真實、計算準確、內容完整、說明清楚。任何人不得篡改或者授意、指使、強令他人篡改會計報表的有關數(shù)字。.會計基礎工作規(guī)范第六十八條規(guī)定，會計報表之間、會計報表各項目之間，凡有對應關系的數(shù)字，應當相互一致。本期會計報表與上期會計報表之間有關的數(shù)字應當相互銜接。可見，純粹通過手工調整上年度的財務報表，缺少會計憑證，無法登記會計賬薄，勢必造成賬表不符，本期報表與上期報表數(shù)字不能相互銜接，嚴峻影響報表使用者的理解和使用。二是并不符合企業(yè)會計準則

11、中對會計信息質量要求。企業(yè)會計準則第十九條明確規(guī)定，“企業(yè)對于已發(fā)生的交易或者事項，應當進行會計確認、計量和報告，不能提前或者延后?！睍嬚叩淖兏⑶捌跁嫴铄e的更正、資產負債表日后調整事項發(fā)生時間均在發(fā)現(xiàn)當期，作為以“實際發(fā)生的經濟業(yè)務事項”為依據(jù)進行的會計核算，應當真實地反映當期所有的交易或事項，因此，應在當期填制憑證、登記賬簿并編制財務報表。基于上述原因，筆者認為，財務報表的調整，應當只涉及交易或事項發(fā)生當期的財務報表，而不應調整上年已經編制并對外送出的財務報表。筆者認為，經批準對外報出的審計報告，可以作為本公司財務報表說明文件呈送各需要的報表使用者。而審計報告附帶的調整分錄，可作為資

12、產負債表日后調整事項進行會計處理：于收到正式批準報告當期，按正常會計核算程序：填制憑證，登記賬簿，編制財務報表，而不需對報告年度財務報表期末數(shù)或本年發(fā)生數(shù)、當期財務報表年初數(shù)或上年數(shù)作手工調整。筆者認為，這樣更符合中華RM共和國會計法、會計基礎工作規(guī)范及企業(yè)會計準則的相關規(guī)定。而那種出現(xiàn)了需要進行財務報表調整的交易或事項時，通過財務軟件的“反結賬”功能，把會計期間倒推至該交易或事項的發(fā)生期間，再填制會計憑證、登記會計賬簿，最后再重算財務報表的做法，筆者也是不認同的：這樣更有悖于會計核算的原則，更不可取。例3（沿用例2）某股份有限公司董事會20XX年6月15日批準20XX年度財務報告對外公布。按規(guī)定，20XX年度所得