租賃會計準則的理解與適用

1、租賃會計準則的理解與適用一、總體要求企業(yè)會計準則第21號一一租賃（修訂）（以下簡稱“本準則”）規(guī) 范了租賃的確認、計量和相關(guān)信息的列報。本準則明確了租賃的定義和識 別標準，并分別承租人和出租人對租賃業(yè)務(wù)的會計處理進行了規(guī)定。租賃，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取 對價的合同。與原準則相比，承租人會計處理不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租 賃，而是采用單一的會計處理模型，也就是說，除采用簡化處理的短期租 賃和低價值資產(chǎn)租賃外，對所有租賃均確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，參照 固定資產(chǎn)準則對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，采用固定的周期性利率確認每期利 息費用。準則仍將出租人租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩

2、大類，并分別規(guī) 定了不同的會計處理方法。企業(yè)應(yīng)基于單項租賃應(yīng)用本準則規(guī)范進行會計處理。為便于實務(wù)操作， 如果企業(yè)能夠合理預(yù)計，將本準則規(guī)定應(yīng)用于具有類似特征的租賃組合與 應(yīng)用于該組合中的各單項租賃相比，不會對財務(wù)報表產(chǎn)生顯著不同的影響， 則企業(yè)可將本準則應(yīng)用于該租賃組合。此時，企業(yè)應(yīng)當采用能夠反映該組 合規(guī)模和構(gòu)成的估計和假設(shè)。二、適用范圍本準則適用于所有租賃，但下列各項除外：一是承租人通過許可使用 協(xié)議取得的電影、錄像、劇本、文稿等版權(quán)、專利等項目的權(quán)利、以及以 出讓、劃撥或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)，適用無形資產(chǎn)準則；二是出租1 / 82 人授予的知識產(chǎn)權(quán)許可，適用收入準則；三是勘探或使用礦

3、產(chǎn)、石油、天 然氣及類似不可再生資源的租賃，適用其他相關(guān)準則；四是承租人承租生 物資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準則；五是采用建設(shè)經(jīng)營移交等方式參與公共基礎(chǔ) 設(shè)施建設(shè)、運營的特許經(jīng)營權(quán)合同，適用其他相關(guān)準則和規(guī)定。三、應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會計科目和主要賬務(wù)處理企業(yè)通常應(yīng)當設(shè)置以下科目，正確記錄和反映企業(yè)發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)。 本部分僅涉及適用于本準則進行會計處理時需要設(shè)置的主要會計科目、相 關(guān)會計科目的主要核算內(nèi)容以及通常情況下的賬務(wù)處理。企業(yè)在進行具體 會計處理時需依據(jù)本準則規(guī)定對相關(guān)事項判斷并確定適用的會計處理方 法。企業(yè)在不違反會計準則確認、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本 企業(yè)的實際情況自行增設(shè)、分拆、合并會

4、計科目。對于明細科目，企業(yè)可 以比照本部分的規(guī)定自行設(shè)置。(一)承租人使用的相關(guān)會計科目1、“使用權(quán)資產(chǎn)”(1)本科目核算承租人持有的使用權(quán)資產(chǎn)的原價。(2)本科目可按租賃資產(chǎn)的類別和項目進行明細核算。(3)主要賬務(wù)處理。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當按成本借記本科目，按尚未支付的租 賃付款額的現(xiàn)值貸記“租賃負債”科目；對于租賃期開始日之前支付租賃 付款額的(扣除已享受的租賃激勵)，貸記“預(yù)付款項”等科目；按發(fā)生的 初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目；按預(yù)計將發(fā)生的為拆卸及移除 租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài) 等成本的現(xiàn)值，貸記“預(yù)計負債”科目。2 / 82在租

5、賃期開始日后，承租人按變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量 租賃負債的，當租賃負債增加時，應(yīng)當按增加額借記本科目，貸記“租賃 負債”科目；除下述中的情形外，當租賃負債減少時，應(yīng)當按減少額借 記“租賃負債”科目，貸記本科目；若使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值已調(diào)減至零， 應(yīng)當按仍需進一步調(diào)減的租賃負債金額，借記“租賃負債”科目，貸記“制 造費用”“銷售費用” “管理費用” “研發(fā)支出”等科目。租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當按縮小或 縮短的相應(yīng)比例，借記“租賃負債” “使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊” “使用權(quán)資產(chǎn) 減值準備”科目，貸記本科目，差額借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目。企業(yè)轉(zhuǎn)租使用權(quán)資產(chǎn)形成融資

6、租賃的，應(yīng)當借記“應(yīng)收融資租賃款” “使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊” “使用權(quán)資產(chǎn)減值準備”科目，貸記本科目，差額 借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目。(4)本科目期末借方余額，反映承租人使用權(quán)資產(chǎn)的原價。(5)承租人應(yīng)當在資產(chǎn)負債表中單獨列示“使用權(quán)資產(chǎn)”項目。2、“使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊”(1)本科目核算使用權(quán)資產(chǎn)的累計折舊。(2)本科目可按租賃資產(chǎn)的類別和項目進行明細核算。(3)主要賬務(wù)處理。承租人通常應(yīng)當自租賃期開始日起按月計提使用權(quán)資產(chǎn)的折舊，借 記“營業(yè)成本”“制造費用”“銷售費用”“管理費用”“研發(fā)支出”等科目， 貸記本科目。當月計提確有困難的，也可從下月起計提折舊，并在附注中 予以披露。因租賃范

7、圍縮小、租賃期縮短或轉(zhuǎn)租等原因減記或終止確認使用權(quán)3 / 82 資產(chǎn)時，承租人應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊。(4)本科目期末貸方余額，反映使用權(quán)資產(chǎn)的累計折舊額。3、“使用權(quán)資產(chǎn)減值準備”(1)本科目核算使用權(quán)資產(chǎn)的減值準備。(2)本科目可按租賃資產(chǎn)的類別和項目進行明細核算。(3)主要賬務(wù)處理。使用權(quán)資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失” 科目，貸記本科目。因租賃范圍縮小、租賃期縮短或轉(zhuǎn)租等原因減記或終止確認使用權(quán) 資產(chǎn)時，承租人應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)累計減值準備。(4)使用權(quán)資產(chǎn)減值準備一旦計提，不得轉(zhuǎn)回。(5)本科目期末貸方余額，反映使用權(quán)資產(chǎn)的累計減值準備金額。4

8、、“租賃負債”(1)本科目核算承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值。(2)本科目可分別設(shè)置“租賃付款額” “未確認融資費用”等進行明 細核算。(3)主要賬務(wù)處理。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當按尚未支付的租賃付款額，貸記“租 賃負債一一租賃付款額”科目；按尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值，借記“使 用權(quán)資產(chǎn)”科目；按尚未支付的租賃付款額與其現(xiàn)值的差額，借記“租賃 負債一未確認融資費用”科目。承租人在確認租賃期內(nèi)各個期間的利息時，應(yīng)當借記“財務(wù)費用一 一利息費用” “在建工程”等科目，貸記“租賃負債一一未確認融資費用”4 / 82 科目。承租人支付租賃付款額時，應(yīng)當借記“租賃負債一一租賃付款額” 等科目，貸記

9、“銀行存款”等科目。在租賃期開始日后，承租人按變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計 租賃負債的，當租賃負債增加時，應(yīng)當按租賃付款額現(xiàn)值的增加額，借記 “使用權(quán)資產(chǎn)”科目，按租賃付款額的增加額，貸記“租賃負債一租賃付 款額”科目，按其差額，借記“租賃負債一未確認融資費用”科目；除下 述中的情形外，當租賃負債減少時，應(yīng)當按租賃付款額的減少淤借記“機 賃借彳固一一租賃付狀JTN?目，按租賃付款額現(xiàn)值的減少額、貸記使用權(quán)資 產(chǎn)”科乩按其差額，貸記“租賃負債一一未確認融資費用”科目；若便川權(quán)資產(chǎn)的賬面價值已調(diào)減至零？應(yīng)當按仍需進一步調(diào)減的租賈付款額借記“租 賃負債一租賃付款額、科目，按仍需進一步調(diào)減的租賃付款

10、額現(xiàn)值貸記“營 業(yè)成本”“制造費用”“銷售費用” “管理費用一研發(fā)支出”等科目、按其差 額，貸記1租賃負債一一未確認融資費用”科目。租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當按縮小或 縮短的相應(yīng)比例，借記“租賃負債一一租賃付款額” “使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊” “使用權(quán)資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“租賃負債一一未確認融資費用” “使 用權(quán)資產(chǎn)”科目、差額借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目。(4)本科目的期末貸方余額，反映承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn) 值。(二)出租人使用的相關(guān)會計科目1、“融資租賃資產(chǎn)”(1)本科目核算租賃企業(yè)作為出租人為開展融資租賃業(yè)務(wù)取得資產(chǎn)的5 / 82成本。租賃業(yè)務(wù)不多的企

11、業(yè)，也可通過“固定資產(chǎn)”等科目核算。租賃企業(yè)和其他企業(yè)對于融資租賃資產(chǎn)在未融資租賃期間的會計處理遵循固定 資產(chǎn)準則或其他適用的會計準則。(2)本科目可按租賃資產(chǎn)類別和項目進行明細核算。(3)主要賬務(wù)處理。出租人購入和以其他方式取得融資租賃資產(chǎn)的，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。在租賃期開始日，出租人應(yīng)當按尚未收到的租賃收款額，借記“應(yīng) 收融資租賃款一一租仍收款額”科目，按預(yù)計租賃期結(jié)束地的未擔保余值， 借記“應(yīng)收融資租賃款一一未擔保余彳直”科目，按已經(jīng)收取的租賃款，借記“銀行存款”等科目、按融資租賃方式租出資產(chǎn)的賬面價值，貸記本科目；融資租賃方式租出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額 ，借記或

12、貸記“資產(chǎn)處 置損益”科目段發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目；差額貸 記“應(yīng)收融資租賃款一一未實現(xiàn)融資收益”科目。(4)本科目期末借方余額，反映企業(yè)融資租賃資產(chǎn)的成本。2、“應(yīng)收融資租賃款”(1)本科目核算出租人融資租賃產(chǎn)生的租賃投資凈額。(2)本科目可分別設(shè)置“租賃收款額” “未實現(xiàn)融資收益” “未擔保余 值”等進行明細核算。租賃業(yè)務(wù)較多的，出租人還可以在“租賃收款額” 明細科目下進一步設(shè)置明細科目核算。(3)主要賬務(wù)處理。在租賃期開始日，出租人應(yīng)當按尚未收到的租賃收款額，借記“應(yīng) 收融資租賃款一一租賃收款額”科目，按預(yù)計租賃期結(jié)束時的未擔保余值，6 / 82 借記“應(yīng)收融資租賃款

13、一一未擔保余值”科目，按已經(jīng)收取的租賃款，借 記“銀行存款”等科目，按融資租賃方式租出資產(chǎn)的賬面價值，貸記“融 資租賃資產(chǎn)”等科目，按融資租賃方式租出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值 的差額，借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸 記“銀行存款”等科目，差額貸記“應(yīng)收融資租賃款一一未實現(xiàn)融資收益” 科目。企業(yè)認為有必要對發(fā)生的初始直接費用進行單獨核算的，也可以按照 發(fā)生的初始直接費用的金額，借記“應(yīng)收融資租賃款一一初始直接費用” 科目，貸記“銀行存款”等科目；然后借記“應(yīng)收融資租賃款一一未實現(xiàn) 融資收益”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款一一初始直接費用”科目。出租人在確認租賃期內(nèi)各個期間

14、的利息收入時，應(yīng)當借記“應(yīng)收融資租賃款一一未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入一利息收入” “其他 業(yè)務(wù)收入”等科目。出租人收到租賃收款額時，應(yīng)當借記“銀行存款“科目，貸記“應(yīng) 收融資租賃款一租賃收款額”科目。(4)本科目的期末借方余額，反映未擔保余值和尚未收到的租賃收款 額的現(xiàn)值之和。(5)本科目余額在“長期應(yīng)收款”項目中填列，其中，自資產(chǎn)負債表 日起一年內(nèi)(含一年)到期的？在“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”中填列。 出租業(yè)務(wù)較多的出租人，也可在“長期應(yīng)收款”項目下單獨列示為“其中： 應(yīng)收融資租賃款”。3、“應(yīng)收融資租賃款減值準備”(1)本科目核算應(yīng)收融資租賃款的減值準備。7 / 82(2)主要賬

15、務(wù)處理。應(yīng)收融資租賃款的預(yù)期信用損失，按應(yīng)減記的金額，借記“信用減值 損失”科目，貸記本科目。轉(zhuǎn)回已計提的減值準備時，做相反的會計分錄。(3)本科目期末貸方余額，反映應(yīng)收融資租賃款的累計減值準備金額。4、“租賃收入”(1)本科目核算租賃企業(yè)作為出租人確認的融資租賃和經(jīng)營租賃的租 賃收人。一般企業(yè)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點確定租賃收入的核算科目，例如“其 他業(yè)務(wù)收入”等。(2)本科目可按租賃資產(chǎn)類別和項目進行明細核算。(3)主要賬務(wù)處理。出租人在經(jīng)營租賃下，將租賃收款額采用直線法或其他系統(tǒng)合理的 方法在租賃期內(nèi)進行分攤確認時，應(yīng)當借記“銀行存款” “應(yīng)收賬款”等科 目，貸記“租賃收人一一經(jīng)營租賃收入”科目

16、。出租人在融資租賃下，在確認租賃期內(nèi)各個期間的利息收入時，應(yīng)當借 記“應(yīng)收融資租賃款一一未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入一利息 收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。出租人為金融企業(yè)的，在融資租賃下，在 確認租賃期內(nèi)各個期間的利息收入時，應(yīng)當借記“應(yīng)收融資租賃款一未實 現(xiàn)融資收益”科目，貸記“利息收入”等科目。出租人確認未計入租賃收款額的可變租賃付款額時、應(yīng)當借記“銀 行存款”“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“租賃收入一一可變租賃付款額”科目。(4)期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無 余額。對于日常經(jīng)營活動為租賃的企業(yè)，其利息收入和租賃收入可以作為營8 / 82 業(yè)收入列報。四、租賃

17、的識別（一）租賃的定義在合同開始日，企業(yè)應(yīng)當評估合同是否為租賃或者包含租賃。租賃， 是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同。 如果合同一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán) 利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。一項合同要被分類為租賃、必須要滿足三要素：一是存在一定期間； 二是存在已識別資產(chǎn)；三是資產(chǎn)供應(yīng)方向客戶轉(zhuǎn)移對已識別資產(chǎn)使用權(quán)的 控制。在合同中，“一定期間”也可以表述為已識別資產(chǎn)的使用量， 例如，某 項設(shè)備的產(chǎn)出量。如果客戶有權(quán)在部分合同期內(nèi)控制已識別資產(chǎn)的使用， 則合同包含一項在該部分合同期間的租賃。企業(yè)應(yīng)當就合同進行評估，判斷其是否為租

18、賃或包含租賃。本準則規(guī)定，同時符合下列條件的，使用已識別資產(chǎn)的權(quán)利構(gòu)成一項單獨租賃：（1） 承租人可從單獨使用該資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲 利；（2）該資產(chǎn)與合同中的其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系。另外，接受商品或服務(wù)的合同可能由合營安排或合營安排的代表簽訂（合營安排的定義參見企業(yè)會計準則第 40號一營安排）。在這種情況 下，企業(yè)評估合同是否包含一項租賃時，應(yīng)將整個合營安排視為該合同中 的客戶，評估該合營安排是否在使用期間有權(quán)控制已識別資產(chǎn)的使用。除非合同條款或條件發(fā)生變化，企業(yè)無需重新評估合同是否為租賃或 者是否包含租賃9 / 82（二）已識別資產(chǎn)1、對資產(chǎn)的指定按照本

19、準則第六條，已識別資產(chǎn)通常由合同明確指定，也可以在資產(chǎn) 可供客戶使用時隱性指定?！纠?1甲公司（客戶）與乙公司（供應(yīng)方）簽訂了使用乙公司一節(jié)火 車車廂的5年期合同。該車廂專為用于運輸甲公司生產(chǎn)過程中使用的特殊 材料而設(shè)計，未經(jīng)重大改造不適合其他客戶使用。合同中沒有明確指定軌 道車輛（例如，通過序列號），但是乙公司僅擁有一節(jié)適合客戶甲使用的火 車車廂。如果車廂不能正常工作，合同要求乙公司修理或更換車廂。分析：具體哪節(jié)火車車廂雖未在合同中明確指定，但是被隱含指定， 因為乙公司僅擁有一節(jié)適合客戶甲使用的火車車廂，必須使用其來履行合 同，乙公司無法自由替換該車廂。因此，火車車廂是一項已識別資產(chǎn)。2、物

20、理可區(qū)分如果資產(chǎn)的部分產(chǎn)能在物理上可區(qū)分（例如，建筑物的一層），則該部 分產(chǎn)能屬于已識別資產(chǎn)。如果資產(chǎn)的某部分產(chǎn)能與其他部分在物理上不可 區(qū)分（例如，光纜的部分容量），則該部分不屬于已識別資產(chǎn)，除非其實質(zhì) 上代表該資產(chǎn)的全部產(chǎn)能，從而使客戶獲得因使用該資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全 部經(jīng)濟利益的權(quán)利。【例2】情形1:甲公司（客戶）與乙公司（公用設(shè)施公司）簽訂了一 份為期15年的合同，以取得連接 A、B城市光纜中三條指定的物理上可區(qū) 分的光纖使用權(quán)。若光纖損壞，乙公司應(yīng)負貴修理和維護。乙公司擁有額 外的光纖，但僅可因修理、維護或故障等原因替換指定給甲公司使用的光 纖。10 / 82情形2:甲公司與乙公司簽訂

21、了一份為期15年的合同，以取得連接A、 B城市光纜中約定帶寬的光纖使用權(quán)。甲公司約定的帶寬相當于使用光纜 中三條光纖的全部傳輸容量(乙公司光纜包含15條傳輸容量相近的光纖)分析：情形1下，合同明確指定了三條光纖，并且這些光纖與光纜中 的其他光纖在物理上可區(qū)分、乙公司不可因修理、維護或故障以外的原因 替換光纖、因此情形1中存在三條已識別光纖。情形2下，甲公司僅使用光纜的部分傳輸容量，提供給甲公司使用的 光纖與其余光纖在物理上不可區(qū)分，且不代表光纜的幾乎全部傳輸容量、 因此情形2中不存在已識別資產(chǎn)。3、實質(zhì)性替換權(quán)按照本準則第六條、即使合同已對資產(chǎn)進行指定，如果資產(chǎn)供應(yīng)方在 整個使用期間擁有對該資

22、產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)，則該資產(chǎn)不屬于已識別資產(chǎn)。 其原因在于，如果資產(chǎn)供應(yīng)方在整個使用期間均能自由替換合同資產(chǎn)，那 么實際上，合同只規(guī)定了滿足客戶需求的一類資產(chǎn)，而不是被唯一識別出 的一項或幾項資產(chǎn)。也就是說，在這種情況下，合同資產(chǎn)并未和資產(chǎn)供應(yīng) 方的同類其他資產(chǎn)明確區(qū)分開來，并未被識別出來。同時符合下列條件時，表明資產(chǎn)供應(yīng)方擁有資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)：(1)資產(chǎn)供應(yīng)方擁有在整個使用期間替換資產(chǎn)的實際能力。例如，客戶無法阻止供應(yīng)方替換資產(chǎn)，且用于替換的資產(chǎn)對于資產(chǎn)供 應(yīng)方而言易于獲得或者可以在合理期間內(nèi)取得。(2)資產(chǎn)供應(yīng)方通過行使替換資產(chǎn)的權(quán)利將獲得經(jīng)濟利益。即，替換資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟利益將超過替換資產(chǎn)

23、所需成本。需要注意的是，如果合同僅賦予資產(chǎn)供應(yīng)方在特定日期或者特定事件11/82 發(fā)生日或之后擁有替換資產(chǎn)的權(quán)利或義務(wù)，考慮到資產(chǎn)供應(yīng)方?jīng)]有在整個 使用期間替換資產(chǎn)的實際能力，資產(chǎn)供應(yīng)方的替換權(quán)不具有實質(zhì)性。企業(yè)在評估資產(chǎn)供應(yīng)方的替換權(quán)是否為實質(zhì)性權(quán)利時，應(yīng)基于合同開 始日的事實和情況，而不應(yīng)考慮在合同開始日企業(yè)認為不可能發(fā)生的未來 事件，例如：未來某個客戶為使用該資產(chǎn)同意支付高于市價的價格； 引入了在合同開始日尚未實質(zhì)開發(fā)的新技術(shù)；客戶對資產(chǎn)的實際使用或 資產(chǎn)實際性能與在合同開始日認為可能的使用或性能存在重大差異；使 用期間資產(chǎn)市價與合同開始日認為可能的市價存在重大差異。與資產(chǎn)位于資產(chǎn)供應(yīng)方

24、所在地相比，如果資產(chǎn)位于客戶所在地或其他 位置，替換資產(chǎn)所需要的成本更有可能超過其所能獲取的利益。資產(chǎn)供應(yīng) 方在資產(chǎn)運行結(jié)果不佳或者進行技術(shù)升級的情況下，因修理和維護而替換 資產(chǎn)的權(quán)利或義務(wù)不屬于實質(zhì)性替換權(quán)。企業(yè)難以確定資產(chǎn)供應(yīng)方是否擁有實質(zhì)性替換權(quán)的，應(yīng)視為資產(chǎn)供應(yīng) 方?jīng)]有對該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)?！纠?】甲公司（客戶）與乙公司（供應(yīng)方）簽訂合同，合同要求乙公 司在5年內(nèi)按照約定的時間表使用指定型號的火車車廂為甲公司運輸約定 數(shù)量的貨物。合同中約定的時間表和貨物數(shù)量相當于甲公司在5年內(nèi)有權(quán)使用10節(jié)指定型號火車車廂。合同規(guī)定了所運輸貨物的性質(zhì)。乙公司有大 量類似的車廂可以滿足合同要求。車廂不

25、用于運輸貨物時存放在乙公司處。分析：（1）乙公司在整個使用期間有替換每節(jié)車廂的實際能力。用于 替換的車廂是乙公司易于獲得的，且無需甲公司批準即可替換。（2）乙公司可通過替換車廂獲得經(jīng)濟利益。車廂存放在乙公司處，乙公司擁有大量 類似的車廂，替換每節(jié)車廂的成本極小，乙公司可以通過替換車廂獲益，12 / 82 例如，使用已位于任務(wù)所在地的車廂執(zhí)行任務(wù)，或利用某客戶未使用而閑 置的車廂。因此，乙公司擁有車廂的實質(zhì)性替換權(quán)，合同中用于運輸甲公司貨物 的車廂不屬于已識別資產(chǎn)。1【例4】甲公司是一家便利店運營金業(yè)，與某機場運管商乙公司簽訂 了使用機場內(nèi)某處商業(yè)區(qū)域銷售商品的 3年期合同。合同規(guī)定了商業(yè)區(qū)域

26、的面積，商業(yè)區(qū)域可以位于機場內(nèi)的任一登機區(qū)域，乙公司有權(quán)在整個使 用期間隨時調(diào)整分配給甲公司的商業(yè)區(qū)域位噩 C甲公司使用易于移動的自 有售貨亭銷售商品。機場有很多符合合同規(guī)定的區(qū)城可供甲公司使用。分析：（1）乙公司在整個使用期間有變更甲公司使用的商業(yè)區(qū)域的實 際能力機場內(nèi)有許多區(qū)域符合合同規(guī)定的商業(yè)區(qū)域，乙公司有權(quán)隨時將 甲公司使用的商業(yè)區(qū)域的位置變更至其他區(qū)域而無需甲公司批準。（2）乙公司通過替換商業(yè)區(qū)域?qū)@得經(jīng)濟利益。因為售貨亭易于移動，所以乙公 司變更甲公司所使用商業(yè)區(qū)域的成本極小。乙公司能夠根據(jù)情況變化最有 效地利用機場登機區(qū)域，因此乙公司能夠通過替換機場內(nèi)的商業(yè)區(qū)域獲益。 甲公司控制

27、的是自有的售貨亭，而合同約定的是機場內(nèi)的商業(yè)區(qū)域，乙公 司可隨意變更該商業(yè)區(qū)域，因此乙公司有替換甲公司所使用商業(yè)區(qū)域的實 質(zhì)性權(quán)利。因此，盡管合同具體規(guī)定了甲公司使用的商業(yè)區(qū)域的而積，但合同中 不存在已識別資產(chǎn)?！纠?）甲公司（容戶）與乙公司（供應(yīng)方）簽訂了使用一架指定飛機 的兩年期合同，合同詳細規(guī)定了飛機的內(nèi)、外部規(guī)格。合同規(guī)定，乙公司 在兩年合同期內(nèi)可以隨時替換飛機，在飛機出現(xiàn)故障時則必須替換飛機；13 / 82 無論哪種情況下，所替換的飛機必須符合合同中規(guī)定的內(nèi)、外部規(guī)格。在 乙公司的機隊中配備符合甲公司要求規(guī)格的飛機所需成本高昂。分析：本例中，合同明確指定了飛機，盡管合同允許乙公司替換

28、飛機， 但配備另一架符合合同要求規(guī)格的飛機會發(fā)生高昂的成本，乙公司不會因 替換飛機而獲益，因此乙公司的替換權(quán)不具有實質(zhì)性。本例中存已識別資 產(chǎn)。（三）客戶是否控制已識別資產(chǎn)使用權(quán)的判斷本準則第五條規(guī)定，為確定合同是否讓渡了在一定期間內(nèi)控制已識別 資產(chǎn)使用的權(quán)利，企業(yè)應(yīng)當評估合同中的客戶是否有權(quán)獲得在使用期間因 使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益，并有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已 識別資產(chǎn)的使用。1、客戶是否有權(quán)獲得因使用資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益在評估客戶是否有權(quán)獲得因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟 利益時，企業(yè)應(yīng)當在約定的客戶權(quán)利范圍內(nèi)考慮其所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。例如：（1）如果合同規(guī)定汽車在

29、使用期間僅限在某一特定區(qū)域使用， 則企業(yè)應(yīng)當僅考慮在該區(qū)域內(nèi)使用汽車所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，而不包括在該 區(qū)域外使用汽車所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益；（2）如果合同規(guī)定客戶在使用期間僅 能在特定里程范圍內(nèi)駕駛汽車，則企業(yè)應(yīng)當僅考慮在允許的里程范圍內(nèi)使 用汽車所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，而不包括超出該里程范圍使用汽車所產(chǎn)生的經(jīng) 濟利益。為了控制已識別資產(chǎn)的使用，客戶應(yīng)當有權(quán)獲得整個使用期間使用該 資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益（例如，在整個使用期間獨家使用該資產(chǎn)） 客戶可以通過多種方式直接或間接獲得使用資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，例如，14 / 82 通過使用、持有或轉(zhuǎn)租資產(chǎn)。使用資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益包括資產(chǎn)的主要 產(chǎn)出和副產(chǎn)品(

30、包括來源于這些項目的潛在現(xiàn)金流量)以及通過與第三方 之間的商業(yè)交易實現(xiàn)的其他經(jīng)濟利益。如果合同規(guī)定客戶應(yīng)向資產(chǎn)供應(yīng)方或另一方支付因使用資產(chǎn)所產(chǎn)生的部分現(xiàn)金流量作為對價，該現(xiàn)金流量仍應(yīng)視為客戶因使用資產(chǎn)而獲得的 經(jīng)濟利益的一部分，例如，如果客戶因使用零售區(qū)域需向供應(yīng)方支付零售 收入的一定比例作為對價，該條款本身并不妨礙客戶擁有獲得使用零售區(qū) 域所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益的權(quán)利。因為零售收入所產(chǎn)生的現(xiàn)金流最是 客戶使用零售區(qū)域而獲得的經(jīng)濟利益，而客戶支付給零售區(qū)域供應(yīng)方的部 分現(xiàn)金流量是使用零售區(qū)域的權(quán)利的對價。2、客戶是否有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用按照本準則第八條，存在下列情形之一的，可視為客戶有權(quán)主導(dǎo)對

31、已 識別資產(chǎn)在整個使用期間的使用：(1)客戶有權(quán)在整個使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式；(2)已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式在使用期間前已預(yù)先確定，并且客戶有權(quán)在整個使用期間自行或主導(dǎo)他人按照其確定的方式運營該資 產(chǎn)，或者客戶設(shè)計了已識別資產(chǎn)(或資產(chǎn)的特定方面)并在設(shè)計時已預(yù)先 確定了該資產(chǎn)在整個使用期間的使用目的和使用方式。關(guān)于上述第一種情況，如果客戶有權(quán)在整個使用期間在合同界定的使 用權(quán)范圍內(nèi)改變資產(chǎn)的使用目的和使用方式，則視為客戶有權(quán)在該使用期 間主導(dǎo)資產(chǎn)的使用目的和使用方式。在判斷客戶是否有權(quán)在整個使用期間 主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式時，企業(yè)應(yīng)當考慮在該使用期間與 改

32、變資產(chǎn)的使用目的和使用方式最為相關(guān)的決策權(quán)。相關(guān)決策權(quán)是指對使15 / 82 用資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益產(chǎn)生影響的決策權(quán)。最為相關(guān)的決策權(quán)可能因資 產(chǎn)性質(zhì)、合同條款和條件的不同而不同。此類例子包括：變更資產(chǎn)產(chǎn)出 類型的權(quán)利。例如，決定將集裝箱用于運輸商品還是儲存商品，或者決定 在零售區(qū)域銷售的產(chǎn)品組合。變更資產(chǎn)的產(chǎn)出時間的權(quán)利。例如，決定 機器或發(fā)電廠的運行時間。變更資產(chǎn)的產(chǎn)出地點的權(quán)利。例如，決定卡 車或輪船的目的地，或者決定設(shè)備的使用地點。變更資產(chǎn)是否產(chǎn)出以及 產(chǎn)出量的權(quán)利。例如，決定是否使用發(fā)電廠以及發(fā)電量的多少。某此決策權(quán)并未授權(quán)客戶改變資產(chǎn)的使用目的和使用方式的權(quán)利，例如，在資產(chǎn)的使用目

33、的和使用方式未預(yù)先確定的情況下 ，客戶僅擁有運行或 維護資產(chǎn)的權(quán)利。這歧決策權(quán)對干資產(chǎn)的高效便川通常兄必嬰的，但它們 往往取決于有關(guān)丁 演產(chǎn)使用目的和使用方式來決定，而并非主導(dǎo)資產(chǎn)的使 用目的和使用方式的權(quán)利。關(guān)于上述第二種情況，與資產(chǎn)使用目的和使用方式相關(guān)的決策可以通 過很多方式預(yù)先確定，例如，通過設(shè)計資產(chǎn)或在合同中對資產(chǎn)的使用做出 限制來預(yù)先確定相關(guān)決策。【例6】甲公司（客戶）與乙公司（供應(yīng)方）就使用一輛卡車在一周時 間將貨物從A地運至B地簽訂了合同。根據(jù)合同，乙公司只提供卡車、發(fā) 運及到貨的時間和站點，甲公司負責派人駕車自甲地到乙地。合同中明確 指定了卡車，并規(guī)定在合同期內(nèi)該卡車只允許用

34、于運輸合同中指定的貨物， 乙公司沒有替換權(quán)。合同規(guī)定了卡車可行駛的最大里程。甲公司可在合同 規(guī)定的范圍內(nèi)選擇具體的行駛速度、路線、停車休息地點等。甲公司在指 定路程完成后無權(quán)繼續(xù)使用這輛卡車。分析：本例中，合同明確指定了一輛卡車，且乙公司無權(quán)替換 ，因此合16 / 82 同存在已識別資產(chǎn)。合同預(yù)先確定了卡車的使用目的和使用方式，即在規(guī) 定時間內(nèi)將指定貨物從甲地運至乙地。甲公司有權(quán)在整個使用期間操作卡 車（例如決定行駛速度、路線、停車休息地點），因此甲公司主導(dǎo)了卡車的 使用，甲公司通過控制卡車的操作在整個使用期間全權(quán)決定卡車的使用。【例7】甲公司（客戶）與乙公司（供應(yīng)方）簽訂了購買某一新太陽能

35、電廠20年生產(chǎn)的全部電力的合同。合同明確指定了太陽能電廠，且乙公司 沒有替換權(quán)。太陽能電廠的產(chǎn)權(quán)歸乙公司所有，乙公司不能通過其他電廠 向甲公司供電。太陽能電廠在建造之前山甲公司設(shè)計，甲公司聘請了太陽 能專家協(xié)助其確定太陽能電廠的選址和設(shè)備工程。乙公司負責按照甲公司 的設(shè)計建造太陽能電廠，并負責電廠的運行和維護。關(guān)于是否發(fā)電、發(fā)電 時間和發(fā)電量無需再進行決策，該項資產(chǎn)在設(shè)計時已經(jīng)預(yù)先確定了這些決 策。分析：本例中，合同明確指定了太陽能電廠，且乙公司無權(quán)替換，因 此合同存在已識別資產(chǎn)。由于太陽能電廠使用目的、使用方式等相關(guān)決策 在太陽能電廠設(shè)計時已預(yù)先確定，因此，盡管太陽能電廠的運營由乙公司 負責

36、，但是該電廠由甲公司設(shè)計這一事實賦予了甲公司主導(dǎo)電廠使用的權(quán) 利，甲公司在整個20年使用期有權(quán)主導(dǎo)太陽能電廠的使用。在評估客戶是否有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用時，除非資產(chǎn)（或資產(chǎn)的特定方 面）由客戶設(shè)計，企業(yè)應(yīng)當僅考慮在使用期間對資產(chǎn)使用做出決策的權(quán)利。 例如，如果客戶僅能在使用期間之前指定資產(chǎn)的產(chǎn)出而沒有與資產(chǎn)使用相 關(guān)的任何其他決策權(quán)，則該客戶享有的權(quán)利與任何購買該項商品或服務(wù)的 其他客戶享有的權(quán)利并無不同?！纠?1沿用例7但電廠由乙公司在合同簽訂前自行設(shè)計。17 / 82分析：本例中，合同明確指定了電廠，且乙公司無權(quán)替換，因此合同 存在已識別資產(chǎn)。電廠的使用目的和使用方式，即是否發(fā)電、發(fā)電時間和

37、發(fā)電量，在合同中已預(yù)先確定。甲公司在使用期間無權(quán)改變電廠的使用目 的和使用方式，沒有關(guān)于電廠使用的其他決策權(quán)（例如，甲公司不運營電 廠），也未參與電廠的設(shè)計，因此甲公司在使用期間無權(quán)主導(dǎo)電廠的使用?！纠?】甲公司（客戶）與乙公司（供應(yīng)方）簽訂合同，使用指定的乙 公司船只將貨物從甲地運至乙地。合同明確規(guī)定了船只、運輸?shù)呢浳镆约?裝卸日期。乙公司沒有替換船只的權(quán)利。運輸?shù)呢浳飳⒄紦?jù)該船只幾乎全 部的運力。乙公司負責船只的操作和維護，并負責船上貨物的安全運輸C合同期間，甲公司不得雇傭其他人員操作船只或自行操作船只。分析：本例中，合同明確指定了船只，且乙公司無權(quán)替換，因此合同存 在已識別資產(chǎn)。合同預(yù)先

38、確定了船只的使用目的和使用方式，即在規(guī)定的 裝卸日期將指定貨物從甲地運至乙地。甲公司在使用期間無權(quán)改變船只的 使用目的和使用方式，也沒有關(guān)于船只使用的其他決策權(quán)（例如，甲公司 無權(quán)操作船只），也未參與該船只的設(shè)計，因此甲公司在使用期間無權(quán)主導(dǎo) 船只的使用。【例10甲公司（客戶）與電信公司乙公司（供應(yīng)方）簽訂了兩年期 的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)合同，合同要求乙公司提供約定傳輸速度和質(zhì)量的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。 為提供這項服務(wù)，乙公司在甲公司處安裝并配置了服務(wù)器；在保證約定的 甲公司在網(wǎng)絡(luò)上使用服務(wù)器傳輸數(shù)據(jù)的速度和質(zhì)量的前提下，乙公司有權(quán) 決定使用服務(wù)器傳輸數(shù)據(jù)的方式（包括服務(wù)器接入的網(wǎng)絡(luò)）、是否重新配置 服務(wù)器以及是否將

39、服務(wù)器用于其他用途。甲公司并不操作服務(wù)器或?qū)ζ涫?用作出任何重大決定18 / 82分析：乙公司是使用期間唯一可就服務(wù)器的使用作出相關(guān)決策的一方。盡管甲公司可以在使用期開始前決定網(wǎng)絡(luò)的服務(wù)水平（網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的傳輸速 度和質(zhì)量），但其不能直接影響網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的配餐，也不能決定服務(wù)器的使用 方式和使用目的，因此甲公司在使用期間不能主導(dǎo)服務(wù)器的使用。合同可能包含一些旨在保護資產(chǎn)供應(yīng)方在已識別資產(chǎn)或其他資產(chǎn)中 的權(quán)益、保護資產(chǎn)供應(yīng)方的工作人員或者確保資產(chǎn)供應(yīng)方不因客戶使用租 賃資產(chǎn)而違反法律法規(guī)的條款和條件。例如，合同可能規(guī)定資產(chǎn)使用的最 大工作量，限制客戶使用資產(chǎn)的地點或時間，要求客戶遵守特定的操作慣 例，或

40、者要求客戶在變更資產(chǎn)使用方式肘通知資產(chǎn)供應(yīng)方。這些權(quán)利雖然 對客戶使用資產(chǎn)權(quán)利的范圍作出了跟定，但是其本身不足以否定客戶擁有 主導(dǎo)資產(chǎn)使用的權(quán)利?！纠?1】甲公司（客戶）與乙公司（供應(yīng)方）簽訂了使用指定船只的 5年期合同。合同明確規(guī)定了船只，且乙公司沒有替換權(quán)。甲公司在整個5 年使用期決定運輸?shù)呢浳铩⒋皇欠窈叫幸约昂叫械臅r間和目的港、但需 遵守合同規(guī)定的限制條件。這些限制條件是為了防止甲公司將船只駛?cè)朐?遇海盜風險較高的水域或裝載危險品。乙公司負負責船只的換作與維護、 并負責船上貨物的安全運輸。合同期間，甲公司不得雇傭其他人員操作船 只或自行操作船只。分析：本例中，合同明確指定了船只，且乙公

41、司無權(quán)替換，因此存在 已識別資產(chǎn)。合同中關(guān)于船只可航行水域和可運輸貨物的限制限定了甲公 司使用船只的權(quán)利的范圍，但目的僅是保護乙公司船只和人員安全。因為 甲公司在使用權(quán)范圍內(nèi)可以決定船只是否航行、航行的時間和地點以及所 運輸?shù)呢浳铮约坠驹谡麄€ 5年使用期可以決定船只的使用目的和使19 / 82 用方式，并有權(quán)改變這些決定。盡管船只的操作和維護對于船只的有效使 用必不可少，但乙公司在這些方面的決策并未賦予其主導(dǎo)船只使用目的和 使用方式的權(quán)利。相反，乙公司的決策取決于甲公司關(guān)于船只使用目的和 使用方式的決定。因此，甲公司在整個5年使用期有權(quán)主導(dǎo)該船只的使用。（四）評估流程綜上，合同開始日，企

42、業(yè)評估合同是否為租賃或是否包括租賃可參考 圖1?！纠?2甲公司（客戶）與乙公司（貨運商）簽訂了一份使用 10個指 定型號集裝箱的5年期合同。合同指定了具體的集裝箱，集裝箱歸乙公司 所有。甲公司有權(quán)決定何時何地使用這些集裝箱以及用其運輸什么貨物。不用時，集裝箱存放在甲公司處。甲公司可將集裝箱用于其他目的（如用于存儲）。但合同明確規(guī)定甲公司不能運輸特定類型的負物（如爆炸物） 。若某個集裝箱需要保養(yǎng)或維修，乙公司應(yīng)以同類型的集裝箱替換。除非甲 公司違約，乙公司在這合同期內(nèi)不得收回集裝箱。除集裝箱外，合同還約 定乙公司應(yīng)按照甲公司的要求提供運輸集裝箱的卡車和司機?？ㄜ嚧娣旁?乙公司處，乙公司向司機發(fā)出

43、指示詳細說明甲公司的貨物運輸要求。乙公 司可使用任一卡車滿足甲公司的需求，卡車既可以用于運輸甲公司的貨物， 也可以運輸其他客戶的貨物，即，如果其他客戶要求運輸貨物的目的地與 甲公司要求的目的地距離不遠且時間接近，乙公司可以用同一卡車運送甲 公司使用的集裝箱及其他客戶的貨物。分析：本例中，合同明確指定了 10個集裝箱，乙公司一旦交付集裝箱 給甲公司，僅在集裝箱需要保養(yǎng)或維修時方可替換， 因此，這10個集裝箱20 / 82 是已識別資產(chǎn)。合同既未明確也未隱性指定卡車，因此運輸集裝箱的卡車 不屬于已識別資產(chǎn)。甲公司在整個 5年使用期內(nèi)控制這10個集裝箱的使 用，原因如下：（1）甲公司有權(quán)獲得在五年使

44、用期使用集裝箱所產(chǎn)生的幾 乎全部經(jīng)濟利益。本例中甲公司在整個使用期間（包活不使用集裝箱運輸 貨物的期間）擁有這些集裝箱的獨家使用權(quán)。（2）合同中關(guān)于集裝箱可運 輸貨物的限制并未賦予乙公司主導(dǎo)集裝箱使用目的和使用方式的權(quán)利。在 合同約定的使用權(quán)范因內(nèi)，甲公司可以主導(dǎo)集裝箱的使用目的和使用方式， 決定何時何地使用集裝箱以及使用集裝箱運輸什么貨物。當集裝箱不用于 運輸貨物時，甲公司還可決定是否使用以及如何使用集裝箱（如，用于存 儲）。甲公司在5年使用期內(nèi)有權(quán)改變這些決定，因此甲公司有權(quán)主導(dǎo)集裝 箱約使用。盡管乙公司控制了運輸集裝箱的卡車和司機，但乙公司在這方 面的決策并未賦予其主導(dǎo)集裝箱使用目的和使

45、用方式的權(quán)利。因此，乙公 司在使用期間不能主導(dǎo)集裝箱的使用?；谏鲜龇治隹梢缘贸鼋Y(jié)論，該合同包含集裝箱的租貨，甲公司擁有 10個集裝箱的5年使用權(quán)。關(guān)干卡車的合同條款并不構(gòu)成一項租賃，而是 一項服務(wù)。【例13甲公司（客戶）與乙公司（某商場物業(yè)持有者）簽訂了一份 使用商鋪A的5年期合同。商鋪A是某商場的一部分，該商場包含許多商 鋪。合同授予了甲公司商鋪 A的使用權(quán)，乙公司可以要求甲公司搬至另一 商鋪，在這種情況下，乙公司應(yīng)向甲公司提供與商鋪 A面積和位置類似的 商鋪，并支付搬遷費用。僅當有新的重要租戶決定租用較大零售區(qū)域，并 支付至少足夠涵蓋甲公司及零售區(qū)域內(nèi)其他租戶搬遷費用的租賃費時，乙 公司

46、才能因甲公司搬遷而獲得經(jīng)濟利益。盡管這種情形不完全排除發(fā)生的21 / 82 可能性，但根據(jù)合同開始日情況來看，企業(yè)認為屬于不可能發(fā)生的情況。合同要求甲公司在商場的營業(yè)時間內(nèi)使用商鋪 A經(jīng)營其知名店鋪品牌以銷 售商品。甲公司在使用期間就商鋪 A的使用作出決定。例如，甲公司決定 該商鋪所銷售的商品組合、商品價格和存貨量。合同要求甲公司向乙公司 支付固定付款額，并按商鋪 A銷售額的一定比例支付可變付款額。作為合 同的一部分，乙公司提供清潔、安保及廣告服務(wù)。分析：本例中商鋪A在合同中明確指定乙公司有替換商鋪的實際能力， 但僅在特定情況下才能獲益，根據(jù)合同開始日的情形分析不太可能出現(xiàn)這 種情況，因此，乙

47、公司的替換權(quán)不具有實質(zhì)性，商鋪 A屬于已識別資產(chǎn)。 甲公司在整個5年使用期控制商鋪A的使用，原因如下：（1）甲公司有權(quán) 獲得在5年使用期使用商鋪A所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益。本例中，甲公 司在整個使用期間擁有商鋪 A的獨家使用權(quán)。盡管商鋪A銷售所產(chǎn)生的部 分現(xiàn)金流量將從甲公司流向乙公司，但這僅代表甲公司為使用商鋪A而支付給乙公司的對價，并不妨礙甲公司擁有獲得使用商鋪A所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益的權(quán)利。（2）合同關(guān)于商鋪A銷售的商品以及營業(yè)時間的限制 限定了甲公司使用商鋪A的權(quán)利的范囤。在合同界定的使用權(quán)范圍內(nèi)，甲 公司可以決定商鋪A的使用目的和使用方式，例如，甲公司能夠決定在商 制A銷售的商品組合

48、以及商品售價。甲公司在 5年使用期有權(quán)改變這些決 定。因此甲公司有權(quán)主導(dǎo)商鋪 A的使用。盡管清潔、安保和廣告服務(wù)對于 商鋪A的有效使用必不可少，但乙公司在這些方面的決定并未賦予其主導(dǎo) 商鋪A使用目的和使用方式的權(quán)利?；谏鲜龇治隹梢缘贸鼋Y(jié)論，該合同包含商鋪 A的租賃，甲公司擁有 商鋪A5年的使用權(quán)。22 / 82【例14甲公司（客戶）與乙公司（制造商）簽訂了 3年期合同，購 買一定數(shù)量特定材質(zhì)、版型和尺碼的西裝。乙公司僅有一家符合甲公司需 求的工廠，且乙公司無法用另一家工廠生產(chǎn)的西裝供貨或從第三方公司購 買西裝供貨。乙公司工廠的產(chǎn)能超過與甲公司簽訂的合同中的數(shù)量（即甲 公司未就工廠的幾乎全部產(chǎn)

49、能簽訂合同）。乙公司全權(quán)決定該工廠的運營， 包括工廠的產(chǎn)出水平以及將不用于滿足該合同的產(chǎn)出用以履行哪些客戶 合同。分析：本例中，乙公司僅可通過使用一家工廠履行合同，工廠是隱性 指定的，因此是已識別資產(chǎn)。但是，甲公司無權(quán)獲得使用該工廠所產(chǎn)生的 幾乎全部經(jīng)濟利益，因為乙公司在使用期間可以使用該工廠履行其他客戶 合同。另外，甲公司在3年使用期內(nèi)也無權(quán)主導(dǎo)工廠的使用目的和使用方 式，因為乙公司有權(quán)決定工廠的產(chǎn)出水平以及將生產(chǎn)的產(chǎn)品用于履行哪些 客戶合同，所以乙公司有權(quán)主導(dǎo)工廠的使用。甲公司的權(quán)利僅限于合同中 規(guī)定的工廠的特定產(chǎn)出。甲公司對工廠的使用享有與從工廠購買西裝的其 他客戶同樣的權(quán)利。單憑甲公司

50、無權(quán)獲得使用工廠所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益這一事實， 或單憑甲公司無權(quán)主導(dǎo)工廠的使用這一事實，均足以判斷甲公司在使用期 間不能控制工廠的使用權(quán)?！纠?5甲公司（客戶）與乙公司（信息技術(shù)公司）簽訂了使用一臺 指定服務(wù)器的3年期合同。乙公司根據(jù)甲公司的指示在甲公司處交付和安 裝服務(wù)器，并在整個使用期間根據(jù)需要提供服務(wù)器的維修和保養(yǎng)服務(wù)。乙 公司僅在服務(wù)器發(fā)生故障時替換服務(wù)器。甲公司決定在服務(wù)器中存儲哪些 數(shù)據(jù)以及如何將服務(wù)器與其運營整合，并在整個使用期間有權(quán)改變這些決23 / 82定。分析：本例中，合同明確指定了服務(wù)器，乙公司僅在服務(wù)器發(fā)生故障 時方可替換，合同存在已識別資產(chǎn)。甲公司在整個 3年使用

51、期控制服務(wù)器 的使用，原因如下：(1)甲公司有權(quán)獲得在3年使用期使用服務(wù)器所產(chǎn)生 的幾乎全部經(jīng)濟利益。因此，甲公司在整個使用期間擁有服務(wù)器的獨家使 用權(quán)；(2)甲公司有權(quán)決定使用該服務(wù)器支持其運營的哪些方面以及存儲 哪些數(shù)據(jù)，甲公司可就服務(wù)器的使用目的和使用方式作出相關(guān)決定，且甲 公司是使用期間唯一可對服務(wù)器的使用作出決定的一方，因此甲公司有權(quán) 主導(dǎo)服務(wù)器的使用。基于上述分析可以得出結(jié)論，該合同包含服務(wù)器的租賃，甲公司擁有 服務(wù)器3年的使用權(quán)。五、租賃的分拆與合并(-)租賃的分拆本準則規(guī)定，合同中同時包含多項單獨租賃的，承租人和出租人應(yīng)當 將合同予以分拆、并分別各項單獨租賃進行會計處理。合同中

52、同時包含租 賃和非租賃部分的，承租人和出租人應(yīng)當將租賃和非租賃部分進行分拆、 除非企業(yè)適用本準則第十二條的規(guī)定進行會計處理。分拆時，各租賃部分 應(yīng)當分別按照本準則進行會計處理，非租賃部分應(yīng)當按照其他適用的企業(yè) 會計準則進行會計處理。同時符合下列條件、使用已識別資產(chǎn)的權(quán)利構(gòu)成合同中的一項單獨租賃：(1)承租人可從單獨使用該資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使 用中獲利。易于獲得的資源是指出租人或其他供應(yīng)方單獨銷售或出租的商24 / 82 品或服務(wù)，或者承租人已從出租人或其他交易中獲得的資源。(2)該資產(chǎn)與合同中的其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系。例如，若承租人租入資產(chǎn)的決定不會對承租人使用合

53、同中的其他資產(chǎn)的權(quán)利 產(chǎn)生重大影響，則表明該項資產(chǎn)與合同中的其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高 度關(guān)聯(lián)關(guān)系。出租人可能要求承租人承擔某些款項，卻并未向承租人轉(zhuǎn)移商品或服 務(wù)。例如，出租人可能將管理費或與租賃相關(guān)的其他成本計入應(yīng)付金額， 而并未向承租人轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)。此類應(yīng)付金額不構(gòu)成合同中單獨的組成 部分，而應(yīng)視為總對價的一部分分攤至單獨識別的合同組成部分。1、承租人的處理在分拆合同包含的租賃和非租賃部分時，承租人應(yīng)當按照各項租賃部 分單獨價格及非租賃部分的單獨價格之和的相對比例分攤合同對價。租賃 和非租賃部分的相對單獨價格，應(yīng)當根據(jù)出租人或類似資產(chǎn)供應(yīng)方就該部 分或類似部分向企業(yè)單獨收取的價格確定。

54、如果可觀察的單獨價格不易于 獲得，承租人應(yīng)當最大限度地利用可觀察的信息估計單獨價格。本準則第十二條規(guī)定，為簡化處理，承租人可以按照租賃資產(chǎn)的類別 選擇是否分拆合同包含的租賃和非租賃部分。承租人選擇不分拆的，應(yīng)當 將各租賃部分及與其相關(guān)的非租賃部分分別合并為租賃，按照本準則進行 會計處理。但是，對于按照企業(yè)會計準則第22號一金融工具確認和計量 (2017)應(yīng)分拆的嵌入衍生工具，承租人不應(yīng)將其與租賃部分合并進行會 計處理?！纠?6】甲公司從乙公司租賃一臺推土機、一輛卡車和一臺長臂挖掘 機用于采礦業(yè)務(wù)，租賃期為4年。乙公司同意在整個租賃期內(nèi)維護各項設(shè)25 / 82 備。合同固定對價為300000灰，

55、按年分期支付，每年支付 7500035。合 同對價包含了各項設(shè)備的維護費用。分析：甲公司未采用簡化處理，而是將非租賃部分（維護服務(wù)）與租 入的各項設(shè)備分別進行會計處理。甲公司認為租入的推土機、卡車和長臂 挖掘機分別屬于單獨租賃，原因如下：（1）甲公司可從單獨使用這三項設(shè) 備中的每一項，或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲利（例如，甲 公司易于租入或購買其他卡車或挖掘機用于其采礦業(yè)務(wù)）；（2）盡管甲公司 租入這三項設(shè)備只有一個目的（即從事采礦業(yè)務(wù)），但這些設(shè)備不存在高度 依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系。因此，甲公司得出結(jié)論，合同中存在三個租賃部分 和對應(yīng)的三個非租賃部分（維護服務(wù)）。甲公司將合同對價分攤至

56、三個租賃 部分和非租賃部分。市場上有多家供應(yīng)方提供類似推土機和卡車的維護服務(wù)，因此這兩項 租入設(shè)備的維護服務(wù)存在可觀察的單獨價格。假設(shè)其他供應(yīng)方的支付條款 與、乙公司簽訂的合同條款相似，甲公司能夠確定推土機和卡車維護服務(wù) 的可觀察單獨價格分別為16000沅和80000元。長臂挖掘機是高度專業(yè)化 機械、其他供應(yīng)方不出租類似挖掘機或為其提供維護服務(wù)。乙公司對從本 公司購買相似長臂挖掘機的客戶提供 4年的維護服務(wù)，可觀察對價為固定 金額28000沅，分4年支付。因此，甲公司估計長臂挖掘機維護服務(wù)的單 獨價格為28000沅。甲公司觀察到乙公司在市場上單獨出租租賃期為4年的推土機、卡車和長臂挖掘機的價格

57、分別為 90000沅、58000沅和1200000 元。2、出租人的處理出租人應(yīng)當分拆租賃部分和非租賃部分， 根據(jù)企業(yè)會計準皿第14號26 / 82收入(2077)第二十條至第二十五條關(guān)于交易價格分攤的規(guī)定分攤合 同對價。(二)租賃的合并企業(yè)與同一交易方或其關(guān)聯(lián)方在同一時間或相近時間訂立的兩份或 多份包含租賃的合同，在滿足下列條件之一時，應(yīng)當合并為一份合同進行 會計處理：(1)該兩份或多份合同基于總體商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易， 若不作為整體考慮則無法理解其總體商業(yè)目的。(2)該兩份或多份合同中的某份合同的對價金額取決于其他合同的定 價或履行情況。(3)該兩份或多份合同讓渡的資產(chǎn)使用權(quán)合起

58、來構(gòu)成一項單獨租賃。兩份或多份合同合并為一份合同進行會計處理的，仍然需要區(qū)分該一 份合同中的租賃部分和非租賃部分。六、租賃期本準則規(guī)定、租賃期是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間; 承租人有續(xù)租選擇權(quán)、即有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，且合理確定將行使該選擇 權(quán)的、租賃期還應(yīng)當包含續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間；承租人有終止租賃選擇 權(quán)，即有權(quán)選擇終止租賃該資產(chǎn)，但合理確定將不會行使該選擇權(quán)的、租 賃期應(yīng)當包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間。(-)租賃期開始日租賃期自租賃期開始日起計算。租賃期開始日，是指出租人提供租賃 資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租賃協(xié)議約定的起租 日或租金起付日之前，已獲得對租

59、賃資產(chǎn)使用權(quán)的控制、則表明租賃期已27 / 82 經(jīng)開始。租賃協(xié)議中對起租日或租金支付時間的約定，并不影響租賃期開 始日的判斷?！纠?71在某商鋪的租賃安排中，出租人于2x18年1月1日將房屋鑰 匙交付承租人，承租人在收到鑰匙后，就可以自主安排對商鋪的裝修布置， 并安排搬遷。合同約定有3個月的免租期，起租日為2x18年4月1日，承 租人自起租日開始支付租金。分析：此交易中，由于承租人自2x18年1月1日起就已擁有對商金甫使 用權(quán)的控制，因此租賃期開始日為 2x18年1月1日，即租賃期包含出租人 給予承租人的免租期。（二）不可撤銷期間在確定租賃期和評估不可撤銷租賃期間時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)租賃條款約定

60、確定可強制執(zhí)行合同的期間。如果承租人和出租人雙方均有權(quán)在未經(jīng)另一方許可的情況下終止租 賃，且罰款金額不重大，則該租賃不再可強制執(zhí)行。如果只有承租人有權(quán) 終止租賃，則在確定租賃期時，企業(yè)應(yīng)將該項權(quán)利視為承租人可行使的終 止租賃選擇權(quán)予以考慮。如果只有出租人有權(quán)終止租賃，則不可撤銷的租 賃期包括終止租賃選擇權(quán)所涵蓋的期間?！纠?8承租人與出租人簽訂了一份租賃合同，約定自租賃期開始日1年內(nèi)不可撤銷，如果撤銷，雙方將支付重大罰金，1年期滿后，經(jīng)雙方同 意可再延長1年，如有一方不同意，將不再續(xù)期，且沒有罰款。假設(shè)承租 人對于租賃資產(chǎn)并不具有重大依賴。分析：在此情況下，自租賃期開始日起的第1年有強制的權(quán)利