國際會計準則第外匯匯率變動的影響

1、國際會計準則第 21 號外匯匯率變動的影響（ 1993 年 12 月修訂）目的企業(yè)可以用兩種方式從事對外的活動。它可能具有用外幣計價的交易活動，也可能具有國外的經(jīng)營。為了使外幣交易和國外經(jīng)營在企業(yè)財務(wù)報表中得到反映，交易必須以企業(yè)的報告貨幣來表述，國外經(jīng)營的財務(wù)報表也必須換算成企業(yè)的報告貨幣。在對外幣交易和國外經(jīng)營的會計處理中，主要問題是決定使用何種匯率以及如何在財務(wù)報表中確認匯率變動的影響。范圍1本號準則適用于：（1）對外幣計價的交易的會計處理；和（2）通過合并、 比例合并或權(quán)益法對已包括在企業(yè)的財務(wù)報表中的國外經(jīng)營的財務(wù)報表進 行換算2本號準則不涉及對外幣項目進行長期保值所作的會計處理，

2、但對國外實體投資凈額進行 套期保值而產(chǎn)生的外幣負債所引起匯兌差額的分類，則可以例外。套期保值會計的其他方 面，包括運用套期保值會計的標準，將在國際會計準則第 32 號“金融工具”中涉及。3本號準則替代于 1983年批準的國際會計準則第 21 號“外匯匯率變動影響的會計” 。4本號準則不對企業(yè)呈報財務(wù)報表所使用的貨幣作出特別的規(guī)定。然而，企業(yè)通常應(yīng)采用其所在國的貨幣作為報告貨幣。如果企業(yè)采用不同的貨幣，本號準則要求揭示使用該種貨 幣的原因。本號準則還要求揭示報告貨幣發(fā)生任何變更的原因。5本號準則不涉及企業(yè)為了方便那些習(xí)慣使用另一種貨幣的讀者或類似目的，而將財務(wù)報表由報告貨幣再換算為另一種貨幣的情

3、況。6本號準則不涉及在現(xiàn)金流量表中， 對由外幣交易形成的現(xiàn)金流量和國外經(jīng)營的現(xiàn)金流量 的換算進行呈報的問題（見國際會計準則第 7 號“現(xiàn)金流量表”）；定義7本號準則所使用的下列術(shù)語，具有特定的含義： 國外經(jīng)營，是指活動基地或活動范圍在報告企業(yè)所在國以外的國家的報告企業(yè)的附屬公司、 聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)或分支機構(gòu)。國外實體，是指其活動不屬于報告企業(yè)活動有機組成部分的那種國外經(jīng)營。報告貨幣，是指呈報財務(wù)報表所采用的貨幣。外幣，是指企業(yè)報告貨幣以外的貨幣。匯率，是指兩種貨幣交換的比率。匯兌差額，是指用報告貨幣按不同的匯率報告相同數(shù)量的外幣而產(chǎn)生的差額。即期匯率，是指在特定日期的當天兌換兩國貨幣的匯率。

4、期末匯率，是捐資產(chǎn)負債表日的即期匯率。對國外實體的投資凈額，是指報告企業(yè)在國外實體凈資產(chǎn)中的權(quán)益份額。貨幣性項目，是指企業(yè)擁有的貨幣和應(yīng)以貨幣結(jié)算的資產(chǎn)和負債。其他的資產(chǎn)和負債都是 非貨幣性項目。公允價值，是指在一項公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方交換一項資產(chǎn)或結(jié)算一項負債的金額。外幣交易初始確認8外幣交易是指以外幣計價或要求以外幣結(jié)算的一種交易， 包括企業(yè)在下列情況下產(chǎn)生的交易：（ l ）買入或賣出以外幣計價的商品或勞務(wù)；（2）借入或借出以外幣為收付金額的款項；（3）成為尚未履行的外幣交易合同的一方；4）購置或處理以外幣計價的資產(chǎn)，或者產(chǎn)生或結(jié)算以外幣計價的債務(wù)9外幣交易在初次確認時，

5、 應(yīng)按交易日報告貨幣和外幣之間的匯率將外幣金額換算成報告 貨幣予以記錄。10交易日的匯率通常是指即期匯率。為了便于核算，常常使用接近交易日的匯率。例如， 一個星期或一個月的平均匯率可能用于在當期發(fā)生的所有外幣交易。但是，如果匯率波動 較大，那么使用一個時期的平均匯率是不可靠的。在隨后資產(chǎn)負債表日的報告11在每一個資產(chǎn)負債表日：（1）外幣貨幣性項目應(yīng)以期末匯率予以報告。（2）以外幣歷史成本計價的非貨幣性項目應(yīng)采用交易日匯率予以報告。（3）以外市公允價值計價的非貨幣性項目應(yīng)采用確定價值時存在的即期匯率予以報告。12一個項目的帳面價值應(yīng)按有關(guān)的國際會計準則加以確定例如，某些金融工具以及不動產(chǎn)、廠房和

6、設(shè)備可能以公允價值或歷史成本計量的。不管帳 面價值是以歷史成本還是以公允價值確定的，為外幣項目所確定的這郁金額均應(yīng)根據(jù)本號 準則的要求以報告貨幣來報告。匯兌差額的確認13第 1518 段就外幣交易的匯兌差額規(guī)定了本號準則所要求的會計處理方法。 這些段落 包括了對由于某種貨幣的貶值或嚴重貶值（對于這種貶值沒有實際的套期保值措施，并且 影響到近期購置以外幣計價的資產(chǎn)而直接產(chǎn)生的負債無法結(jié)算）所產(chǎn)生的匯兌差額的基準 處理方法。第 21 段還對這類匯兌差額規(guī)定了所允許的備選處理方法。14本號準則不涉及對外幣項目套期保值的會計處理，只涉及對國外實體投資凈額進行套 期保值而產(chǎn)生的外幣負債所引起的匯兌差額的

7、分類。套期保值會計的其他方面，包括運用 套期保值會計的標準、要求對匯兌差額的確認以及套期保值會計的中止采用等，將在國際 會計準則第 32 號“金融工具”中涉及。15由于結(jié)算貨幣性項目，或者按不同于在本期最初記錄的或在前期財務(wù)報表中所運用的 匯率報告貨幣性項目而產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)在其形成的當期確認為收益或費用，但按第 17 段和第 19 段的要求處理的匯兌差額除外。16. 由外幣交易所產(chǎn)生的任何貨幣性項目， 當其發(fā)生日與結(jié)算口之間的匯率發(fā)生變動， 就會 產(chǎn)生匯兌差額。如果交易在其發(fā)生的相同的會計期間內(nèi)結(jié)算，所有的匯兌差額均應(yīng)在該期 確認。然而，如果交易在隨后的會計期間結(jié)算，則自本期至結(jié)算期之間的

8、各會計期間確認 的匯兌差額，應(yīng)按那期間的匯率的變動予以確定。對國外實體的投資凈額17在本質(zhì)上屬于企業(yè)對國外實體的投資凈額一部分的貨幣項目所形成的匯兌差額，一直 到處置該項投資凈額之前，在企業(yè)財務(wù)報表中均應(yīng)歸類為權(quán)益項目，而在對該項投資凈額 進行處置時，應(yīng)按第 37 段的要求，將它們確認為收益或費用。18企業(yè)可能對國外實體沒有應(yīng)收或應(yīng)付的貨幣性項目。在可以預(yù)見的將來，既無計劃也 木可能進行結(jié)算的項目，實質(zhì)上構(gòu)成了企業(yè)對該國外實體投資凈額的增加或減少。這類貨 幣性項目可能包括長期應(yīng)收款或借款，但不包括應(yīng)收貨款或應(yīng)付貨款。19對企業(yè)在國外實體中的投資凈額進行套期保值而產(chǎn)生的外幣負債所形成的匯兌差額，

9、 一直到處置該項投資凈額之前，在企業(yè)財務(wù)報表中均應(yīng)歸類為權(quán)益項目，而在對該投資凈 額進行處置時，應(yīng)按第 37 段的要求，將它們確認為收益或費用。所允許的備選處理方法20對第 21 段所涉及的匯兌差額的基準處理方法，在第 15 段中已作了規(guī)定21匯兌差額可能由于貨幣的貶值或嚴重貶值而產(chǎn)生，如果對這種貶值沒有實際的套期保值措施，并且這種貶值又影響到近場購置以外幣計價的資產(chǎn)而直接形成的負債無法結(jié)算， 那么，由貨幣臣值所產(chǎn)生的這類匯兌差額可以包括在有關(guān)資產(chǎn)的帳面金額中，但條件是經(jīng) 過調(diào)整的這一帳面金額，不能超過重置成本和銷售或使用該資產(chǎn)時可以收回的金額兩者中 較低的一個金額。22當企業(yè)能夠結(jié)算因購置資

10、產(chǎn)而產(chǎn)生的外幣負債，或可以對其進行套期保值時，則匯兌 差額不應(yīng)包括在資產(chǎn)的帳面金額中。但是，當負債無法結(jié)算而且不存在實際的套期保值措 施，例如，由于外匯管制而不能進行套期保值，匯兌損失便直接構(gòu)成資產(chǎn)成本的一部分。 因此，根據(jù)所允許備選的處理方法，以外幣發(fā)票購入的資產(chǎn)的成本，被視為企業(yè)在結(jié)算近 期購置該資產(chǎn)所直接形成的負債時最終必須支付的報告貨幣的金額。國外經(jīng)營的財務(wù)報表國外經(jīng)營的分類23采用何種方法對國外經(jīng)營的財務(wù)報表進行換算，應(yīng)根據(jù)與報告企業(yè)有關(guān)的融資方式和 經(jīng)營方式而定。為此，國外經(jīng)營可劃分為“屬于報告企業(yè)經(jīng)營有機組成部分的國外經(jīng)營” 和“國外實體”兩種24. 屬于報告企業(yè)經(jīng)營有機組成部分

11、的國外經(jīng)營所從事的業(yè)務(wù)， 如同報告企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的擴 展。例如，這種國外經(jīng)營可能只限于銷售從報告企業(yè)進口的商品，并將收入?yún)R回給報告企業(yè)。在這種情況下，報告貨幣和國外經(jīng)營所在國的貨幣之間的匯率變動，幾乎立即影響報 告企業(yè)的現(xiàn)金流量。因此，匯率變動影響的是國外經(jīng)營所持有的貨幣性項目，而不是報告 企業(yè)對國外經(jīng)營的投資凈額。25. 相反，國外實體在積累現(xiàn)金和其他貨幣性項目、 發(fā)生費用、創(chuàng)造收益，甚至安排借款時， 主要都使用當?shù)刎泿?。它也可能進行外幣交易，包括以報告貨幣進行的交易。如果報告貨 幣與當?shù)刎泿胖g的匯率發(fā)生變動，無論對國外實體還是對報告企業(yè)的經(jīng)營所形成的現(xiàn)在 或?qū)淼默F(xiàn)金流量，幾乎都不會產(chǎn)生直

12、接影響。匯率的變動只影響報告企業(yè)對國外實體中 的投資凈額，卻不會影響國外實體所持有的貨幣性或非貨幣性項目。26以下方面所表明的國外經(jīng)營是國外實體而不是屬于報告企業(yè)經(jīng)營有機組成部分的國外 經(jīng)營。（ 1）雖然報告企業(yè)可以控制國外經(jīng)營， 但國外經(jīng)營所從事的活動相對于報告企業(yè)的經(jīng)營活 動具有極大的自主性；（2）與報告企業(yè)的交易占國外經(jīng)營業(yè)務(wù)的比例不高；（ 3）國外經(jīng)營活動所需要的資金主要依靠自身經(jīng)營或在當?shù)亟杩顏砘I措的， 而不是向報告企業(yè)籌措的；（4）國外經(jīng)營的產(chǎn)品或勞務(wù)的人工、材料和其他費用，主要是以當?shù)刎泿哦皇且詧蟾尕泿胖Ц痘蚪Y(jié)算的；（5）國外經(jīng)營的銷售主要是以報告貨幣以外的貨幣進行的；和（6）

13、報告企業(yè)的現(xiàn)金流量與國外經(jīng)營的日?；顒酉嗝撾x，不直接受國外經(jīng)營活動的影響。從原則上講，根據(jù)與上面所列條件有關(guān)的真實信息，可以對每種經(jīng)營作出恰當?shù)姆诸?。在某些情況下，將國外經(jīng)營劃分為國外實體或報告企業(yè)經(jīng)營有機組成部分的國外經(jīng)營的界限，可能不清楚。因此，為了確定一個恰當?shù)姆诸?，需要作出適當?shù)恼{(diào)整。屬于報告企業(yè)經(jīng)營有機組成部分的國外經(jīng)營27屬于報告企業(yè)經(jīng)營有機組成部分的國外經(jīng)營的財務(wù)報表，應(yīng)按第8 22 段規(guī)定的標準和程序進行換算，將這種國外經(jīng)營的交易現(xiàn)為報告企業(yè)本身的交易。28在對國外經(jīng)營的財務(wù)報表的各個項目進行換算時，應(yīng)將其全部交易視為報告企業(yè)本身的交易。資產(chǎn)、廠房和設(shè)備的成本和折舊應(yīng)按該資產(chǎn)購

14、置日的匯率換算；如果該資產(chǎn)是以公允價值人帳的，也可以使用評估日的匯率換算。存貨的成本應(yīng)按該成本發(fā)生時存在的匯 率換算。資產(chǎn)的可收回金額或可變現(xiàn)凈值應(yīng)按它們確定時的匯率換算。例如、如果存貨項目的可變現(xiàn)凈值是以外幣確定的，則該價值應(yīng)以確定這變現(xiàn)凈值之日的匯率進行換算?？刹捎玫膮R率因此通常是期末匯率。將報告企業(yè)財務(wù)報表中資產(chǎn)的帳面價值減記至其可收回金額或可變現(xiàn)凈值時，可能需要作出調(diào)整，即使在國外經(jīng)營的財務(wù)報表中并不一定需要作出這樣的調(diào)整。另一方面，國外經(jīng)營的財務(wù)報表中的調(diào)整，可能需要在 報告企業(yè)的財務(wù)報表中調(diào)回。29為便于核算，通常使用接近交易發(fā)生日的匯率，例如，一個星期或一個月的平均匯率 可以用于

15、該期發(fā)生的所有外幣交易。但是，如果匯率波動很大，那么在一個期間使用平均 匯率是不可靠的國外實體30在對并入報告企業(yè)財務(wù)報表的國外實體的財務(wù)報表進行換算時，報告企業(yè)應(yīng)采取下列 程序：除非國外實體是以惡性（ 1）國外實體的資產(chǎn)和負債， 無論是貨幣性的還是非貨幣性的， 都應(yīng)以期末匯率進行換算；2）國外實體的收益和費用項目應(yīng)以交易發(fā)生日的匯率進行換算通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣進行報告的。在這種情況下，收益和費用項目應(yīng)以期末匯率進行換 算；以及（3）所產(chǎn)生的全部匯兌差額應(yīng)當計入權(quán)益，直到凈投資被處置為止。31為便于核算，通常采用接近交易發(fā)生日的匯率，例如，某期間的平均匯率，常常用來 換算國外經(jīng)營的收益和費用項

16、目。32國外實體的財務(wù)報表的換算，導(dǎo)致了由以下事項形成的匯兌差額的確認問題：（1）按交易發(fā)生日的匯率換算收益和費用項目，按期末匯率換算資產(chǎn)和負債項目；（ 2）對國外實體的期初凈投資進行換算所采用的匯率， 不同于以前對它報告時所用的匯率； 以及（ 3）國外實體中權(quán)益的其他變動。 這些匯兌差額不能在當期確認為收益或費用。因為匯 率的變動對國外實體的經(jīng)營或報告企業(yè)的經(jīng)營所產(chǎn)生的當前和未來的現(xiàn)金流量幾乎沒有影 響或不直接產(chǎn)生影響。如果國外實體被合并但它不是被全資擁有，那么因換算而產(chǎn)生的并 可計入少數(shù)股權(quán)的累計匯兌差額的部分， 應(yīng)分配計入合并報表中的少數(shù)股權(quán)并予以報出口33由于購置國外實體而產(chǎn)生的任何商

17、譽，以及由于購置該國外實體而對資產(chǎn)和負債的帳面金額所進行的任何調(diào)整，應(yīng)按下列任何一種方法處理：1）作為國外實體的資產(chǎn)和負債處理，并按第 30 段的規(guī)定，以期末匯率進行換算；（2）作為報告企業(yè)的資產(chǎn)和負債處理，它們或者已用報告貨幣表述，或者已是外幣非貨幣 性項目，應(yīng)根據(jù)第 11（ 2）段的規(guī)定按交易發(fā)生日的匯率予以報告。2734當國外實體的財務(wù)報表并入報告企業(yè)的財務(wù)報表時，應(yīng)采用正常的合并程序，例如， 抵銷附屬公司帳上的集團內(nèi)部往來帳戶的余額，以及集團內(nèi)部交易（見國際會計準則第 號“合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計”和國際會計準則第五號“合營中權(quán)益的財務(wù) 報告”）。但是，集團內(nèi)部公司之間短期或

18、長期的貨幣性項目所產(chǎn)生的匯兌差額，不能與集 團內(nèi)部公司之間其他余額所產(chǎn)生的相應(yīng)金額相抵銷，因為貨幣性項目代表了一項將一種貨 幣轉(zhuǎn)告換成另一種貨幣的約定，并且它使報告企業(yè)承擔著因匯率變動而產(chǎn)生利得或損失的 風(fēng)險。相應(yīng)地，在報告企業(yè)的合并財務(wù)報表中，應(yīng)將這種匯兌差額繼續(xù)確認為收益或費用， 如果產(chǎn)生第 17 段所描述的情況的話，則應(yīng)計人權(quán)益，直到凈投資被處置為止。35如果國外實體的財務(wù)報表的編制日期與報告企業(yè)不一致，為了將報表并入報告企業(yè)的財務(wù)報表中，國外實體通常采用與報告企業(yè)一致的編制日期。如果這樣做不切實際，國際 會計準則第 27 號“合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計”規(guī)定，允許采用報告日期相

19、差 不超過 3 個月的財務(wù)報表。在這種情況下，國外實體的資產(chǎn)和負債應(yīng)以其資產(chǎn)負債表日的 匯率換算。根據(jù)國際會計準則第 27 號“合并報表和對附屬公司投資的會計”以及國際會計 準則第 28 號“對聯(lián)營企業(yè)投資的會計”的要求，如果國外實體的資產(chǎn)負債表日至報告企業(yè) 資產(chǎn)負債表日匯率波動較大，應(yīng)作調(diào)整。36以惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的貨幣編報的國外實體的財務(wù)報表，在其換算成報告企業(yè)的報 告貨幣之前，應(yīng)按國際會計準則第 29 號“在惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務(wù)報告”的要求進行 重述。當企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境不再是惡性通貨膨脹經(jīng)濟，并且當國外實體停止按國際會計 準則第 29 號“在惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務(wù)報告”的要求編

20、制和呈報財務(wù)報表時，企業(yè)應(yīng) 使用以停止之日的計量單位表述的金額，作為歷史成本來換算報告企業(yè)的報告貨幣。國外實體的處置37在處置國外實體時，已遞延并且與該國外實體有關(guān)的匯兌差額的累計金額，應(yīng)在確認 處置的利得或損失的當期確認為收益或費用。38企業(yè)可能通過銷售、清算、贖回股本，或者全部或部分地放棄該實體等方式處置在國 外實體中的權(quán)益。股利的支付只有在其構(gòu)成投資的返回時，才形成處置的一部分，在部分 處置的情況下，只有以有關(guān)的累積匯總差額為基礎(chǔ)按比例算出的份額，才能計人利得或損 失中。國外實體的帳面價值的減記不能構(gòu)成部分處置。相應(yīng)地，在減記時，不能確認遞延 兌換損益國外經(jīng)營分類的變化39如果國外經(jīng)營的分類發(fā)生變化，適用于變化后的分類的換算程序應(yīng)于分類變化之日起 采用。40與報告企業(yè)相聯(lián)系的國外經(jīng)營的籌資和經(jīng)營方式的變化，可能導(dǎo)致該國外經(jīng)營分類的 變化。當屬于報告企業(yè)經(jīng)營有機組成部分的國外經(jīng)營被重新劃分為國外實體時，在重新劃 分的當日，因非貨和住資產(chǎn)換算而產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當計人權(quán)益。當一個國外實體被重新 劃分為屬于報告企業(yè)經(jīng)營有機組成部分的國外經(jīng)營時，則在變化之日，非貨幣性項目的換 算金額應(yīng)作為其在變化的當期和后續(xù)期間的歷史成本。遞延的匯兌差額一直到該國外經(jīng)營 被