稅收法律主義初探-兼評我國稅收授權(quán)立法之不足

1、.：.；魯籬 來源：成都 論文出處：財經(jīng)科學(xué)論文分類：經(jīng)濟(jì)法學(xué)、勞動法學(xué) 發(fā)表時間：200002 稅收法律主義初探兼評我國稅收授權(quán)立法之缺乏 中圖分類號F901 文獻(xiàn)標(biāo)識碼A 文章編號1000-8306(2000)02-0055-04 稅收法律主義，作為現(xiàn)代稅法的實際基石，不斷為西方法學(xué)家所高揚(yáng)，我國臺灣民法學(xué)家鄭玉波先生甚而將之與法無明文不為罰并稱為現(xiàn)代法治之兩大樞紐，注：鄭玉波：一第547頁。但令人遺憾的是，在國內(nèi)有關(guān)的論述卻尚付闕如，在一定程度上構(gòu)成了我國既往詮釋性稅法學(xué)滯后于時代的重要表象。因此，為完善我國的稅收法治，廓清新稅制推進(jìn)過程中的現(xiàn)實滯礙，故有必要對此予以引介和評析。 一 所

2、謂稅收法律主義，是指納稅人納稅義務(wù)之確定，以及其發(fā)生稅收效果的諸項要件，一概得由民主代議機(jī)構(gòu)頒行的法律明定。稅收法律主義，肇端于13世紀(jì)的英國，當(dāng)時，伴隨市民認(rèn)識的覺悟，英國國王的王權(quán)逐漸遭到議會權(quán)益和個人權(quán)益的制約，在1215年著名的中，議會迫使國王贊同：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國的普通評議會的決議，那么在朕之王國內(nèi)不許課稅，注：四川人民1990年版，第297頁。此即為著名的“無承諾不課稅原那么，普通學(xué)者以為其為現(xiàn)代稅收法律主義的初始型態(tài)。嗣后，英國議會在其1625年的中，又再度重申了“無承諾不課稅原那么，但由于并非一種規(guī)范性文件，僅為思想表述而已，不久即被英國國王踐踏，故而稅收法

3、律主義的最終定型和規(guī)范化應(yīng)歸于1689年英國的和法國1789年的，后者在其第14條中明確宣布：“一切公民都有權(quán)親身或由代表來調(diào)查賦稅的必要性，自在地表示贊同，有權(quán)監(jiān)視其用途及規(guī)定稅額、稅源、征收方式和時期。注：四川人民1990年版，第297頁。 在現(xiàn)代社會，稅收法律主義已逐漸作為一條重要的憲政原理而為各國憲法所認(rèn)同，如比利時憲法規(guī)定：“一切租稅都按照法律征收，除法律明確規(guī)定的特殊情況外，不得向公民征收國稅、省稅和市人鎮(zhèn)稅以外的一切雜稅。注：張光博：吉林大學(xué)法律系1981年版，第502頁。這里的法律專指議會制定的規(guī)范性文件引者注，下同。日本憲法對此亦有類似規(guī)定：“新課租稅或變卦現(xiàn)行規(guī)定，必需有法

4、律或法律規(guī)定之條件作根據(jù)。注：同上頁注，第523頁?，F(xiàn)代社會均借助至尊無上的憲法條款來確立稅收法律主義原那么，贅其來由，這主要植根于該原那么內(nèi)蘊(yùn)的社會效能。 一方面，該原那么含攝法治要義，有利于扼制政府權(quán)益對公民財富的不法侵蝕。有學(xué)者指出，法治的大義在于：“在政府及類似組織的權(quán)益受法律支配的框架內(nèi)，平民群眾本人在多大程度上能實踐決議本人的生活與命運(yùn)的問題。注：程燎原、王人博：，山東人民出版。因此，正確定位政府權(quán)益與公民權(quán)益的界區(qū)便成為法治社會所企及的首要目的。財富權(quán)益作為公民權(quán)益的首要和最根本目的，當(dāng)然更該當(dāng)思索。在資產(chǎn)階級革命以前，封建領(lǐng)主和獨(dú)裁君主為籌集戰(zhàn)爭費(fèi)用，滿足個人驕奢淫侈的生活，肆

5、意課稅司空見慣，個人財富不時面臨意想不到的侵?jǐn)_。正基于此，公民對封建民主的對抗首先便反映為對恣意課稅的抵抗，由此便導(dǎo)致了稅收法律主義的萌生?？梢姡愂辗芍髁x原那么倡行初始，其意旨即在于促使公民財富得到根本的平安保證，同時對政府的侵權(quán)行為亦營造了一個有效的抗逆機(jī)制。 另一方面，該原那么還在于給納稅人的經(jīng)濟(jì)生活和法律行為提供確定性和可預(yù)測性?，F(xiàn)代社會，稅收作為國家保證財政收入和調(diào)理經(jīng)濟(jì)的重要舉措，業(yè)已浸透到社會的各個層面?？梢砸詾?，公民的絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)行為都不得不將稅收作為一條重要目的納入本人決策的參考要素。因此，預(yù)先知曉在什么樣的情形下將會有什么樣的納稅義務(wù)對于人民的生活具有至關(guān)重要的效能；反之

6、，假設(shè)稅法不經(jīng)過嚴(yán)厲的立法程序制定頒行，放縱政府的恣意行為，那么會使稅法成為“有權(quán)利而大膽妄為的投機(jī)家手中的專利事業(yè)和社會上比較勤勞，而音訊不靈通的那一部份人的圈套。注：漢密爾頓森伊第44篇，商務(wù)印書館1980年版，第23頁。果真這樣，那么人民便難以對未來進(jìn)展確切的安排和估量，而整個社會也因此而墮入混沌和無序的形狀。 二 稅收法律主義作為現(xiàn)代稅法的重要原那么，主要涵蓋三方面內(nèi)容，一是稅收法定主義；二是納稅要素明確主義；三是制止溯及既往和類推適用原那么： 一稅收法定主義 這是指課稅要素納稅主體、稅率、納稅方法、應(yīng)稅事項的全部內(nèi)容都必需由代議機(jī)構(gòu)頒行的法律明定。換言之，欠缺法律明確授權(quán)的行政規(guī)章或

7、與法律相抵觸的行政法令或地方法規(guī)無效。 前述所及，當(dāng)前各主要國家課稅權(quán)均導(dǎo)源于立法權(quán)，由代議機(jī)構(gòu)行使。但是，現(xiàn)代社會委任立法受主客觀要素的影響而不斷膨脹的情勢業(yè)已給稅收法律主義引致極大沖擊，由此，許多國家開場對稅收實行一定范圍的委任立法，但鑒于稅收對整個國家及個人權(quán)益關(guān)系極為艱苦，因此假設(shè)聽任委任立法的開展而不予以規(guī)制，勢必構(gòu)成對公民權(quán)益的損害，在特定情況下，它甚至?xí)o政府不當(dāng)行使權(quán)益，踐踏人權(quán)提供便利。為此，基于立法權(quán)保管的機(jī)理，現(xiàn)代國家在稅收的委任立法方面均是小心翼翼，普通情況下是不允許無限制的委任即空白委任，只能局限于詳細(xì)、個別的委任，而這都必需在法律上明定。如第五十一條便明確規(guī)定聯(lián)邦議

8、會允許聯(lián)邦政府委任立法的事項，其內(nèi)容之詳盡，條款之縝密、幾無行政機(jī)關(guān)自在裁量的空余。注：臺陳智澤：第164、165頁，財稅人員訓(xùn)練所。 二納稅要素明確主義 這是指凡構(gòu)成課稅要素部分的規(guī)定，都必需明確無誤，不致因歧義的顯現(xiàn)而使納稅人誤解。上述要求的根源在于假設(shè)規(guī)定不明確，就能夠使行政機(jī)構(gòu)濫用稅法解釋權(quán)，從而難以維持納稅人對納稅法律效果的可預(yù)測性，最終是與稅收法律主義的現(xiàn)實機(jī)能相悖逆的。 但是，在稅法界區(qū)，為維護(hù)納稅人之間的公平結(jié)合，實現(xiàn)稅法正義的價值目的，因此在許多情況下不得不運(yùn)用一些不確定概念，如中第十三條的“合理調(diào)整，十九條的“其他所得“條件優(yōu)惠均歸屬于此。這些不確定概念的運(yùn)用在實際上存在疑

9、義，即不確定概念的運(yùn)用能否與課稅要素明確主義相沖突，對此，普通學(xué)者以為，由于稅法必需思索經(jīng)濟(jì)上構(gòu)成能夠性的復(fù)雜多樣化，為實現(xiàn)稅收正義而非運(yùn)用不確定法律概念不可，因此在必要合理范圍內(nèi)該當(dāng)加以容忍，而且這也不與稅收法律主義相抵觸。注：臺孫清秀：，1990年第2期。 三制止溯及既往和類推適用原那么 法律制度普通是適用未來的，一個溯及既往的法律是與現(xiàn)代法治社會公認(rèn)的一條根本準(zhǔn)那么一法無明文不為罰相背的。在稅法界域，溯及既往的條款將會破壞人民生活的安定性和可預(yù)測性，在根本上阻滯了稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實現(xiàn)，因此是不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸納的。 而不利于納稅人的類推適用，一方面將減弱稅收負(fù)擔(dān)的公平效果，另

10、一方面也有能夠?qū)е露悇?wù)機(jī)關(guān)以此為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，故其同樣也是違反稅收法律主義。此外，在更深層面上，類推適用僅僅是方式上的法律適用，而本質(zhì)上卻為其行使無此權(quán)限的立法權(quán)，這與法治的精義亦是南轅北轍的。 三 我國現(xiàn)行稅收立法采用授權(quán)立法制，其立法根據(jù)導(dǎo)源于1984年全國人大頒行的授權(quán)立法條例，該條例全文如下：“第六屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十次會議根據(jù)國務(wù)院的建議，決議授權(quán)國務(wù)院在實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案方式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的閱歷加以修訂，提請全國人民代表大會常務(wù)委員會審議，國務(wù)院發(fā)布試行的以上稅收條例，不適用于中外合資運(yùn)營企業(yè)和外資企業(yè)

11、。從上述內(nèi)容來看，不難得知，該條例賦予了國務(wù)院在工商稅制方面享有本屬人大的立法權(quán)限，并完全自主。由于該條文內(nèi)容非常疏簡，不僅欠缺對授權(quán)立法在程序運(yùn)用方面的必要監(jiān)視和規(guī)制，而且在工商稅制詳細(xì)內(nèi)容的標(biāo)示上，也疏于準(zhǔn)確的限定。由此，我國的稅收制度便構(gòu)成了一個極富有典型意義的立法體制，詳細(xì)表征為真正經(jīng)過全國人大及其常委會審議經(jīng)過的稅法寥寥無幾，據(jù)統(tǒng)計，稅收法律規(guī)范中的80%是由國務(wù)院以條例，暫行條例方式頒行，然后財政部再根據(jù)國務(wù)院授權(quán)制定實施細(xì)那么，各省、自治區(qū)、直轄市再根據(jù)財政部的授權(quán)頒行補(bǔ)充規(guī)定。不用在實際上作過多研評，我國稅收立法中的這種行政主導(dǎo)立法制在根本上是與稅收法律主義悖逆的，而且在實際中

12、也反映出其導(dǎo)致的諸多流弊。 首先，容易導(dǎo)致下面的各詳細(xì)規(guī)定突破上一級確定的原那么，違反授權(quán)主體的初衷。譬如，國務(wù)院在1985年和1987年曾先后制定，但按普通稅收分類規(guī)范，關(guān)稅是不屬于授權(quán)的工商稅制界域。 其次，稅收法律規(guī)范級次不高，穩(wěn)定性不夠，法律規(guī)范稱號各異，構(gòu)造分散，法律沖突景象嚴(yán)重，這些均呵斥納稅人對于稅收規(guī)那么感到無所適從，同時亦為行政機(jī)關(guān)及其任務(wù)人員權(quán)益的恣意行使提供了合法的空間和便利。 再次，授權(quán)立法沖擊立法民主原那么，加大了法律社會化的難度。正如前述，在現(xiàn)代社會中，稅收對社會各個層面的浸透度和沖擊力是如此之深，以致每個經(jīng)濟(jì)人在進(jìn)展經(jīng)濟(jì)謀劃時都不得將之納入本人的決策函數(shù)。因此，在

13、對人權(quán)維護(hù)的力度和界域都不斷擴(kuò)張的今天，基于對民主的向往和追求，人民普遍要求平等地參與稅收決策的制定和執(zhí)行過程，充分發(fā)表本人的主張。但是，行政授權(quán)立法容易導(dǎo)致黑箱作業(yè)，其由此而產(chǎn)生的長官意志和封鎖性等諸多缺漏便難以滿足公民上述主張的實現(xiàn)；而且，在另一方面也導(dǎo)致公布的法律往往難以博取公民的認(rèn)同，從而亦擴(kuò)展了執(zhí)法的難度和本錢。 任何事物的表象，均有其內(nèi)在緣由。對稅收法律主義原那么的漠視，同樣固植于現(xiàn)實社會潛在的誘因，對其予以反思和提示，有助于稅收法律主義原那么在我國的倡行，在我看來，這主要反映于以下三方面： 首先，導(dǎo)源于重權(quán)益、輕權(quán)益的歷史文化背景。我國傳統(tǒng)社會是一個中央集權(quán)認(rèn)識極度濃重的國度，國

14、家權(quán)益的規(guī)定包羅萬象，個人權(quán)益完全受制和依靠于國家權(quán)益，在法律思想史和法制史上，就從未真正產(chǎn)生過對國家權(quán)益運(yùn)用于予以抗衡的思潮和機(jī)制，“對行政權(quán)益恣意行使的遏制不是由于公民可以對違法過程提出效能瑕疵的異議，而是借助于高一級行政權(quán)益對下級僚屬的懲戒予以保證。注：季衛(wèi)東：，1993年第1期，第30頁。歷史文化傳統(tǒng)伴隨社會的推進(jìn)，某些表象業(yè)已蕩然無存，但其作為一種思想?yún)s沉淀于人們認(rèn)識深層，不自覺地引導(dǎo)人們行為，特別是在我們這樣一個國度，更是如此。在我看來，稅收法律主義原那么最根本的現(xiàn)實機(jī)能在于：以公民政治權(quán)益制約政府納稅權(quán)，從而營造一個防止政府行政權(quán)侵蝕公民財富的抗逆機(jī)制。非常清楚，稅收法律主義的這

15、種功能顯然是與重權(quán)益、輕權(quán)益的傳統(tǒng)思潮相背叛的，故而對其引介和倡行的努力不可防止地便凸顯舉步維艱的態(tài)勢。 其次，重實體，輕程序的法律認(rèn)識亦是一個重要緣由。有學(xué)者指出：“我國傳統(tǒng)法律之中方式主義要素非常稀薄，導(dǎo)致我國程序法的開展相當(dāng)滯后。注：季衛(wèi)東：，1993年第1期，第29頁。重實體，輕程序不斷植根于立法者的法律認(rèn)識，很大程度上誤導(dǎo)了我國的法律取向?qū)嶓w法規(guī)定層出不窮。程序系統(tǒng)疏簡概略，而且實務(wù)中試圖松馳程序的景象亦屢見不鮮。當(dāng)前我國正處于變易不居的改革時期，許多因社會變動而凸顯的構(gòu)造上的對立，價值上的矛盾、利益上的碰礪均導(dǎo)發(fā)了高頻度和高烈度的社會沖突，社會公眾并不成熟的心態(tài)要求予以盡快平息。這

16、種現(xiàn)實情況更進(jìn)一步強(qiáng)化了我國輕程序的傳統(tǒng)傾向。在稅收立法方面，便表達(dá)于委任立法的頒行，人大對授權(quán)立法的程序性監(jiān)視非常乏力，納稅程序的規(guī)定并未伴隨實體法的完善而進(jìn)一步成熟。 最后，應(yīng)歸因于傳統(tǒng)治稅思想的偏誤。我國傳統(tǒng)的稅收實際以為，稅收作為國家有效的經(jīng)濟(jì)杠桿，調(diào)理經(jīng)濟(jì)該當(dāng)是其首要和根本的功能，由此便推導(dǎo)，稅收政策由專家組成的政府操作，更能促進(jìn)稅收政策的合理化。此外，鑒于人大議事的定期化，故由政府制定稅收政策有助于處置經(jīng)濟(jì)中的危急性情況。上述治稅思想與稅收本質(zhì)的沖突姑且不論，僅從西方各國現(xiàn)代稅收思想及立法實際來參照，亦可見其實際的缺失。西方國家經(jīng)過對多年來稅收運(yùn)作的反思，逐漸倡行稅收中性原那么，即

17、抑制稅收政策對自在經(jīng)濟(jì)的調(diào)理和影響，以防止因納稅而影響市場機(jī)制的運(yùn)轉(zhuǎn)和資源的優(yōu)化配置。目前，這一思想業(yè)已成為絕大多數(shù)興隆國家治稅的主要實際基石?！八街?，可以攻玉，從西方國家著重稅收調(diào)理功能的實現(xiàn)到稅收中性原那么倡行的演進(jìn)歷程，其變化的現(xiàn)實來由和閱歷教訓(xùn)頗值得我們予以反思和探析，并在此根底上建構(gòu)我國的治稅方略。 開展市場經(jīng)濟(jì)和建立民主法治國家已成為我國法制變化中不可阻卻的導(dǎo)向，稅收法律主義實際的倡行和運(yùn)作機(jī)制的設(shè)計乃大勢所趨，因此擺在我們面前的一個緊迫義務(wù)即是如何在現(xiàn)有的社會認(rèn)識和法律文化的條件下，尋覓一個現(xiàn)實的契合點和突破口，以啟動稅收法律主義之運(yùn)作機(jī)制。筆者以為，對現(xiàn)行授權(quán)立法進(jìn)展合理化

18、改造該當(dāng)是目前一個比較現(xiàn)實的選擇。 再造稅收稅權(quán)立法制主要包括兩個方面：一是授權(quán)立法實體規(guī)那么的重塑；二是程序控制的制度化設(shè)計。 對于前者，在筆者看來，主要該當(dāng)做到： (1)全國人大對國務(wù)院授權(quán)必需遵照“擔(dān)任任和謹(jǐn)慎授權(quán)原那么，不能在稅收立法方面使行政機(jī)關(guān)替代立法機(jī)關(guān)并使之成為稅收立法構(gòu)造之重心所在。 (2)稅收立法授權(quán)必需從籠統(tǒng)授權(quán)轉(zhuǎn)化為詳細(xì)授權(quán)，授權(quán)的內(nèi)容必需明確，言語不得模糊，在語義的了解上不得有擴(kuò)張行政立法權(quán)的趨向。 (3)國務(wù)院對財政部和國家稅務(wù)總局的授權(quán)必需堅持授權(quán)立法不可轉(zhuǎn)授原那么，即國務(wù)院不得將本人于人大的立法權(quán)再度轉(zhuǎn)換與財政部和國家稅務(wù)總局。 相對于前者，后者即稅收立法的程序化控制在我國重實體、輕程序的傳統(tǒng)法律文化背景下，其粗陋性和消極影響尤為嚴(yán)重，故而其制度化設(shè)計的要求也更為迫切，其中涉及的問題很多，但主要反映于以下幾點： (1)授權(quán)立法必需堅持民主和效率的價值取向，為此，在立法過程中應(yīng)做到使立法過程直面社會，保證公眾可以親身參與稅收立法草案的討論，使各種利益沖突和矛盾碰礪均消彌于充分的對話和意見的交流，從而使最后的選擇易為各方認(rèn)同，擴(kuò)展法律的社會化程度。 (2)授權(quán)立法該當(dāng)完善人大