稅收債務(wù)人的主體資格

1、PAGE 9敖稅收債務(wù)人的主凹體資格挨唉 襖一般認為稅收債扒權(quán)人為國家，稅暗收債務(wù)人則為納扳稅主體或者稱為哀納稅人。所謂稅半收債務(wù)關(guān)系的主拔體資格，是指其暗能否成為稅收債笆務(wù)關(guān)系當(dāng)時人的敖條件或能力。就阿稅收債權(quán)人而演矮，必須享有完整捌的稅權(quán)才可成為奧稅收債債權(quán)人，骯依此標(biāo)準(zhǔn)，只有案國家才能成為稅笆收債權(quán)人，因此疤無需在一般稅種耙法中予以具體規(guī)礙定。至于稅收債鞍務(wù)人則需由各個熬稅種法分別具體版規(guī)定。然而稅種絆法的規(guī)定僅為具佰體稅收債務(wù)關(guān)系啊發(fā)生的依據(jù)，至搬于何種人在具備絆何種條件下才有百可能成為稅收債拌務(wù)人，從理論上斑也需要提出一個啊一般標(biāo)準(zhǔn)，也即八納稅人的稅負能般力，具體包括稅班收權(quán)利能力、

2、稅熬收行為能力和稅背收責(zé)任能力三個巴方面。搬稅收權(quán)利能力百稅收權(quán)利能版力，是制依稅法板規(guī)定可以作為稅奧收法律關(guān)系中的懊權(quán)利與義務(wù)（直奧接歸屬的）主體翱的資格或能力。奧根據(jù)權(quán)利與義務(wù)埃相一致的一般法板理，稅收權(quán)利能稗力同時也就是稅吧收義務(wù)能力，二澳者合稱為稅收權(quán)暗利義務(wù)能力，通襖常簡稱稅收權(quán)利耙能力。吧從權(quán)利能力作為翱一種當(dāng)事人得以罷享有權(quán)利和承擔(dān)昂義務(wù)的資格或可邦能性的意義上來耙說，稅收權(quán)利能愛力與民事權(quán)利能埃力相同，亦具有擺平等性。然而我凹國有學(xué)者認為稅癌法上權(quán)利能力多案屬“部分權(quán)利能懊力”，僅限于特挨定的稅法領(lǐng)域，百在甲稅上享有權(quán)捌利能力者，在乙叭稅上則未必有權(quán)礙利能力，并以此捌與私法上的

3、權(quán)利昂能力相區(qū)別。這矮一觀點主要因?qū)Π?quán)利能力本質(zhì)的岸理解有誤所至致邦，權(quán)利能力作為暗一種資格或可能阿性，于稅收債務(wù)奧人之間應(yīng)該無差拔別。某一主體主斑要同時滿足相關(guān)暗稅種的課稅要素俺，可分別成為該白相關(guān)稅種的納稅翱人，例如某公司癌可同時成為企業(yè)伴所得稅、增值稅靶、營業(yè)稅和消費佰稅的納稅人的自挨然人之所以不能襖成為企業(yè)所得稅懊的納稅人，系因笆法律主體自身性阿質(zhì)的差異以及個皚人所得稅法和企熬業(yè)所得稅法對其拜各自課稅要素內(nèi)巴容的規(guī)定不同所邦致。這只會導(dǎo)致翱自然人與法人在柏具體權(quán)利內(nèi)容范伴圍方面的不同，瓣而不能就此認為板自然人的稅收權(quán)襖利能力受到限制芭；反之亦然。這翱一點與私法上自懊然人與法人因主邦體

4、形態(tài)差異而不傲得享有對方所固熬有的某些特定權(quán)熬利，但其權(quán)利能唉力并不無本質(zhì)區(qū)白別的情形相同。挨按當(dāng)然，就內(nèi)容而盎言，稅收上的權(quán)背利能力與私法上捌的權(quán)利能力并非哀完全相同。私法跋上有權(quán)利能力者凹，通常在稅法上扳也具有稅收權(quán)利笆能力；但私法上敗無權(quán)利能力者，按在稅法上也可能頒具有稅收權(quán)利能叭力。這是因為權(quán)版利能力制度，是昂適合于各個法律瓣領(lǐng)域立法目的的挨技術(shù)性制度，并斑非為私法所獨有襖。因此稅法的權(quán)拜利能力應(yīng)考慮稅八法的特殊需要，扮以在經(jīng)濟上具有拔給付能力者（如哀所得稅）或在技罷術(shù)上可以把握經(jīng)版濟給付能力的對版象者（如營業(yè)稅岸和消費稅等）作疤為稅法上的主體俺。因此在稅法上絆凡是可以經(jīng)由其鞍掌握納稅

5、之經(jīng)濟版能力者，雖無私皚法之權(quán)利能力，皚并非不得為稅收稗債務(wù)人。也就是骯說稅法上的權(quán)利辦能力外延的范圍絆應(yīng)大于私法上的矮權(quán)利能力，這也藹許是二者的最主罷要區(qū)別。以下就壩法律主體形態(tài)的百不同，分述各自唉的稅收權(quán)利能力岸。愛1、自然人。一擺般來說，私法上敖自然人的民事權(quán)矮利能力，始于出敗生，終于死亡。矮那么能否將我國背民法通則第靶9條“公民從出壩生時起到死亡時吧止，具有民事權(quán)翱利能力，依法享拜有民事權(quán)利，承佰擔(dān)民事義務(wù)”的霸規(guī)定，類推而適絆用于稅法中自然艾人的稅收權(quán)利能壩力上呢？拌對此可從胎兒與壩已死亡的自然人按是否具有稅收權(quán)哀利能力的問題分鞍析中探知。此二班者是否享有民事胺權(quán)利能力在民法瓣理論界

6、存在爭議擺，但通常均認為百不享有，只不過氨出于對其特定權(quán)辦利或利益保護的埃需要，而立法對跋其作出特別的規(guī)氨定。對于稅法上芭是否亦然，可以熬以遺產(chǎn)稅為例具拌體分析。埃遺產(chǎn)稅是對因自埃然人死亡而產(chǎn)生懊繼承事實的財產(chǎn)阿所征收的稅。其癌課稅方式可大致挨分為三種：一種埃是針對被繼承人板的遺產(chǎn)課稅，稱把為遺產(chǎn)稅制總遺巴產(chǎn)稅制；另一種拌則是對遺產(chǎn)取得頒人，即繼承人所邦取得的遺產(chǎn)課稅柏，稱為繼承稅制拜或分遺產(chǎn)稅制；耙還有一種是先對按被繼承人的遺產(chǎn)按以遺囑執(zhí)行人或頒遺產(chǎn)管理人為納熬稅人征稅遺產(chǎn)稅瓣，再以繼承人為愛納稅人就其所繼骯承的遺產(chǎn)份額征艾收繼承稅，稱為奧混合遺產(chǎn)稅制。耙翱在遺產(chǎn)稅制下，芭當(dāng)被繼承人死亡耙時

7、，既因符合課扮稅要素而成立遺奧產(chǎn)稅的稅收債務(wù)半，此時已死亡的埃被繼承人為實質(zhì)半意義的稅收債務(wù)跋人，只不過因其柏喪失行為能力而稗又法律規(guī)定繼承佰人，遺囑執(zhí)行人般或遺產(chǎn)管理人負八納稅義務(wù)而作為氨形式上的稅收債靶務(wù)人，因此應(yīng)認埃為死亡的被繼承骯人具有稅收權(quán)利佰能力。如其為尚安未出生的胎兒預(yù)癌留遺產(chǎn)份額，則版胎兒應(yīng)無權(quán)利能伴力，亦無相應(yīng)的傲行為能力，而應(yīng)般該由遺囑執(zhí)行人俺或遺產(chǎn)管理人負芭納稅義務(wù)。昂但是在繼承稅制案下，情形則有所隘不同。由于繼承昂稅的稅收債務(wù)是傲在繼承實際發(fā)生絆時才成立，被繼版承人因死亡而喪疤失權(quán)利能力。取按得遺產(chǎn)的繼承人捌為實質(zhì)意義的稅罷收債務(wù)人。假如敗繼承人為尚未出盎生的胎兒，則以

8、般遺囑執(zhí)行人或遺阿產(chǎn)管理人為形式艾意義的稅收債務(wù)芭人而代為履行納矮稅義務(wù)；此時，岸應(yīng)承認該胎兒具柏有稅收權(quán)利能力傲，否則將因欠缺吧實質(zhì)意義的稅收板債務(wù)人而于法理把不通。隘至于混合遺產(chǎn)稅頒制，由于包括上皚述兩種情形，因隘此被繼承人與胎巴兒均應(yīng)具有稅收懊權(quán)利能力。由此唉來看，胎兒與已哎死亡自然人是否罷具有稅收權(quán)利能啊力，完全是法律版規(guī)定的結(jié)果，若白從一般意義上看巴，應(yīng)認為此二者胺均具有稅收權(quán)利扳能力。其理由在熬于胎兒于已死亡半自然人雖然與生百存的自然人不同柏，但如果胎兒出哀生后和自然人死哀亡后擁有財產(chǎn)的盎可能性仍然存在昂，并且符合稅法拌規(guī)定的課稅要素安，就應(yīng)對其予以敖課稅。這也說明扒了在某種意義上

9、叭稅法所針對者唯澳財產(chǎn)而已，概不稗論該財產(chǎn)所歸屬半的主體是否實際班存在；即便在私笆法上不存在，稅啊法也會通過其自皚身之規(guī)定，為應(yīng)頒稅財產(chǎn)“尋找”骯一個納稅人。盎2、法人。私法壩上法人的民事權(quán)巴利能力自成立時霸發(fā)生，至終止時埃消滅，并且在清藹算范圍內(nèi)仍具有愛民事權(quán)利能力。暗稅法上法人稅收扮權(quán)利能力的起止哎期間，原則上應(yīng)唉從其成立時起，凹而至其稅收債務(wù)半可得清償時止。藹伴有學(xué)者認為我國鞍法人的稅收權(quán)利伴能力可類推適用靶我國民法通則啊第36條關(guān)于八法人民事權(quán)利能礙力皚的版規(guī)定，但又認為鞍法人的稅收權(quán)利哎能力設(shè)立登記時靶產(chǎn)生。此種觀點皚因有含糊之處而暗須加以辨明。首邦先，法人辦理稅半務(wù)登記的前提是拜已

10、經(jīng)成立，依我案國企業(yè)法人登版記管理條例第盎3條和公司登疤記管理條例第矮3條規(guī)定，申請骯設(shè)立企業(yè)法人者扒自取得企業(yè)法版人營業(yè)執(zhí)照時柏方獲得法人資格白；而依我國稅扒收征管法第1巴5條的規(guī)定，企傲業(yè)法人成立后方鞍可憑營業(yè)執(zhí)照辦哀理稅務(wù)登記。其癌次，法人成立時百間與其稅務(wù)設(shè)立懊登記時間由于時隘滯的存在而有可敗能不一致。依據(jù)吧稅收征管法背第15條規(guī)定，安企業(yè)法人成立后扳方可憑營業(yè)執(zhí)照般辦理稅務(wù)登記。壩其次，法人成立擺時間與其稅務(wù)設(shè)辦立登記時間由于爸時滯的存在而有爸可能不一致。依翱據(jù)稅收征管法爸第15條規(guī)定案，法人申報辦理挨稅務(wù)登記系自領(lǐng)搬取營業(yè)執(zhí)照之時百起30日內(nèi)，而盎稅務(wù)機關(guān)審核并八發(fā)給稅務(wù)登記證敖件

11、的期限亦為3翱0日。換言之，爸自法人成立與其藹辦妥稅務(wù)登記證啊件之間可能有長敗達60日的時滯邦，如以后者為標(biāo)半準(zhǔn)，則法人從成笆立之日起至辦妥瓣稅務(wù)登記證件時阿的期間內(nèi)豈非不岸具有稅收權(quán)利能拜力？因此，稅務(wù)霸登記完畢并非法霸人稅收權(quán)利能力俺發(fā)生的要件，不搬論經(jīng)濟組織采取癌公司，合伙或獨靶資企業(yè)中何種組爸織形態(tài)，只要其皚獨立、連續(xù)、反扒復(fù)地從事以獲得白收入為目的的經(jīng)礙濟活動，就應(yīng)該啊承擔(dān)納稅義務(wù)，柏并不因其未辦妥懊稅務(wù)登記而否定捌其稅收權(quán)利能力叭。故不宜同時以瓣成立和辦妥稅務(wù)矮登記作為法人稅癌收權(quán)利能力開始熬的時間，僅以前扒者即可為充分條哀件。至于法人的般稅收權(quán)利能力是背否一概以其終止昂時消滅，還

12、需進癌行具體分析。不扳論法人因何種原叭因中指，只要其半在終止過程中、矮甚至是在終止后奧發(fā)生了符合課稅藹要素的事實或行爸為，其稅收權(quán)利熬能力都應(yīng)予以肯扳定。例如處于終艾止過程最后一個班環(huán)節(jié)的清算法人邦，需清償法人所半欠的稅收債務(wù)，扳包括清算前所欠百的已有債務(wù)和清埃算過程中發(fā)生的澳新債務(wù)；依據(jù)我俺國企業(yè)所得稅罷暫行條例第1懊3條規(guī)定，于清癌算終了后如有清拔算所得還應(yīng)繳納捌企業(yè)所得稅。特版別是在破產(chǎn)清算霸分配中，破產(chǎn)財敖產(chǎn)如足以清償稅矮收債務(wù)，則其稅辦收權(quán)利能力自然艾終止；即使不足捌以清償，也不再班負擔(dān)，其稅收權(quán)埃利能力同樣終止斑，此即破產(chǎn)的意哎義所在。但是法奧人終止以后一定襖期間內(nèi)，如發(fā)現(xiàn)藹尚有可

13、構(gòu)成清算半所得或可供稅收伴債權(quán)進行追加分扳配的財產(chǎn)（即發(fā)澳生可對稅收債權(quán)班進行追加分配的阿情形），于此清半算所得或追加分翱配范圍之內(nèi)，法跋人的稅收權(quán)利能扒力仍應(yīng)予以肯定按。扒總而言之，法人案的稅收權(quán)利能力吧應(yīng)一直存續(xù)至其奧稅收債務(wù)可得清捌償則在所不問；斑以此為標(biāo)準(zhǔn)，較邦之以私法上法人柏的終止為標(biāo)準(zhǔn)確隘定其稅收權(quán)利能擺力的消滅，應(yīng)更耙能符合稅法以是把否具有實質(zhì)的稅壩負能力來確定納俺稅人的宗旨。搬班3、非法人組織藹。非法人組織，巴或稱非法人社團斑，包括設(shè)立中社氨團、去權(quán)利能力矮社團、合伙和獨爸資企業(yè)，通常歲按認為其無私法上皚的權(quán)利能力，但擺如前所述，稅收氨債務(wù)人的稅收權(quán)藹利能力并不以是拔否具有民事

14、權(quán)利胺能力為必要，只白要其從事經(jīng)濟活礙動并有獲得收入盎的可能，就應(yīng)認芭定其浮帨能力而八具有稅收權(quán)利能背力。如我國增值阿稅，營業(yè)稅、消吧費稅等稅種法在耙界定其各自的納隘稅人時概不論其氨組織形態(tài)如何，搬只要符合各稅法敗的課稅要素，就柏可成為稅收債務(wù)盎人。稗稅收行為能力跋邦稅法上稅收債務(wù)皚人的行為能力，頒簡稱稅收行為能案力，是指稅收債鞍務(wù)人能夠獨立、罷有效地實施稅收班法律行為的資格熬。襖德國租稅通則爸第79條第1靶款第（一）、（芭二）項規(guī)定：“罷下列之人具有作拔為程序行為之能邦力：（一）依民芭法之固定，有行埃為能力之自然人埃；（二）依民法般之規(guī)定，其行為隘能力受到限制，懊但對程序之標(biāo)的哀依民法之規(guī)定

15、認扮為有行為能力，跋或依公法之固定愛認為有行為能力把之自然人?！鄙习晔鰲l文雖然僅規(guī)襖定稅收債務(wù)人的隘程序行為能力，埃但為我們認識其白實體上的行為能矮力提供了參考。拔一般來說，稅法扒上的行為能力即俺相當(dāng)于私法上的岸民事行為能力，癌因此，可將我國暗民法通則第按18條關(guān)于自然唉人民事行為能力芭的規(guī)定作為一般白法律思想而加以案援用于稅法上的扳行為能力。故私阿法上的完全行為辦能力人，于稅法半上的限制行為能埃力人，因稅收法哎律行為與私法法耙律行為不同，其敖行為非受限制的八范圍亦應(yīng)與私法芭相異；私法上限矮制行為能力人的捌行為只在與其年奧齡、智力或精神襖健康狀況相適應(yīng)辦的情形下方可有爸效，而稅法上的霸限制行為

16、能力人礙除考慮私法上的安非受限制因素之懊外，還需考慮其柏在非受限制范圍吧內(nèi)所從事的行為把在稅法上的經(jīng)濟傲意義及其課稅可靶能性。此外，稅把法上的限制行為埃能力人在其受限皚制范圍內(nèi)所從事襖的行為以及無行巴為能力人所為的骯行為，應(yīng)為無效骯，而不引起稅收拌債務(wù)關(guān)系的產(chǎn)生吧，除非嗣后經(jīng)其胺法定代理人的同疤意或取得行為能般力后加以同意而岸彌補其瑕疵。如皚未成年人為其父耙母申報納稅的行把為，即便其所申擺報的內(nèi)容真實，鞍也應(yīng)屬于無效行佰為。懊至于法人與非法耙人團體在稅法上阿的行為能力，可笆參照德國租稅癌通則第79條扳第1款第（三）霸、（四）項的規(guī)案定：“（三）犯壩人、人合組織體俺或財產(chǎn)組織體，安由其法定代理人

17、安或其受特別委任胺之人而行為者；按（四）行政機關(guān)安由其首長，或首半長之代理人或委奧任人而行為者。稗”由此，法人與昂非法人團體的稅皚收行為能力，如罷同其私法上的民懊事行為能力一樣盎，不僅需受其目般的范圍的限制，盎而且需通過其機疤關(guān)或代表來實現(xiàn)邦此種稅收行為能鞍力。例如合伙企矮業(yè)唯有通過合伙般人申報納稅，且傲合伙人就其收入傲僅能申報個人所皚得稅，而不得為拜企業(yè)申報所得稅敗。般稅收責(zé)任能力壩隘稅法上稅收債務(wù)板人的責(zé)任能力，捌簡稱稅收責(zé)任能叭力，是指稅收債隘務(wù)人對其在稅法擺上的違法行為應(yīng)愛當(dāng)承擔(dān)稅收法律爸責(zé)任的能力或資凹格，私法主體在捌民事行為能力之骯外是否另有民事阿責(zé)任能力，在民柏法學(xué)界存在爭論隘。

18、在此筆者只是吧借鑒有關(guān)私法上耙民事責(zé)任能力存澳在與否的爭論中扮肯定一方的觀點敗，以法人為例來敗分析稅法上承認敗稅收責(zé)任能力的氨必要性。辦前文關(guān)于法人稅白收權(quán)利能力的分靶析當(dāng)中曾指出，疤當(dāng)法人終止后一罷定期間內(nèi)發(fā)生尚啊有可構(gòu)成清算所芭得需繳納企業(yè)所叭得稅或可對收稅邦債權(quán)進行追加分岸配的情形時，在矮清算所得或追加捌分配范圍之內(nèi)，皚法人的稅收權(quán)利胺能力仍予肯定，板并于就清算所得哎納稅或追加分配岸終結(jié)后，其稅手笆權(quán)利能力的終止澳系指法人確無能啊力清償其稅收債爸務(wù)，特別是當(dāng)法敖人終止后，法人頒其他應(yīng)負擔(dān)企業(yè)拔所得稅的清算所霸得和其他可對稅礙收債權(quán)進行追加礙分配的財產(chǎn)，系扳法人終止前可歸白責(zé)于法人的原因頒

19、而未能于清算程八序中清算完畢所叭導(dǎo)致時，承認與霸法人的稅收權(quán)利安能力具有一致性安的稅收責(zé)任能力胺的必要性就體現(xiàn)阿出來了。如法人邦采取轉(zhuǎn)移、隱匿敖、無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)柏、放棄債權(quán)或非隘正常壓價出售財案產(chǎn)等違法方式以凹減少就清算所得伴所負企業(yè)所得稅疤的稅收債務(wù)或以巴逃避債務(wù)(包括阿稅收債務(wù))為目絆的而惡意破產(chǎn)時礙，對其加以課稅半的主體資格依據(jù)懊，依筆者之見，案唯有稅收責(zé)任能凹力。因為此時法懊人的實體已經(jīng)消扒滅，其行為能力愛當(dāng)然也就喪失，邦只有通過對與法耙人的稅收權(quán)利能笆力具有同時性和埃統(tǒng)一性的稅收責(zé)百任能力的認定，霸才能使已終止的班法人就其上述違盎法侵害稅收債權(quán)隘的行為承擔(dān)責(zé)任爸。由此可看出，埃法人的稅

20、收行為藹能力與稅收責(zé)任暗能力并非完全一埃致，法人的目的啊事業(yè)范圍僅能限百制其稅收行為能搬力，因此不能以班其“侵權(quán)行為”懊侵害稅收債礙權(quán)的行為不屬于八法人目的范圍為扳由而否認其稅收鞍責(zé)任能力的存在隘。愛所以，法人稅收邦責(zé)任能力的起止癌時間應(yīng)與其稅收扒權(quán)利能力一致，艾為自成立時起至敖其稅收債務(wù)可得隘清償時止。然而版，此種“可得清岸償”的時期是否熬須有一定期限的隘范圍或無期限限矮制呢?根據(jù)我國半稅收征管法奧第52條規(guī)定，絆當(dāng)因稅務(wù)機關(guān)的百責(zé)任或因納稅人般、扣繳義務(wù)人計暗算錯誤等失誤而隘導(dǎo)致未繳或者少耙繳稅款的，納稅背主體稅收責(zé)任能唉力的期限為3年絆或5年，但在偷拌稅、抗稅和騙稅板的情形下，稅收搬責(zé)任

21、能力卻變成昂無期限限制。筆按者認為，這一“拔無期限限制”的敗規(guī)定不盡合理，頒確有修改的必要稗，可從兩方面闡暗述其理由。扮首先，稅法雖體唉現(xiàn)為以公權(quán)力維氨護公共利益，但把在上述意義上的扮此種維護是否可捌至無期限，可以版刑法作一類比。礙刑法在運用國家阿公權(quán)力維護公共唉秩序(亦為公共罷利益的一種)方辦面，其權(quán)力性和氨目的性應(yīng)較稅法跋更強。但當(dāng)犯罪扮嫌疑人所犯罪行背自該犯罪之日或斑者呈連續(xù)或繼續(xù)熬狀態(tài)的犯罪行為爸終了之日起，至絆該罪行可被判處哎刑罰的最高刑年柏限經(jīng)過之后仍未扒被發(fā)現(xiàn)的，不再捌追究其刑事責(zé)任靶；即使是可判死矮刑的犯罪行為，阿依我國刑法岸第87條規(guī)定，壩經(jīng)過20年之后扳未被發(fā)現(xiàn)者，也扳不再追訴。直接敗針對人身權(quán)利加胺以懲罰、且懲罰版性如此之強的刑背法，尚有追訴時氨效經(jīng)過、刑罰請礙求權(quán)或刑罰執(zhí)行巴權(quán)即歸于消滅的俺規(guī)定，一般而言芭僅針對財產(chǎn)權(quán)利疤、且懲罰性弱于班刑法的稅法又怎白可將違法納稅人拜的責(zé)任能力期限靶，不論其違法情安節(jié)輕重或違法程傲度強弱而一概定傲至無期呢?扒其次