一攬子交易喪失控制權(quán)的個別報表合并報表處理解析

1、攬子交易喪失控制權(quán)的個別報表合并報表處理解析一、引言企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財務(wù)報表中，首先 應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。其中屬于一攬子交易的在權(quán)威的CPA教材（2019年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材會計P168頁例27-50）中，對合并報表如 何處理，母公司的個別報表如何處理未做深入的闡釋，直接給出了合并抵銷后的結(jié)果，第 一次出售子公司股權(quán)未喪失控制權(quán)的情況下，對于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價 款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間的 差額，在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益。在合并報表層面，抵銷

2、處理的結(jié)果是：二、一攬子交易喪失控制權(quán)的的合并原理母公司財務(wù)報表，作為長期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價款 或?qū)r的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應(yīng)作為投資收益或損失計入處置投資當(dāng) 期母公司的個別財務(wù)報表；合并報表，出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施 控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財務(wù)報表。因此，在合并財務(wù)報表中，處置價款與 處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的 差額，應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，同時涉及商譽的應(yīng)當(dāng)在合并報表層面恢復(fù)商譽。三、多次交易喪失控制權(quán)屬于一攬子交易且涉及商譽的合并抵銷實例分析甲公司2017年

3、1月1日出資900萬元，投資A公司，投資當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值 為800萬元，2017年實現(xiàn)凈利潤100萬元，2018年1 -6月實現(xiàn)凈利潤80萬元，7-12月實 現(xiàn)凈利潤70萬元。為了更好整合集團的內(nèi)部資源，甲公司準(zhǔn)備出售A公司，2018年6月 30日出售10%股權(quán)，價格為120萬元，2019年3月31日出售50%的股權(quán)，出售價格為800 萬元，喪失控制權(quán)，剩余40%股權(quán)的公允價值為640萬元，上述2次交易屬于一攬子交易， 2019年1月1日至2019年3月31日A公司實現(xiàn)凈利潤30萬元。（一）2018年6月30日賬務(wù)處理2018年6月30日出售10%股權(quán)，并未喪失控制權(quán)，甲公司財務(wù)報表

4、，作為長期股權(quán)投資 的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價款或?qū)r的公允價值與所處置投資賬面 價值的差額，應(yīng)作為投資收益或損失計入處置投資當(dāng)期甲公司的個別財務(wù)報表。2.合并報表的處理合并財務(wù)報表中因處置10%的股權(quán)處置價款減去處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司 自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額的差額22萬元(120-980*0.1)應(yīng)確認(rèn)其他 綜合收益?；謴?fù)合并財務(wù)報表中因處置長期股權(quán)投資而影響的商譽(原理是在合并報表層面由于 沒有喪失控制權(quán)，商譽的價值應(yīng)當(dāng)保持不變，在個別財務(wù)報表中處置10%的股權(quán)中包含的 10%的商譽，假設(shè)10%的商譽沒有被處置，在合并報表層面體現(xiàn)為投資收益)：

5、成本法調(diào)整為權(quán)益法計算合并報表層面的投資收益=30(個別報表確認(rèn)的投資收益)-22(合并財務(wù)報表中 因處置10%的股權(quán)處置價款減去處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開 始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額的差額)+10(恢復(fù)商譽)-18 (出售10%的股權(quán)在合并報表層面 成本法調(diào)整為權(quán)益法)=0。調(diào)整后的長期股權(quán)投資=900-90+10(恢復(fù)商譽部分)+162(90%的股權(quán)成本法調(diào)整為權(quán) 益法)=982 (萬元)；子公司自購買日按公允價值持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)=800+100+80=980(萬元)。將子公司的所有者權(quán)益與母公司的長期股權(quán)投資抵銷：將母公司的投資收益與子公司的利潤分配抵銷：出售1

6、0%的股權(quán)最終合并抵銷分錄的結(jié)果：以上調(diào)整分錄以實證的方式展示了引言部分的合并處理結(jié)果。甲公司2018年12月31的賬務(wù)處理合并財務(wù)報表的處理：A公司2018年7-12月實現(xiàn)凈利潤70萬元。將長期股權(quán)投資成本法調(diào)整為權(quán)益法：2018年6月30日出售10%的股權(quán)的甲公司報表的投資收益30萬元在合并報表中應(yīng)予 以抵銷。因出售10%的股權(quán)應(yīng)當(dāng)恢復(fù)的商譽的部分：（3）合并財務(wù)報表中因處置10%的股權(quán)處置價款減去處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司 自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額的差額22萬元（120-980*0.1）應(yīng)確認(rèn)其他 綜合收益：處置10%的股權(quán)對應(yīng)的投資收益在合并報表的抵銷處理結(jié)果=3

7、0-22+10-18=0（萬元）；調(diào)整后的長期股權(quán)投資=900-90+10+225=1045（萬元）；自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)=800+100+80+70=1050（萬元）；少數(shù)股東權(quán)益=1050*10%=105 （萬元）。（4）將甲公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵銷：（5）將甲公司的投資收益與A公司的利潤分配向抵銷：（三）2019年3月31日的賬務(wù)處理2019年3月31日甲公司出售50%的股權(quán)，出售價格800萬元，喪失控制權(quán)，剩余40%股權(quán) 的公允價值為640萬元，仍具有重大影響。個別報表的處理（1）出售股權(quán)取得的價款或?qū)r的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應(yīng)作為投資收

8、 益或損失計入處置投資當(dāng)期母公司的個別財務(wù)報表。（2）將剩余40%的股權(quán)視同在原投資時一直持有40%的股權(quán)，在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余 的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公 允價值的份額：剩余40%股權(quán)的投資成本=900*40%=360（萬元），被投資單位可辨認(rèn)凈資 產(chǎn)公允價值的份額=800*40%=320（萬元）。投資成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額， 不調(diào)整長期股權(quán)投資的投資成本：經(jīng)過調(diào)整后個別報表40%的長期股權(quán)投資=900-90-450+112=472（萬元）。合并報表的處理 （1）計算合并報表處置當(dāng)期投資收益合并報表層面的投資收益=(處置股權(quán)取得的對價800+剩余股權(quán)公允價值640)-原有子 公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)(800+100+80+70+30)萬元X原持股比例 90%-商譽100+其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動0X原持股比例+第一次交易計入其他 綜合收益的22萬元=390 (萬元)。對剩余40%的股權(quán)重新計量：處置50%的長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法：投資收益15 (在合并報表層面第6步抵銷)2018年6月30日因處置10%的股權(quán)恢復(fù)的商譽已經(jīng)不存在，上述分錄過入當(dāng)期：將原來處置10%股權(quán)在合并報表確認(rèn)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益：分錄計算的投資收益=350+168-140-10+22=390 (