財務(wù)會計-外幣折算和處理

1、財務(wù)會計外幣折算和處理第一部分：內(nèi)容提要和學(xué)習(xí)要求1本章屬于財務(wù)會計體系的特殊業(yè)務(wù)，主要講述外幣業(yè)務(wù)的會計處理；學(xué)生學(xué)習(xí)時要注意將外幣業(yè)務(wù)的處理與借款費用資本化聯(lián)系、將外幣報表折算與合并財務(wù)報表聯(lián)系起來學(xué)習(xí)。2. 本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有： （1）記賬本位幣的確定；（2）外幣交易的會計處理；（3）外幣財務(wù)報表的折算。第二部分：重點難點講解【知識點1】記賬本位幣的確定（一）記賬本位幣的定義記賬本位幣是指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣。主要經(jīng)濟環(huán)境通常是其主要產(chǎn)生和支出現(xiàn)金的經(jīng)濟環(huán)境?！咎崾尽窟@里主要的經(jīng)營環(huán)境是指企業(yè)的經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動。（二）記賬本位幣的確定 1.記賬本位幣的選擇企

2、業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣?！窘Y(jié)論】記賬本位幣可以選擇，編報貨幣只能是人民幣。 2.企業(yè)選定記賬本位幣應(yīng)考慮的因素企業(yè)選定記賬本位幣，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素；（1）該貨幣主要影響商品和勞務(wù)的銷售價格，通常以該貨幣進行商品和勞務(wù)的計價和結(jié)算；（2）該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費用，通常以該貨幣進行上述費用的計價和結(jié)算；（3）融資活動獲得的貨幣以及保存從經(jīng)營活動中收取款項所使用的貨幣?！咀ⅰ繉崉?wù)中，企業(yè)選定記賬本位幣，通常綜合考慮前兩項因素即可確定企業(yè)記賬本位幣；但在有些情

3、況下，僅根據(jù)收支情況難以確定記賬本位幣，需要進一步結(jié)合第三項因素進行綜合分析后做出判斷。3.記賬本位幣的變更企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化。企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣，即不會出現(xiàn)差額。（三）境外經(jīng)營記賬本位幣的確定1.境外經(jīng)營指企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)。在境內(nèi)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)，采用的記賬本位幣不同于企業(yè)記賬本位幣的，也視同境外經(jīng)營。 區(qū)分某實體是否為該企業(yè)的境外經(jīng)營的關(guān)鍵有兩項：一是該實體與企業(yè)的關(guān)系，

4、是否為企業(yè)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)，二是該實體的記賬本位幣是否與企業(yè)記賬本位幣相同。而不是以該實體是否在企業(yè)所在地的境外作為標(biāo)準(zhǔn)。2.境外經(jīng)營記賬本位幣的確定企業(yè)選定境外經(jīng)營的記賬本位幣，除考慮一般因素外，還應(yīng)當(dāng)考慮境外經(jīng)營與企業(yè)的關(guān)系，并考慮下列因素：境外經(jīng)營對其所從事的活動是否擁有很強的自主性；境外經(jīng)營活動中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動中占有較大比重；境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時匯回；境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)?！局R點2】外幣交易的會計處理（一）交易日的會計處理（統(tǒng)賬制下）1、匯率的選擇（1）外幣交

5、易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用交易日即期匯率進行折算。（2）匯率變動不大的，也可以采用即期匯率的近似匯率進行折算。（3）企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務(wù)或涉及外幣兌換的交易事項應(yīng)當(dāng)按照交易實際采用的匯率折算。2.接受外幣資本投資（例外）企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。借：銀行存款等（收到日的即期匯率）貸：實收資本（收到日的即期匯率）3.外幣兌換業(yè)務(wù)（1）企業(yè)賣出外幣時，實際收入的記賬本位幣金額與付出的外幣按當(dāng)日即期匯率折算為記賬本位幣金額的差額，作

6、為匯兌損益計入當(dāng)期損益（財務(wù)費用）。借：銀行存款人民幣（按買入價計算）財務(wù)費用（差額）貸：銀行存款外幣（按當(dāng)日即期匯率折算）【例】甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。209年7月28日，將貨款100萬歐元到銀行兌換成人民幣，銀行當(dāng)日的歐元買入價為1歐元人民幣，中間價為1歐元人民幣元。借：銀行存款銀行（人民幣）951 （） 財務(wù)費用匯兌差額 21 貸：銀行存款銀行（歐元）972（） （2）企業(yè)買入外幣時，實際付出的記賬本位幣金額與收取的外幣按照當(dāng)日即期匯率折算為記賬本位幣金額之間的差額，作為匯兌損益計入當(dāng)期損益（財務(wù)費用）。借：銀行存款外幣（按即期匯率折算）財務(wù)費用（差

7、額）貸：銀行存款人民幣（按賣出價計算）【例】甲公司的記賬本位幣為人民幣，2010年6月16日以人民幣向中國銀行買入5000美元，甲公司以中國人民銀行公布的人民幣匯率中間價作為即期匯率，當(dāng)日的即期匯率為1美元元人民幣，中國銀行當(dāng)日美元賣出價為1美元元人民幣。借：銀行存款美元（） 33000財務(wù)費用匯兌差額 500貸：銀行存款人民幣（） 33500【結(jié)論】貨幣兌換業(yè)務(wù)中，“銀行存款外幣”賬戶一定是用當(dāng)日即期匯率（中間價）折算，“銀行存款人民幣”賬戶用銀行買入價或賣出價（站在銀行角度判斷），企業(yè)產(chǎn)生的一定是匯兌損失。（二）資產(chǎn)負(fù)債表日1.外幣貨幣性項目（錢、債權(quán)、債務(wù)）(1)貨幣性項目是指企業(yè)持有的

8、貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債；貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款、可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)等；貨幣性負(fù)債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、短期借款、應(yīng)付債券、長期借款、長期應(yīng)付款等。【提示】預(yù)付賬款和預(yù)收賬款一般不作為貨幣性項目處理。(2)處理原則資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)以當(dāng)日即期匯率折算外幣貨幣性項目，該項目因當(dāng)日即期匯率不同于初始入賬時或前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率而產(chǎn)生的匯率差額一般計入當(dāng)期損益（財務(wù)費用）。（3）期末外幣貨幣性項目調(diào)整步驟如下：計算外幣貨幣性項目外幣余額；用外幣余額乘以資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率計算記

9、賬本位幣余額； 上述記賬本位幣余額與原記賬本位幣余額的差額即為匯兌差額。某外幣賬戶的匯兌差額期末外幣余額資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率期初記賬本位幣余額本期外幣增加發(fā)生額折算匯率本期外幣減少發(fā)生額折算匯率資產(chǎn)類賬戶：正數(shù)匯兌收益;負(fù)數(shù)匯兌損失負(fù)債類賬戶：正數(shù)匯兌損失;負(fù)數(shù)匯兌收益【例】以銀行存款（美元）為例，如果期初有100萬美元，折合為人民幣682萬，本期增加100萬美元，折合為人民幣672萬，本期減少50萬美元，折合為人民幣340萬，則期末外幣余額為150萬美元，期末人民幣余額1014（682+672-340）萬，如果期末即期匯率為1美元元人民幣，將外幣余額150萬美元按照期末即期匯率折算為人民幣

10、1005（）萬，與原余額1014萬之間會產(chǎn)生差額，即為匯兌損益計入到財務(wù)費用中?！窘Y(jié)論】在我國實務(wù)中，外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時不論是用交易發(fā)生日即期匯率還是與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算，到月底都都用月底那天的即期匯率重新折算，實際上就是用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率對所有的貨幣性項目進行重新的調(diào)整，重新調(diào)整后，就會得出一個新的記賬本位幣的金額，新的記賬本位幣金額和原來賬面上記賬本位幣金額的差額應(yīng)是期末處理的匯兌損益，一般記入財務(wù)費用。調(diào)整后外幣賬戶、人民幣賬戶和匯率是成比例的，但在調(diào)整前可能是不成比例的。2.外幣非貨幣性項目（1）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記

11、賬本位幣金額（即不調(diào)整）。 （2）特例：采用成本與可變現(xiàn)凈值計量的存貨，且可變現(xiàn)凈值采用外幣確定。先將可變現(xiàn)凈值按期末即期匯率折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本比較,確認(rèn)資產(chǎn)減值損失.借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨跌價準(zhǔn)備【例】甲公司為醫(yī)療設(shè)備經(jīng)銷商，其記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。209年10月8日，以1000歐元/臺的價格從國外購入某新型醫(yī)療設(shè)備200臺（該設(shè)備在國內(nèi)市場尚無供應(yīng)），當(dāng)日即期匯率為1歐元人民幣元。209年12月31日，尚有120臺設(shè)備未銷售出去，國內(nèi)市場仍無該設(shè)備供應(yīng)，其在國際市場的價格已降至920歐元/臺。209年12月31日的即期匯率是1歐

12、元人民幣元。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費。【解析】12月31日甲公司對該項設(shè)備應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備47136（人民幣元）借：資產(chǎn)減值損失存貨醫(yī)療設(shè)備 47136貸：存貨跌價準(zhǔn)備醫(yī)療設(shè)備 47136（3）以公允價值計量的外幣非貨幣性項目對于以公允價值計量的股票、基金等非貨幣性項目，如果期末的公允價值以外幣反映，則應(yīng)當(dāng)先將該外幣按照公允價值確定當(dāng)日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進行比較，其差額作為公允價值變動，計入公允價值變動損益或資本公積。【提示】屬于可供出售外幣非貨幣性項目的，形成的匯兌差額，計入資本公積?！纠考坠镜挠涃~本位幣為人民幣，其外幣交易采用交日即期匯率折算。2

13、09年6月8日，以每股4美元的價格購入乙公司B股20000股，劃分為交易性金融資產(chǎn)核算，當(dāng)日匯率為1美元人民幣元，款項已支付。假定不考慮相關(guān)稅費的影響。借：交易性金融資產(chǎn) 5456000 貸：銀行存款港元（）5456000 209年6月30日，乙公司B股市價變?yōu)槊抗擅涝?，?dāng)日匯率為1美元人民幣元。【分析】6月30日公允價值478100（人民幣元）；公允價值變動損益47810054560067500（人民幣元） 借：公允價值變動損益67500貸：交易性金融資產(chǎn)67500209年7月24日，甲公司將所購乙公司B股股票按當(dāng)日市價每股4.2美元全部售出，所得價款為84000美元，按當(dāng)日匯率1美元6.8

14、4人民幣元，折算為574560人民幣元（4.2200006.84），與其原賬面價值478100人民幣元的差額為96460人民幣元借：銀行存款銀行（美元） 574560交易性金融資產(chǎn)B股公允價值變動67500貸：交易性金融資產(chǎn)B股成本 545600投資收益 96460（倒擠）借：投資收益67500貸：公允價值變動損益 67500【小結(jié)】對非貨幣性項目進行折算，匯率變動不再單獨反映，而是結(jié)合資產(chǎn)的特點合并處理，也就是對于匯率的變動和公允價值的變動不進行區(qū)分。（三）結(jié)算日的會計處理 結(jié)算外幣貨幣性項目時，銀行存款用當(dāng)日即期匯率折算，往來款項（債權(quán)債務(wù)）用原記賬匯率折算，因匯率波動而形成的匯兌差額計入

15、當(dāng)期損益等。例如： 借：銀行存款美元（當(dāng)日即期匯率） 貸：應(yīng)收賬款美元（原記賬匯率） 財務(wù)費用匯兌差額（可能在借方） 借：應(yīng)付賬款美元（原記賬匯率） 貸：銀行存款美元（當(dāng)日即期匯率） 財務(wù)費用匯兌差額（可能在借方）【注】可能沒有現(xiàn)匯賬戶。【例】甲公司記賬本位幣為人民幣，外幣交易采用交易日即期匯率折算。209年4月l0日，向國外丙公司出口銷售商品一批，根據(jù)銷售合同，貨款共計80萬歐元，當(dāng)日的即期匯率為1歐元人民幣元。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費，貨款尚未收到。借：應(yīng)收賬款丙公司(歐元 貸：主營業(yè)務(wù)收入出口商品 假定209年4月20日收到上述貨款，兌換成人民幣直接存入銀行，當(dāng)日銀行的歐元買入價為l歐

16、元人民幣元。甲公司賬務(wù)處理為：借：銀行存款銀行(人民幣)(809.25)740貸：應(yīng)收賬款丙公司(歐元財務(wù)費用匯兌差額 【例】甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。209年2月4日，從銀行借入20萬英鎊，期限為6個月，年利率為5(等于實際利率)，借入的英鎊暫存銀行。借入當(dāng)日的即期匯率為1英鎊人民幣元。借：銀行存款銀行(英鎊)(209.83)196.6 貸：短期借款銀行(英鎊 209年8月4日以人民幣歸還所借英鎊，當(dāng)日銀行的英鎊賣出價為1英鎊人民幣元，假定借款利息在到期歸還本金時一并支付，則當(dāng)日應(yīng)歸還銀行借款利息萬英鎊(20萬5l26)，按當(dāng)日英鎊賣出價折算為人民幣為萬元

17、(0.511.27)。假定209年7月31日的即期匯率為1英鎊人民幣元。 借：短期借款銀行(英鎊) 195 財務(wù)費用匯兌差額 貸：銀行存款銀行(人民幣借：財務(wù)費用利息費用貸：銀行存款銀行(人民幣【答案】（2）209年6月30日，計算期末產(chǎn)生的匯兌差額：銀行存款歐元戶余額8000002000003000001300000（歐元）按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣金額12532000（人民幣元）匯兌差額12532000（764000019380002862000）92000（人民幣元）（匯兌收益）應(yīng)收賬款歐元戶余額400000600000300000700000（歐元）按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣金額674

18、8000（人民幣元）匯兌差額6748000（382000056460002865 000）147000（人民幣元）（匯兌收益）應(yīng)付賬款歐元戶余額200000400000600000（歐元）按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣金額5784000（人民幣元）匯兌差額5784000（19100003856000）18000（人民幣元）（匯兌損失）應(yīng)計入當(dāng)期損益的匯兌差額92000+14700018000221000（人民幣元）（匯兌收益）借：銀行存款銀行（歐元） 92000 應(yīng)收賬款單位（歐元）147000貸：應(yīng)付賬款單位（歐元）18000財務(wù)費用匯兌差額 221000 【知識點3】外幣財務(wù)報表折算1.資產(chǎn)負(fù)

19、債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目：采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。2.利潤表中的收入和費用項目：采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。3.按照上述規(guī)定折算產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示。4.包含境外經(jīng)營的合并財務(wù)報表編制的特別處理（1）在企業(yè)境外經(jīng)營為其子公司的情況下，企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)按少數(shù)股東在境外經(jīng)營所有者權(quán)益中所享有的份額計算少數(shù)股東應(yīng)分擔(dān)的外幣報表折算差額，并入少數(shù)股東權(quán)益列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表。借或貸：外幣報表折算差

20、額貸或借：少數(shù)股東權(quán)益（2）母公司含有實質(zhì)上構(gòu)成對子公司（境外經(jīng)營）凈投資的外幣貨幣性項目的情況下，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)分別以下兩種情況編制抵銷分錄:實質(zhì)上構(gòu)成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目，以母公司或子公司的記賬本位幣反映，該外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)轉(zhuǎn)入“外幣報表折算差額”； 借或貸：財務(wù)費用貸或借：外幣報表折算差額 實質(zhì)上構(gòu)成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目，以母、子公司的記賬本位幣以外的貨幣反映，應(yīng)將母、子公司此項外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額相互抵銷，差額計入“外幣報表折算差額”?！窘Y(jié)論】實質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項目，因匯率變動而產(chǎn)生的匯兌差額，也應(yīng)列入所有者權(quán)益“

21、外幣報表折算差額”項目；處置境外經(jīng)營時，計入處置當(dāng)期損益?！局R點4】境外經(jīng)營的處置企業(yè)在處置境外經(jīng)營時，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下列示的、與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣財務(wù)報表折算差額，自所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。部分處置境外經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計算處置部分的外幣財務(wù)報表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。三、典型例題分析1.企業(yè)發(fā)生的下列外幣業(yè)務(wù)中，即使匯率變動不大，也不得使用即期匯率的近似匯率進行折算的是（ ）。A.取得的外幣借款 B.投資者以外幣投入的資本C.以外幣購入的固定資產(chǎn)D.銷售商品取得的外幣營業(yè)收入【答案】B【解析】企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，無論是否有合同約定匯率，均不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，而是采用交易日的即期匯率折算。2.甲公司外幣業(yè)務(wù)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的即期匯率進行折算，按月計算匯兌損益。5月20日對外銷售產(chǎn)品發(fā)生應(yīng)收賬款500萬歐元，當(dāng)日的市場匯率為l歐元=1030人民幣元。5月31日的市場匯率為1歐元=1028人民幣元；6月1日的市場匯率為1歐元= 1032人民幣元；6月30日的市