財務(wù)報表粉飾與審核識別

1、財務(wù)報表粉飾與審核識別*培訓(xùn)講義2010年11月1序 言本課件對企業(yè)財務(wù)報表粉飾的手法及類型進行簡單的歸納。本課件對企業(yè)財務(wù)報表分析審核的方法進行系統(tǒng)歸納。通過采用一定系統(tǒng)的專業(yè)方法，對企業(yè)財務(wù)報表進行分析審核，發(fā)現(xiàn)其是否存在影響報表可靠性的重大粉飾因素，以減少或避免決策失誤 。2大 綱第一部分 財務(wù)報表粉飾常見的手法第二部分 財務(wù)報表分析性審核的方法第三部分 財務(wù)報表分析性審核案例3第一部分 財務(wù)報表粉飾常見的手法（1）虛假財務(wù)報表的常見表現(xiàn)形式有很多，我們債權(quán)人、潛在投資者較為關(guān)注是虛增資產(chǎn)、利潤、凈資產(chǎn)等，或隱瞞成本費用、負(fù)債，即粉飾報表這種情況。粉飾報表，一般分為兩類：一是人為直接編造

2、財務(wù)報表數(shù)據(jù)人為直接編造的財務(wù)報表，往往是根據(jù)所報送對象的要求，人為編造有利于企業(yè)本身的財務(wù)數(shù)據(jù)形成報表。這種形式手段較為低級，或虛減、虛增資產(chǎn)，或虛減、虛增費用，或虛減、虛增利潤等，但往往報表不平衡（子項之和不等于總數(shù)）、帳表不相符、報表與報表之間勾稽關(guān)系不符、前后期報表數(shù)據(jù)不銜接等。4第一部分 財務(wù)報表粉飾常見的手法（2） 二是利用會計方法的選擇調(diào)整財務(wù)報表的有關(guān)數(shù)據(jù)。 利用會計方法的選擇形成的虛假財務(wù)報表，手段較為隱蔽，技術(shù)更為高級，更難以識別。常見的手段有：一、高現(xiàn)金陷阱二、預(yù)付賬款及存貨陷阱三、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及資本公積陷阱四、應(yīng)收賬款及收入陷阱五、高應(yīng)繳稅費六、關(guān)聯(lián)交易及資產(chǎn)重組

3、七、隱瞞負(fù)債 八、少提資產(chǎn)減值 九、折舊少提、攤銷資產(chǎn)少攤 十、其他5一、高現(xiàn)金陷阱如果一家公司資產(chǎn)負(fù)債率比較高，現(xiàn)金流也比較大，特別是現(xiàn)金余額在高位盤旋的時候（占資產(chǎn)總額的比例超過15%），就值得懷疑了。按常理來講，把錢放在銀行做存款，利息很低的，而向銀行借款的利息是很高的。為什么上市公司愿意把幾億、幾十億的錢放在銀行睡覺，而不是經(jīng)營？唯一的解釋就是，這筆錢很可能是虛構(gòu)的或是受限的。一般是虛構(gòu)收入、現(xiàn)金流量，或者隱瞞其他應(yīng)收款關(guān)聯(lián)方等形成的。6二、預(yù)付賬款及存貨陷阱（1）預(yù)付賬款通常是指企業(yè)按照購貨合同或有關(guān)協(xié)議規(guī)定預(yù)先支付給供貨單位或勞務(wù)提供者的定金或貨款，通常情況下，企業(yè)都會有一定數(shù)量的

4、預(yù)付賬款存在，但也有一些企業(yè)的預(yù)付賬款明顯超出合理范圍，并遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于同類企業(yè)的水平，對于這樣的上市公司，需多一份警惕，提防其利用預(yù)付賬款虛增資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資金等問題。在現(xiàn)在市場普遍為買方市場的情況下，巨額預(yù)付賬款且持續(xù)高居不下，難以理解，尤其是高于同行業(yè)水平的預(yù)付賬款需警惕。 由于所處行業(yè)性質(zhì)的不同，不同行業(yè)的上市公司的預(yù)付賬款金額通常會有非常大的差距，其中如房地產(chǎn)企業(yè)、鋼鐵企業(yè)、貿(mào)易類企業(yè)、工程施工類企業(yè)等上市公司的預(yù)付賬款通常整體偏高，但若與同行業(yè)上市公司相比，在營業(yè)收入及成本并不具有優(yōu)勢的情況下，預(yù)付賬款明顯偏高的公司需多警惕。 預(yù)付賬款余額高，一般有以下幾種造假可能：（1）虛構(gòu)交易、虛增資產(chǎn)

5、形成（2）少轉(zhuǎn)成本、虛增利潤形成（2）關(guān)聯(lián)企業(yè)占用資金形成7二、預(yù)付賬款及存貨陷阱（2）在同時符合以下特征的企業(yè)存貨，需要引起警惕，表明其少轉(zhuǎn)存貨銷售成本，虛增存貨資產(chǎn)的可能性較大：一是企業(yè)存貨占資產(chǎn)總額的比例較高，二是存貨占資產(chǎn)總額增長幅度較大；三是銷售毛利率迅速增長。此外，存貨的增長速度超過銷售收入增長速度，且毛利率未提高或下降，表明其積壓的可能性較大，需要引起關(guān)注。8三、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及資本公積陷阱（1）這里講的問題與資產(chǎn)計價方法有關(guān)，即資產(chǎn)評估價值能否作為資產(chǎn)入賬價值，尤其是調(diào)賬的依據(jù)。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價。按照歷史成本記賬的會計原則，企業(yè)

6、在持續(xù)經(jīng)營的情況下，一般不能對企業(yè)資產(chǎn)進行評估調(diào)賬。雖然隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，交易行為的增多，資產(chǎn)評估事項也越來越多，企業(yè)在進行公司制改制、購買股權(quán)、企業(yè)兼并、資產(chǎn)置換、以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債、以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資、債轉(zhuǎn)股、企業(yè)清算、增資擴股、將資產(chǎn)抵押、質(zhì)押或擔(dān)保、公司制企業(yè)變更、法人股拍賣等往往都需要進行資產(chǎn)評估，但國家規(guī)定的可以調(diào)整賬面價值的事項僅限于下列兩種情況：一是國有企業(yè)按照公司法規(guī)定改制為股份有限公司，按照規(guī)定，應(yīng)對企業(yè)的資產(chǎn)進行評估，并按資產(chǎn)評估確認(rèn)的價值調(diào)整企業(yè)相應(yīng)資產(chǎn)的原賬面價值；二是企業(yè)兼并，也就是購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時，如果被購買企業(yè)保留法人資格，則被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評估確認(rèn)的價

7、值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，如果被購買企業(yè)喪失法人資格，購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照被購買企業(yè)各項資產(chǎn)評估后的價值入賬。這兩種情況之所以可以調(diào)賬是因為改組后的企業(yè)和被兼并但保留法人資格的企業(yè)均發(fā)生了實質(zhì)性的變化，相當(dāng)于一個新企業(yè)的開始；而整體兼并不再保留法人資格的企業(yè)相當(dāng)于兼并企業(yè)買進了被兼并企業(yè)的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按被兼并企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值入賬。如果企業(yè)辦公用房評估一次，調(diào)一次賬，那同理公司其他資產(chǎn)，如土地使用權(quán)也可以評估，也可以調(diào)賬，其他企業(yè)也可以不斷地對自己的資產(chǎn)評估，調(diào)賬，再評估，再調(diào)賬，這樣，會不斷膨化公司的資產(chǎn)和權(quán)益，帶來的后果將是非常嚴(yán)重的。9三、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及資本公積陷阱（2）利用資產(chǎn)評

8、估消除潛虧。按照會計制度的規(guī)定和謹(jǐn)慎原則，企業(yè)的潛虧應(yīng)當(dāng)依照法定程序，通過利潤表予以體現(xiàn)。然而許多企業(yè)，特別是國有企業(yè)，往往在股份制改組、對外投資、租賃、抵押時，通過資產(chǎn)評估，將壞帳、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、固定資產(chǎn)損失以及遞延資產(chǎn)等潛虧確認(rèn)為評估減值，沖抵“資本公積”，從而達到粉飾會計報表，虛增利潤的目的。 10四、應(yīng)收賬款及收入陷阱一般來講，應(yīng)收賬款余額高居不下，且增長較快（快于收入增長），同時企業(yè)的銷售毛利率較高，需要引起警惕是否存在以下情況：（1）虛構(gòu)交易，虛增收入掛賬（2）提前確認(rèn)收入掛賬，少轉(zhuǎn)成本（商品未發(fā)出）案例：我們審計人員在審計某企業(yè)2007年度財務(wù)報表時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2

9、007年報表收入、毛利率、應(yīng)收賬款均比2006年有大幅度提高，引起我們的懷疑。經(jīng)查閱其賬目發(fā)現(xiàn)，2007年12月份“商品銷售收入”和“應(yīng)收賬款”賬戶較以往各期發(fā)生額大，經(jīng)查閱明細(xì)帳，發(fā)現(xiàn)“應(yīng)收賬款”明細(xì)賬中未作登記。審計人員根據(jù)賬簿記錄調(diào)閱有關(guān)記賬憑證，發(fā)現(xiàn)有五張憑證內(nèi)容全部相同，均為： 借：應(yīng)收賬款 貸：產(chǎn)品銷售收入 應(yīng)交稅金 -應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 經(jīng)查，上述五張憑證均未附任何原始憑證，虛列收入1200萬余元，相應(yīng)只結(jié)轉(zhuǎn)成了500萬元的成本，銷售毛利率比其他月份高出4倍之多。五筆業(yè)務(wù)在“庫存商品”明細(xì)賬和“應(yīng)收賬款”明細(xì)賬中均未作登記，我們追查至2008年1月賬目，該企業(yè)在2008年1月

10、將上述分錄作銷貨退回處理。該企業(yè)虛增當(dāng)期利潤，并采用掛往來賬的手段造假一目了然。11五、高應(yīng)繳稅費高應(yīng)繳稅費，尤其是企業(yè)所得稅，近幾年只提不交，或者提多交少，余額逐年累積，應(yīng)引起關(guān)注。這種情況很可能是虛增利潤，或在申報企業(yè)所得稅時隱瞞利潤（兩套報表）造成的。測算方法：在利潤表中計提的所得稅多，而在資產(chǎn)負(fù)債表中掛賬的數(shù)額加上現(xiàn)金流量表中“支付的各項稅費”合計數(shù)少 還有一種情況是，當(dāng)年計提所得稅掛賬，次年將計提的所得稅（應(yīng)交稅金）轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)項目中，如資本公積、盈余公積、未分配利潤等。通過報表勾稽關(guān)系測試可以發(fā)現(xiàn)。12六、關(guān)聯(lián)交易及資產(chǎn)重組 利用關(guān)聯(lián)交易及資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)企業(yè)利潤在上市公司中運用的比較多

11、。（1）利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤。主要方式有：A、虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，人為抬高目標(biāo)公司業(yè)務(wù)和效益；B、利用遠(yuǎn)高于或低于市場價格的方式，進行購銷活動、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換；C、以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營，抬高目標(biāo)公司的經(jīng)營業(yè)績；D、以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)目標(biāo)公司財務(wù)費用。E、以收取或支付管理費、或分?jǐn)偣餐M用調(diào)節(jié)目標(biāo)利潤。 利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的最大特點是虧損大戶可在一夜之間變成盈利大戶，且關(guān)聯(lián)交易的利潤大都體現(xiàn)為“其他業(yè)務(wù)利潤”、“投資收益”或“營業(yè)外收入”。 （2）利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤。資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實現(xiàn)的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。但目前資產(chǎn)

12、重組被利用來做假帳，典型做法有：A、借助關(guān)聯(lián)交易，由關(guān)聯(lián)企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換目標(biāo)公司的劣質(zhì)資產(chǎn)；B、由關(guān)聯(lián)企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價出售給目標(biāo)公司；C、由目標(biāo)公司將一些閑置資產(chǎn)高價出售給關(guān)聯(lián)企業(yè)。 這些做法的特點一是利用時間差，如在會計年度即將結(jié)束前進行重大資產(chǎn)買賣，確認(rèn)暴利；一是不等價交換，即借助關(guān)聯(lián)交易，在上市公司和非上市母公司之間進行“以垃圾換黃金”的利潤轉(zhuǎn)移。 13七、隱瞞負(fù)債隱瞞巨額負(fù)債，尤其是銀行借款、應(yīng)付票據(jù)不入賬，對外擔(dān)保等或有負(fù)債不披露，或者是將負(fù)債類項目人為并入凈資產(chǎn)項目，達到虛增凈資產(chǎn)的目的，在現(xiàn)實工作中越來越常見。案例：*ST九發(fā)向關(guān)聯(lián)方提供資金的具體方式是在200

13、5、2006年向關(guān)聯(lián)方簽發(fā)銀行承兌匯票23筆，金額為7.2億元；商業(yè)承兌匯票4筆，金額為8050萬元。上述票據(jù)并未記賬，票據(jù)到期付款時也不及時入賬，且補記入賬時，錯誤地沖減了短期借款、應(yīng)付賬款等其他科目。*ST九發(fā)由于隱瞞了負(fù)債，其2005年末資產(chǎn)負(fù)債率僅為44.77%（未更正前的報表）。14八、少提資產(chǎn)減值 關(guān)于計提資產(chǎn)減值的規(guī)定，在不同會計制度、會計準(zhǔn)則中規(guī)定的不同：行業(yè)會計制度（財政部1992年開始陸續(xù)發(fā)布）中，僅對應(yīng)收賬款按照0.3%-0.5%的比例計提壞賬準(zhǔn)備，或者不提。在2000年12月財政部公布的企業(yè)會計制度（以下簡稱“2000年企業(yè)會計制度”），資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提范圍擴大到8項

14、。2006年2月15日，財政部發(fā)布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，由1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則構(gòu)成（以下簡稱“2006年準(zhǔn)則”）。在2006年準(zhǔn)則中，計提資產(chǎn)減值的范圍更加廣泛，幾乎涉及所有的資產(chǎn)項目。15九、折舊少提、攤銷資產(chǎn)少攤調(diào)整折舊計提方法，延長或縮短折舊年限，虛增、虛減成本費用，從而調(diào)整利潤的高低。 利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤。根據(jù)國際慣例，資產(chǎn)是指能夠帶來未來經(jīng)濟利益的資源。不能帶來經(jīng)濟利益的項目，即使符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求列入了資產(chǎn)負(fù)債表，嚴(yán)格的說，也不是真正意義上的資產(chǎn)，由此產(chǎn)生了虛擬資產(chǎn)的概念。所謂虛擬資產(chǎn)，是指已經(jīng)發(fā)生的費用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費用、遞延資產(chǎn)、待處

15、理流動資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)項目。 企業(yè)通過不及時確認(rèn)、少攤銷或不攤銷已經(jīng)發(fā)生的費用和損失，從而達到減少費用，虛增利潤的目的。 16十、 其他（1）調(diào)整存貨等計價方法，從而虛增、虛減資產(chǎn)和費用。如通過選擇先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法等，使帳面資產(chǎn)或產(chǎn)品成本費用虛增、虛減。（2）利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤 根據(jù)現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)而支付的利息費用，在這些長期資產(chǎn)投入使用前，可予以資本化，計入這些長期資產(chǎn)的成本。投入使用后則必須將利息費用計入當(dāng)期損益。但有些企業(yè)在長期資產(chǎn)投入使用后仍將利息費用予以資本化，明顯濫用配比原則和區(qū)分資本性支出與經(jīng)營性支出原

16、則，虛增了利潤。（3）利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤 主要做法是在對外投資中，企業(yè)根據(jù)需要通過選擇權(quán)益法或成本法來進行對外投資核算，從而增大投資收益，達到虛增利潤的目的。如：對于盈利的被投資企業(yè)，采用權(quán)益法核算，對于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過20%，仍采用成本法核算。17第二部分 財務(wù)報表分析性審核的方法根據(jù)歸納，一般從以下幾個方面對會計報表進行分析審核，以識別虛假粉飾：一、對財務(wù)報表及附注進行審閱 二、財務(wù)報表中重要數(shù)據(jù)的測試 三、財務(wù)報表勾稽關(guān)系的審核 四、主要財務(wù)報表項目的分析審核 五、其他方面18一、對財務(wù)報表及附注進行審閱 主要目的：在總體上把握被審核企業(yè)的基本情況；初步判斷財務(wù)報表編

17、制的合規(guī)性及信息披露的質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)異常問題，為進一步審核提供重要線索。 審閱的內(nèi)容：1、復(fù)核采用的會計準(zhǔn)則、會計制度是否符合規(guī)定 2、初步判斷采用的會計政策、會計估計是否恰當(dāng)、合理 3、對報表中有關(guān)數(shù)據(jù)的正確性進行計算、復(fù)核 4、復(fù)核財務(wù)報表附注信息的披露是否完整、正確 191、復(fù)核采用的會計準(zhǔn)則、會計制度是否符合規(guī)定 根據(jù)被審核單位的企業(yè)性質(zhì)、類型、規(guī)模等，結(jié)合我國會計準(zhǔn)則、會計制度等規(guī)定，確定其采用的會計準(zhǔn)則、會計制度是否符合會計法、財務(wù)報告條例及財政部等的有關(guān)規(guī)定。 （1）股份有限公司 ：2000年12月財政部公布了企業(yè)會計制度（以下簡稱“新企業(yè)會計制度”），同時要求從2001年1月1日起

18、在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行；2006年2月15日，財政部發(fā)布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，由1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則構(gòu)成。新準(zhǔn)則體系從2007年1月1日起首先在上市公司施行，以后逐步擴大到全部大中型企業(yè)。 （2）國有企業(yè)：2003年，國家國資委發(fā)布了關(guān)于做好執(zhí)行工作的通知，要求到2005年止，用3年的時間在國有企業(yè)完成執(zhí)行企業(yè)會計制度的工作。即規(guī)定所有國有企業(yè)從2005年開始執(zhí)行新企業(yè)會計制度。（3）外商投資企業(yè)：2001年，財政部發(fā)布了外商投資企業(yè)執(zhí)行有關(guān)問題的規(guī)定，要求從2002年1月1日起，外商投資企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)會計制度。 （4）小規(guī)模企業(yè)：2004年4月27日，財政部發(fā)布了小企業(yè)會計制度，自

19、2005年1月1日起在全國小企業(yè)范圍內(nèi)實施。符合規(guī)定的小企業(yè)可以執(zhí)行本制度，也可以選擇執(zhí)行新企業(yè)會計制度。（5）金融企業(yè)：2001年11月27日，財政部印發(fā)了金融企業(yè)會計制度，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實施。同時，也鼓勵其他股份制金融企業(yè)實施金融企業(yè)會計制度。 （6）其他企業(yè) ：其他大部分企業(yè)，目前仍然執(zhí)行財政部1992年會計制度改革時財政部發(fā)布的行業(yè)會計制度，其中也有在部分企業(yè)在某些事項上按照新準(zhǔn)則、新制度就行核算，較為混亂。 20小 結(jié)我們認(rèn)為，新企業(yè)制度及新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系打破了所有制和行業(yè)界限，充分體現(xiàn)了企業(yè)會計政策的可比性和謹(jǐn)慎性原則，基本上實現(xiàn)了與國際會計慣例的

20、協(xié)調(diào)。新企業(yè)制度及新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系不僅有助于企業(yè)真實反映資產(chǎn)質(zhì)量、財務(wù)狀況、經(jīng)營成果，促進企業(yè)提高會計信息質(zhì)量；而且有利于企業(yè)消化歷史包袱，強化內(nèi)部管理，提高市場競爭力；同時為做好企業(yè)負(fù)責(zé)人的業(yè)績考核和績效評價工作奠定可靠基礎(chǔ)。因此，我們對企業(yè)財務(wù)報表采用的分析審核標(biāo)準(zhǔn)基本上參照新準(zhǔn)則、制度體系設(shè)立的。 212、初步判斷采用的會計政策、會計估計是否恰當(dāng)、合理 結(jié)合第1條審核，對其在財務(wù)報表附注中披露的會計政策、會計估計就行審閱、分析，初步評估、判斷其對重要會計事項處理所的會計政策、會計估計的選擇是否符合制度規(guī)定，并且恰當(dāng)、合理，前后保持一貫性。主要包括： （1）財務(wù)報表項目的計量基礎(chǔ) （后面

21、簡單介紹）（2）金融工具的確認(rèn)與計量 （后面簡單介紹）（3）資產(chǎn)減值的核算，新企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值（4）應(yīng)收款項的核算 ，主要包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等的核算 （5）存貨的核算，新企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號存貨 （6）長期股權(quán)投資的核算（后面介紹）（7）固定資產(chǎn)確認(rèn)、計價及折舊方法 ，最主要的問題是：計價方法（評估的問題）；折舊年限偏長的問題；在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)不及時少提折舊的問題。 （8）在建工程的核算 ：主要涉及利息資本化、結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)、減值的核算等。 （9）無形資產(chǎn)計價及攤銷 （10）長期待攤費用計價及攤銷 （11）預(yù)計負(fù)債 （12）收入確認(rèn) （13）所得稅的會計處理方法 （14）

22、生物資產(chǎn)、投資性房產(chǎn)等特殊資產(chǎn)的確認(rèn)與計量， 企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號生物資產(chǎn) 、企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)、企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號石油天然氣開采 等（15）合并財務(wù)報表的編制方法 ，企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表 （16）其他 22財務(wù)報表項目的計量基礎(chǔ) 根據(jù)2006年新會計準(zhǔn)則，企業(yè)可采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種計量屬性，而且強調(diào)企業(yè)在會計計量時，一般應(yīng)采用歷史成本。 公允價值。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。公允價值計量模式，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨

23、幣性交易等方面采用公允價值。所帶來的不利影響：“公允價值”極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。 23金融工具的確認(rèn)與計量 在新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中，金融工具確認(rèn)和計量（22號）、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（23號）、金融工具列報（37號）、套期保值（24號）等4項具體會計準(zhǔn)則對金融工具的確認(rèn)、計量、列報進行系統(tǒng)的規(guī)定，主要適用于金融企業(yè)。新會計準(zhǔn)則與現(xiàn)行金融企業(yè)會計制度相比共有5方面的差異：引入了金融工具的概念、衍生金融工具的核算、計價基礎(chǔ)的不同、確認(rèn)方面的差異

24、和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異。例如,準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量,并從表外移到表內(nèi)反映。對于其他企業(yè)，主要涉及的是證券投資。新準(zhǔn)則要求，交易性證券投資期末應(yīng)按交易所市價計價（視為公允價值），公允價值的變動計入當(dāng)期損益。24長期股權(quán)投資的核算 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資核算規(guī)定有以下重大變化： 1、明確因企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資成本的確定方法。 2、重新規(guī)范成本法與權(quán)益法的適用范圍。成本法適用于：（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；（2）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。權(quán)益法適用

25、于：投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資。3、權(quán)益法核算的變化-取消長期股權(quán)投資差額。（1）長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；（2）長期股權(quán)投資的初始成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。 25小 結(jié)在復(fù)核過程中，應(yīng)從以下三個方面評估：首先，評估采用的會計政策、會計估計是否合理，能否公允反映其經(jīng)濟實質(zhì)（如壞賬核算、固定資產(chǎn)折舊計提等）；其次，評估是否符合其執(zhí)行的會計制度的規(guī)定；第三，根據(jù)前后各年度的財務(wù)報表，復(fù)核其是否遵循了

26、一貫性原則。根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)報表項目的列報應(yīng)當(dāng)在各個會計期間保持一致，不得隨意變更，但下列情況除外：1、會計準(zhǔn)則要求變更改。2、企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)發(fā)生重大變化后，變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息263、對報表中有關(guān)數(shù)據(jù)的正確性進行計算、復(fù)核 項目小計項目總計報表資產(chǎn)方與負(fù)債及所有者權(quán)益合計是否相等報表年初數(shù)的復(fù)核（應(yīng)與上年年末數(shù)一致）根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)期財務(wù)報表的列報，至少應(yīng)當(dāng)提供所有列報項目上一可比會計期間的比較數(shù)據(jù)，以及與理解當(dāng)期財務(wù)報表相關(guān)的說明，但其他會計準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。財務(wù)報表項目的列報發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)對上期比較數(shù)據(jù)按照當(dāng)期的列報要求進行調(diào)整，并在附注中披露調(diào)整的

27、原因和性質(zhì)，以及調(diào)整的各項目金額。對上期比較數(shù)據(jù)進行調(diào)整不切實可行的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露不能調(diào)整的原因。274、復(fù)核財務(wù)報表附注信息的披露是否完整、正確 根據(jù)新準(zhǔn)則體系及企業(yè)會計制度規(guī)定，會計報表附注應(yīng)當(dāng)至少包括以下內(nèi)容：（1）企業(yè)簡介：設(shè)立情況、歷史沿革、企業(yè)注冊地、組織形式和總部地址。（2）企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和主要經(jīng)營活動。（3）母公司以及集團最終母公司的名稱。（4）財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)。（5）遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的聲明。（6）重要會計政策的說明，包括財務(wù)報表項目的計量基礎(chǔ)和會計政策的確定依據(jù)等。（7）重要會計估計的說明，包括下一會計期間內(nèi)很可能導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值重大調(diào)整的會計估計的確定依據(jù)等。（

28、8）會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明。（9）對已在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表中列示的重要項目的進一步說明，包括終止經(jīng)營稅后利潤的金額及其構(gòu)成情況等。（10）或有和承諾事項、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等需要說明的事項。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露在資產(chǎn)負(fù)債表日后、財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日前提議或宣布發(fā)放的股利總額和每股股利金額（或向投資者分配的利潤總額）。28財務(wù)報表及附注審閱小結(jié)通過上述審閱，對企業(yè)財務(wù)報表中反映的基本財務(wù)信息進行總體上的了解與把握，同時發(fā)現(xiàn)異常問題，作為進一步審核的重要線索。 29二、財務(wù)報表中重要數(shù)據(jù)的測試（1） 按照確定的會計準(zhǔn)則、會計制

29、度，對其執(zhí)行的會計政策、會計估計進行符合性測試，重點符合是否存在潛虧掛賬因素。 1、應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備的計提根據(jù)前述評估與復(fù)核得出的壞賬核算政策，對應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備的余額進行測算。如賬齡分析法。2、固定資產(chǎn)折舊的計提根據(jù)前述評估與復(fù)核得出的折舊方法、披露的固定資產(chǎn)原值等，分類測算折舊費用計提的充分性。其中，原值可采用平均余額。3、借款利息的測試根據(jù)報表披露的長、短期借款平均余額，結(jié)合信用系統(tǒng)查詢結(jié)果及適用的平均借款利率，測算其當(dāng)期應(yīng)發(fā)生的借款利息，與報表中“財務(wù)費用”中的利息、“在建工程”附注中披露的利息資本化金額、現(xiàn)金流量表中的“分配股利、償付利息流出的現(xiàn)金”等進行比較、復(fù)核。4、待攤費用的攤

30、銷一般在一年以內(nèi)攤銷完畢，不能長期掛賬30二、財務(wù)報表中重要數(shù)據(jù)的測試（2） 5、長期待攤費用的攤銷根據(jù)財務(wù)報表附注中披露的長期待攤費用明細(xì)項目的原始發(fā)生額、攤銷年限、累計攤銷額等，分明細(xì)項目測算當(dāng)期攤銷數(shù)、累計攤銷數(shù)是否充分。6、無形資產(chǎn)的攤銷同長期待攤費用。7、固定資產(chǎn)清理復(fù)核形成的原因，并與固定資產(chǎn)減少情況進行比較，是否存在長期掛賬的情況。8、待處理財產(chǎn)損益包括待處理流動資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失，復(fù)核形成的原因，并是否存在長期掛賬的情況。9、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費、預(yù)提費用的借方余額是否存在借方余額（如有，表明其計提不充分，存在潛虧因素）。31二、財務(wù)報表中重要數(shù)據(jù)的測試（3） 1

31、0、稅金的測試包括：企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、增值稅等。企業(yè)所得稅：根據(jù)利潤表中的利潤總額、投資收益，結(jié)合報表附注中披露的適用稅率、稅收政策等進行測算，并與“應(yīng)交稅金”項目的附注、利潤表中的“所得稅”等進行比較。最好收集經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)的年度企業(yè)所得稅納稅申報表進行核對。營業(yè)稅：根據(jù)納稅收入的金額、預(yù)收賬款增減變化等，結(jié)合報表附注中披露的適用稅率、稅收政策等進行測算，并與“應(yīng)交稅金”項目的附注、利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”等進行比較。最好收集經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)的營業(yè)稅納稅申報表進行核對。32財務(wù)報表及附注審閱小結(jié)通過上述審閱，對企業(yè)財務(wù)報表中反映的基本財務(wù)信息進行總體上的了解與把握，同時發(fā)現(xiàn)異常問題，

32、作為進一步審核的重要線索。 33二、財務(wù)報表中重要數(shù)據(jù)的測試（1） 按照確定的會計準(zhǔn)則、會計制度，對其執(zhí)行的會計政策、會計估計進行符合性測試，重點符合是否存在潛虧掛賬因素。 1、應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備的計提根據(jù)前述評估與復(fù)核得出的壞賬核算政策，對應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備的余額進行測算。如賬齡分析法。2、固定資產(chǎn)折舊的計提根據(jù)前述評估與復(fù)核得出的折舊方法、披露的固定資產(chǎn)原值等，分類測算折舊費用計提的充分性。其中，原值可采用平均余額。3、借款利息的測試根據(jù)報表披露的長、短期借款平均余額，結(jié)合信用系統(tǒng)查詢結(jié)果及適用的平均借款利率，測算其當(dāng)期應(yīng)發(fā)生的借款利息，與報表中“財務(wù)費用”中的利息、“在建工程”附注中披露的利

33、息資本化金額、現(xiàn)金流量表中的“分配股利、償付利息流出的現(xiàn)金”等進行比較、復(fù)核。4、待攤費用的攤銷一般在一年以內(nèi)攤銷完畢，不能長期掛賬34二、財務(wù)報表中重要數(shù)據(jù)的測試（2） 5、長期待攤費用的攤銷根據(jù)財務(wù)報表附注中披露的長期待攤費用明細(xì)項目的原始發(fā)生額、攤銷年限、累計攤銷額等，分明細(xì)項目測算當(dāng)期攤銷數(shù)、累計攤銷數(shù)是否充分。6、無形資產(chǎn)的攤銷同長期待攤費用。7、固定資產(chǎn)清理復(fù)核形成的原因，并與固定資產(chǎn)減少情況進行比較，是否存在長期掛賬的情況。8、待處理財產(chǎn)損益包括待處理流動資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失，復(fù)核形成的原因，并是否存在長期掛賬的情況。9、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費、預(yù)提費用的借方余額是否存

34、在借方余額（如有，表明其計提不充分，存在潛虧因素）。35二、財務(wù)報表中重要數(shù)據(jù)的測試（3） 10、稅金的測試包括：企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、增值稅等。企業(yè)所得稅：根據(jù)利潤表中的利潤總額、投資收益，結(jié)合報表附注中披露的適用稅率、稅收政策等進行測算，并與“應(yīng)交稅金”項目的附注、利潤表中的“所得稅”等進行比較。最好收集經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)的年度企業(yè)所得稅納稅申報表進行核對。營業(yè)稅：根據(jù)納稅收入的金額、預(yù)收賬款增減變化等，結(jié)合報表附注中披露的適用稅率、稅收政策等進行測算，并與“應(yīng)交稅金”項目的附注、利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”等進行比較。最好收集經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)的營業(yè)稅納稅申報表進行核對。36二、財務(wù)報表中重要

35、數(shù)據(jù)的測試（4） 11、資本公積的復(fù)核重點復(fù)核資本公積形成的來源、原因及依據(jù)，結(jié)合會計制度、會計準(zhǔn)則判斷其是否為通過人為評估調(diào)賬、虛增資產(chǎn)形成。12、其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取的復(fù)核證券類投資：與市價進行比較；其他投資：有無長期掛賬，并且連續(xù)多年無投資收益、現(xiàn)金流入。固定資產(chǎn)：結(jié)合折舊復(fù)核情況、固定資產(chǎn)規(guī)模與收入規(guī)模是否配比等分析。在建工程：是否存在長期掛賬的在建工程項目。13、預(yù)計負(fù)債的計提結(jié)合附注中或有事項的披露以及對外擔(dān)保查詢結(jié)果進行復(fù)核。14、其他如：銷售毛利率；營業(yè)費用、管理費用與收入的配比性；工資費用與銷售成本的配比性等。37三、財務(wù)報表勾稽關(guān)系的審核 我們對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量

36、表三張會計報表之間存在各種鉤稽關(guān)系進行了分析歸納，共有五類、二十三種鉤稽關(guān)系。在審核企業(yè)財務(wù)報表時，應(yīng)進行符合性驗正，并評估對財務(wù)報表可靠性的影響程度。38（一）資產(chǎn)負(fù)債表與利潤及利潤分配表鉤稽關(guān)系1、未分配利潤的核對：資產(chǎn)負(fù)債表年初未分配利潤加：利潤表本年凈利潤減：提取的盈余公積、公益金應(yīng)付股東股利或轉(zhuǎn)作資本部分的利潤加：其他調(diào)整事項利潤分配表應(yīng)得年末未分配利潤資產(chǎn)負(fù)債報表年末未分配利潤差 異2、盈余公積的核對：資產(chǎn)負(fù)債表盈余公積年初數(shù)加：利潤分配表中提取的盈余公積數(shù)減：利潤分配表中盈余公積補虧數(shù)應(yīng)得盈余公積年末數(shù)資產(chǎn)負(fù)債表盈余公積年末數(shù)差 異39（二）資產(chǎn)負(fù)債表與現(xiàn)金流量表鉤稽關(guān)系 （1）

37、1、貨幣資金的核對：資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金年末數(shù)減：資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金年初數(shù)資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金增加額現(xiàn)金流量表現(xiàn)金增加額差異2、存貨的核對資產(chǎn)負(fù)債表中存貨年初數(shù)減：存貨的年末數(shù)存貨的減少數(shù)現(xiàn)金流量表中存貨的減少數(shù)差異3、待攤費用的核對資產(chǎn)負(fù)債表中待攤費用年初數(shù)減：待攤費用年末數(shù)應(yīng)得待攤費用減少數(shù)現(xiàn)金流量表附表中待攤費用減少數(shù)差異40（二）資產(chǎn)負(fù)債表與現(xiàn)金流量表鉤稽關(guān)系（2）4、無形資產(chǎn)攤銷的核對：資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)的年初數(shù)減：資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)的年末數(shù)加：無形資產(chǎn)本期增加數(shù)減：無形資產(chǎn)本期處置數(shù)應(yīng)得無形資產(chǎn)的本期攤銷數(shù)現(xiàn)金流量表附注中無形資產(chǎn)的攤銷數(shù)差異5、長期待攤費用（遞延資產(chǎn)）的核對：資產(chǎn)

38、負(fù)債表中長期待攤費用的年初數(shù)減：資產(chǎn)負(fù)債表中長期待攤費用的年末數(shù)加：長期待攤費用本期增加數(shù)減：長期待攤費用的其他減少數(shù)（除攤銷減少外）應(yīng)得長期待攤的本期攤銷數(shù)現(xiàn)金流量表附注中長期待攤費用的攤銷數(shù)差異41（二）資產(chǎn)負(fù)債表與現(xiàn)金流量表鉤稽關(guān)系（3）6、預(yù)提費用的核對資產(chǎn)負(fù)債表中預(yù)提費用年末數(shù)減：預(yù)提費用年初數(shù)應(yīng)得預(yù)提費用增加數(shù)現(xiàn)金流量表附注中預(yù)提費用增加數(shù)差異7、折舊費用的核對資產(chǎn)負(fù)債 表中累計折舊年末數(shù)減：累計折舊年初數(shù)加： 折舊費用其他調(diào)整因素應(yīng)得本年提取的折舊費現(xiàn)金流量表附表中折舊費用差異42（二）資產(chǎn)負(fù)債表與現(xiàn)金流量表鉤稽關(guān)系（4）8、銀行借款的核對資產(chǎn)負(fù)債表中：長期借款年末余額加： 短期

39、借款年末余額 應(yīng)付債券年末余額 一年內(nèi)到期的長期負(fù)債年末余額 期末專項應(yīng)付款 期末長期應(yīng)付款 期末其他長期負(fù)債減： 長期借款年初余額 短期借款年初余額 應(yīng)付債券年初余額 一年內(nèi)到期的長期負(fù)債年初余額 期初專項應(yīng)付款 期初長期應(yīng)付款 期初其他長期負(fù)債應(yīng)得借款凈增減額現(xiàn)金流量表中：現(xiàn)金流量表中借款收到的現(xiàn)金減：償還債務(wù)支付的現(xiàn)金應(yīng)得借款凈增減額43（二）資產(chǎn)負(fù)債表與現(xiàn)金流量表鉤稽關(guān)系（5）9、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核對 資產(chǎn)負(fù)債表中減值準(zhǔn)備的年末數(shù)減：資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的年初數(shù)應(yīng)得資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的本年提取數(shù)現(xiàn)金流量表附表中填列的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額差異10、支付給職工及為職工支付的現(xiàn)金資產(chǎn)負(fù)債表中：應(yīng)付工

40、資期末數(shù)加：本期提取應(yīng)付工資減：應(yīng)付工資期初數(shù)加：應(yīng)付福利費期末數(shù) 本期提取應(yīng)付福利費減：應(yīng)付福利費期初數(shù)加：養(yǎng)老、醫(yī)療等社會保險數(shù)應(yīng)得支付給職工及為職工支付的現(xiàn)金現(xiàn)金流量表填列數(shù)差異44（二）資產(chǎn)負(fù)債表與現(xiàn)金流量表鉤稽關(guān)系（6）11、經(jīng)營性應(yīng)收項目的核對資產(chǎn)負(fù)債表中：期初應(yīng)收票據(jù)加：期初應(yīng)收帳款 期初其他應(yīng)收款 期初預(yù)付帳款減：期末應(yīng)收票據(jù) 期末應(yīng)收帳款 期末其他應(yīng)收款 期末預(yù)付帳款應(yīng)得經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少數(shù)現(xiàn)金流量表中填列數(shù)差異45（二）資產(chǎn)負(fù)債表與現(xiàn)金流量表鉤稽關(guān)系（7）12、經(jīng)營性應(yīng)付項目的核對資產(chǎn)負(fù)債表中：期末應(yīng)付票據(jù)加：期末應(yīng)付帳款 期末應(yīng)付工資 期末應(yīng)付福利費 期末應(yīng)交稅金 期末

41、其他應(yīng)交款 期末其他應(yīng)付款 期末預(yù)收帳款減：期初應(yīng)付票據(jù) 期初應(yīng)付帳款 期初應(yīng)付工資 期初應(yīng)付福利費 期初應(yīng)交稅金 期初其他應(yīng)交款 期初其他應(yīng)付款 期初預(yù)收帳款 應(yīng)得經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加數(shù) 現(xiàn)金流量表填列數(shù) 差異46（三）利潤表與資產(chǎn)負(fù)債表鉤稽關(guān)系（1） 1、凈利潤的核對利潤表中的凈利潤減：現(xiàn)金流量表附表中的凈利潤差異2、投資收益的核對利潤表中的投資收益加：現(xiàn)金流量表附表中的投資損失差異3、財務(wù)費用的核對利潤表中的財務(wù)費用（扣除與籌資活動無關(guān)的項目）減：現(xiàn)金流量表附表中的財務(wù)費用差異47（三）利潤表與資產(chǎn)負(fù)債表鉤稽關(guān)系（2）4、分配利潤、支付利息的核對利潤分配表中：向股東分配的現(xiàn)金利潤加：資產(chǎn)

42、負(fù)債表中應(yīng)付利潤的年初數(shù)減：資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付利潤的年末數(shù)加：利潤表附注中的利息支出 固定資產(chǎn)中本期資本化的利息 預(yù)提費用中利息的年初數(shù)減：預(yù)提費用利息的年末數(shù)應(yīng)得分配利潤、償還利息支付的現(xiàn)金現(xiàn)金流量表填列數(shù)差異48（四）資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及現(xiàn)金流量表之間鉤稽關(guān)系 （1）1、銷售收入與收款的核對主營業(yè)務(wù)收入加：期初應(yīng)收票據(jù) 期初應(yīng)收帳款 期末預(yù)收帳款減：期末應(yīng)收票據(jù) 期末應(yīng)收帳款 期初預(yù)收帳款應(yīng)得銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金現(xiàn)金流量表填列數(shù)差異49（四）資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及現(xiàn)金流量表之間鉤稽關(guān)系 （1）2、銷售成本與購貨付款的核對主營業(yè)務(wù)成本加：期初應(yīng)付票據(jù) 期初應(yīng)付帳款 期末預(yù)付帳款 期末存貨

43、減：期末應(yīng)付票據(jù) 期末應(yīng)付帳款 期初預(yù)付帳款 期初存貨應(yīng)得購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金現(xiàn)金流量表填列數(shù)差異50（五）其他鉤稽關(guān)系核對 1、經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量核對現(xiàn)金流量表主表中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額減：現(xiàn)金流量表附表中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額差異2、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物核對現(xiàn)金流量表正表中現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額減：現(xiàn)金流量表附表中現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額差異3、資產(chǎn)總額與負(fù)債及所有者權(quán)益的核對資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)總額減：資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債及所有者權(quán)益合計差異51四、主要財務(wù)報表項目的分析審核 通過對連續(xù)2-3年財務(wù)報表數(shù)據(jù)的縱向與橫向分析，結(jié)合財務(wù)報表附注的審閱，對財務(wù)報表中列報的重要項目進

44、行如下審核：（一）資產(chǎn)類資產(chǎn)類項目應(yīng)重點分析其是否實際存在、所有權(quán)的歸屬以及計價是否合理，是否發(fā)生減值、跌價情況，其流動性和可變現(xiàn)性如何，是否存在無使用及轉(zhuǎn)讓價值的資產(chǎn)，帳實是否相符，是否存在潛虧掛帳的資產(chǎn)。（二）負(fù)債類項目負(fù)債類科目應(yīng)審查其金額是否正確、負(fù)債到期日以及是否存在未入帳的負(fù)債事項（完整性）。（三）權(quán)益類項目權(quán)益類科目應(yīng)審查其來源的合理性、確認(rèn)的合法性、計價的準(zhǔn)確性；（四）收入、成本費用類項目收入、成本和費用類科目應(yīng)審查其確認(rèn)的合法性、是否當(dāng)期發(fā)生以及收入成本費用相互之間是否配比。52（一）資產(chǎn)類 1、貨幣資金首先，分析貨幣資金的構(gòu)成，對存在大額現(xiàn)金余額的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)落實其原因；對于

45、存在大額其他貨幣資金余額的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)落實其內(nèi)容、存在形式及原因。其次，審查是否具有凍結(jié)、抵押等原因使其使用受限制的存款及帳戶，如有應(yīng)當(dāng)關(guān)注其對財務(wù)狀況的影響程度。第三點，審查是否存在出租、出借帳戶的情況，落實貨幣資金的權(quán)屬。第四點，可以抽查余額較大的帳戶，將帳面數(shù)與對帳單進行核對，落實是否存在異常的大額未達帳項。2、短期投資首先應(yīng)審查短期投資的構(gòu)成，包含的具體內(nèi)容有哪些。其次，對于有關(guān)股票、債券應(yīng)審查其是否真實存在，并和市場價比較以確認(rèn)其計價是否準(zhǔn)確，是否發(fā)生跌價；關(guān)注其流動性及可收回性。第三點，落實短期投資的權(quán)屬，應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否存在因抵押、凍結(jié)等原因而使其變現(xiàn)受到限制的短期投資。3、應(yīng)收帳款首

46、先，審查帳齡和余額，審查帳齡主要看是否存在大額的期限長的應(yīng)收帳款、是否按規(guī)定提取壞帳準(zhǔn)備，審查余額應(yīng)重點審查其確認(rèn)的合法性，即看是否因為虛增收入而虛列應(yīng)收帳款情況。其次，分析應(yīng)收帳款增減變動的趨勢，并結(jié)合其與收入的配比關(guān)系，分析其增加的合理性。一般來講，企業(yè)的應(yīng)收帳款逐年呈上升趨勢，而經(jīng)營規(guī)模及收入增長幅度不大，則意味著應(yīng)收帳款發(fā)生壞帳損失的可能性極大，或者企業(yè)存在虛增收入調(diào)節(jié)利潤的嫌疑。這時，應(yīng)當(dāng)采取一定的措施進行調(diào)查，如函證。第三，應(yīng)特別關(guān)注是否存在關(guān)聯(lián)企業(yè)掛賬的大額應(yīng)收賬款，并落實其形成的原因及可收回性。53（一）資產(chǎn)類（2）4、其他應(yīng)收款首先，審查分析其他應(yīng)收款的帳齡和余額，關(guān)注是否存

47、在長期掛帳的大額其他應(yīng)收款，是否按照規(guī)定的會計政策計提壞帳準(zhǔn)備，是否存在利用壞帳準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的情況。其次，分析其他應(yīng)收款余額的增減變動，如果其他應(yīng)收款余額大副上升，應(yīng)當(dāng)落實其原因，審查是否存在大額費用掛帳的情況，如廣告費，是否存在關(guān)聯(lián)方占用企業(yè)資金的情況，并判斷其可收回性；如果余額大副下降，應(yīng)當(dāng)關(guān)注下降原因，是否存在為少提壞帳準(zhǔn)備而將其他應(yīng)收款調(diào)整至預(yù)付帳款的情況。第三，審查余額較大的明細(xì)項目，關(guān)注其形成的原因及依據(jù)是否正常、合理，如是否存在抽逃資本金而掛“其他應(yīng)收款”情況。5、預(yù)付帳款首先，應(yīng)當(dāng)分析預(yù)付帳款的內(nèi)容構(gòu)成，關(guān)注是否存在大額的長期掛帳的預(yù)付款項，并落實原因；關(guān)注是否存在關(guān)聯(lián)方大額占

48、用資金的情況，落實其可收回性。其次，審查預(yù)付帳款的增減變動，如果預(yù)付帳款余額大副上升，應(yīng)當(dāng)關(guān)注其原因，是否存在為少提壞帳而從其他往來轉(zhuǎn)入預(yù)付帳款的款項，是否存在大額費用掛帳的情況。54（一）資產(chǎn)類（3）6、存貨及存貨跌價準(zhǔn)備首先，應(yīng)了解存貨具體內(nèi)容，根據(jù)企業(yè)所處行業(yè)、經(jīng)營范圍復(fù)核存貨構(gòu)成的合理性。其次對余額較大的項目進行審查，了解其是否真實存在、計價是否合理，是否存在積壓、變質(zhì)、毀損及不合格的存貨，如有，是否按規(guī)定計提了相應(yīng)的跌價準(zhǔn)備。第三點，落實存貨的權(quán)屬，審查是否存在受托經(jīng)營及受托管理的存貨，是否存在因抵押、凍結(jié)等原因而使其使用受限制的存貨。第四點，分析存貨增減變動的合理性，如果存貨余額大

49、副上升，關(guān)注上升的原因，是否與其經(jīng)營規(guī)模配比。7、長期投資首先，應(yīng)了解長期投資的構(gòu)成以及每項長期投資的核算方法（成本法、權(quán)益法、合并報表），每項投資的核算方法是否符合規(guī)定，是否存在長期投資核算方法隨意變更的情況。其次，對余額較大的項目應(yīng)核對有關(guān)投資依據(jù)（如提供被投資企業(yè)驗資報告、經(jīng)審計的財務(wù)會計報告等）；第三點，關(guān)注長期投資的質(zhì)量，是否存在減值的情況，尤其是那些采用成本法核算的股權(quán)投資。最后，將長期投資與投資收益、現(xiàn)金流量表結(jié)合一起審查，看是否配比。55（一）資產(chǎn)類（4）8、固定資產(chǎn)、累計折舊及減值準(zhǔn)備首先應(yīng)了解固定資產(chǎn)的具體分類（如房屋建筑物、機器設(shè)備、運輸設(shè)備等），結(jié)合企業(yè)所處行業(yè)及經(jīng)營規(guī)

50、模，判斷其構(gòu)成及余額的合理性。原值、凈值占總資產(chǎn)中的比重是否恰當(dāng)？一般說來，技術(shù)密集型企業(yè)固定資產(chǎn)價值比重較高，如果過低，有可能缺乏競爭力；勞動密集型企業(yè)固定資產(chǎn)價值比重較低，如果過高，有可能出現(xiàn)設(shè)備閑置。 其次，關(guān)注是否存在報廢、無法使用、不需用的固定資產(chǎn)，是否發(fā)生了減值，減值準(zhǔn)備的提取是否充分、合理。第三點，對余額較大的項目應(yīng)核對有關(guān)單據(jù)，確認(rèn)其計價依據(jù)和產(chǎn)權(quán)歸屬，看是否存在評估增值，評估增值的依據(jù)及調(diào)帳依據(jù)是否合理。第四點，關(guān)注是否存在凍結(jié)、抵押情況。尤其是其主要的經(jīng)營性固定資產(chǎn)一旦被凍結(jié)或拍賣，將會直接影響其持續(xù)經(jīng)營的能力。最后，看是否按規(guī)定計提折舊，折舊方法及折舊年限是否前后一致，折

51、舊費用的核算是否合理?？梢酝ㄟ^折舊費的復(fù)核測試進行審查。9、在建工程首先應(yīng)了解具體項目內(nèi)容，對余額較大的項目應(yīng)審查工程預(yù)算情況、目前實際投入資金情況，看計價是否合理。其次，分析是否存在長期掛賬的在建工程項目，并落實原因，判斷是否發(fā)生減值。第三，看是否存在已投入使用但未辦理竣工決算而未轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)情況（達到預(yù)定可使用狀態(tài)）。最后，關(guān)注是否存在利息資本化的情況，利息資本化金額的確定是否合理。10、無形資產(chǎn)、長期待攤費用（遞延資產(chǎn)）首先應(yīng)了解具體內(nèi)容，對余額較大的項目應(yīng)看其確認(rèn)的合理性、合法性，尤其看其是否有評估增值。其次，關(guān)注無形資產(chǎn)的攤銷年限是否符合制度規(guī)定，前后各期的攤銷是否一致。第三點，關(guān)注

52、無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值，是否存在無使用價值及無轉(zhuǎn)讓價值的無形資產(chǎn)。11、其他流動資產(chǎn)、長期資產(chǎn)56（二）負(fù)債類項目 1、長、短期借款首先，了解借款的余額及構(gòu)成，余額與其經(jīng)營規(guī)模是否相配比；如為抵押借款，關(guān)注抵押資產(chǎn)的內(nèi)容；如為擔(dān)保借款，關(guān)注提供擔(dān)保的企業(yè)與本企業(yè)之間的關(guān)系，是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)，是否存在相互擔(dān)保的情況，判斷風(fēng)險的大小。其次，關(guān)注借款的完整性，是否存在未入帳的借款，可以通過銀行借款查詢系統(tǒng)進行查詢。第三點，關(guān)注借款利息是否入帳，可以根據(jù)借款本金、期限、利率計算測試。2、應(yīng)交稅金首先，了解具體稅項的明細(xì)情況，尤其對于有較大增值稅、所得稅余額應(yīng)詳細(xì)審查，看是否存在因為虛增收入、虛增利潤而導(dǎo)致

53、虛列增值稅、所得稅情況，最好讓企業(yè)提供相關(guān)的增值稅、所得稅清算表進行核實。其次，復(fù)核稅金的計提與收入的規(guī)模是否相互配比。3、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費4、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款結(jié)合收入、毛利率、應(yīng)收賬款分析判斷預(yù)收賬款余額的合理性。5、其他應(yīng)付款分析關(guān)聯(lián)方往來的形成原因。6、預(yù)提費用分析變化趨勢及是否存在借方數(shù)。7、預(yù)計負(fù)債及其他57（三）權(quán)益類項目 權(quán)益類科目應(yīng)審查其來源的合理性、確認(rèn)的合法性、計價的準(zhǔn)確性；1、實收資本應(yīng)同企業(yè)“營業(yè)執(zhí)照”中的“注冊資本”、“驗資報告”中的“實際投入資金”進行核對，如不符應(yīng)要求企業(yè)作出合理解釋；其次看是否存在抽逃資本金。2、資本公積應(yīng)了解具體內(nèi)容，審查其入帳是否合法，

54、尤其是否存在評估增值、捐贈情況。3、盈余公積主要審查其是否按比例計提，是否存在虛增。4、未分配利潤通過勾稽關(guān)系測試進行審核。 58（四）收入、成本費用類項目 1、銷售收入通過分析、比較，判斷各年度收入的規(guī)模、結(jié)構(gòu)是否存在重大波動，有無異常。2、銷售成本主要同過去歷史比較、同行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)比較是否合理，以及企業(yè)銷售收入、銷售成本是否配比。通過財務(wù)指標(biāo)的分析對收入和成本進行總體分析性復(fù)核，如毛利率、銷售利潤率等是否異常。3、其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入主要審查其確認(rèn)的合法性，即是否有確認(rèn)收入的合理合法依據(jù)，是否存在大額異常的的收入項目。4、管理費用、營業(yè)費用（銷售費用）進行分析性復(fù)核，關(guān)注管理費用與營

55、業(yè)費用是否與企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模、收入、業(yè)務(wù)量相互配比。一般來講管理費用、營業(yè)費用與銷售收入、業(yè)務(wù)量存在一定的配比關(guān)系，尤其是銷售費用。59（四）收入、成本費用類項目（2）5、財務(wù)費用首先，結(jié)合借款的審查，對財務(wù)費用發(fā)生額的真實、完整進行測試復(fù)核。其次，結(jié)合在建工程審查，對利息資本化期間和金額進行測試和檢查，關(guān)注資本化的合理性。6、投資收益首先要了解投資收益是有那些對外投資帶來，關(guān)注所獲取的投資收益與企業(yè)的投資（短期投資、長期投資）是否配比，最后看確認(rèn)依據(jù)是否合理合法，是否存在虛列。其次，應(yīng)將投資收益和短期投資、長期投資一起進行審查，看相互之間是否配比，特別關(guān)注以下兩種情況：第一種情況是企業(yè)“資產(chǎn)負(fù)

56、債表”中短期投資、長期投資余額較大，但“利潤表”中本期無投資收益或較小，此種情況下應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)的對外投資真實存在即是否存在虛增資產(chǎn)、投資的質(zhì)量如何即對外投資是否已虧損或資不抵債；第二種情況是企業(yè)“利潤表”本期有大量的投資收益，但“資產(chǎn)負(fù)債表”短期投資、長期投資較小甚至無的情況，此種情況下應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)投資收益來源的合法性，即看是否存在虛增收益。第三點，關(guān)注成本法和權(quán)益法的使用是否適當(dāng)。第四點，結(jié)合現(xiàn)金流量表，分析審核投資收益的現(xiàn)金流入情況。7、營業(yè)外收入、支出60五、其他方面 的審核（1）結(jié)合企業(yè)發(fā)展及經(jīng)濟事項的規(guī)律，通過對財務(wù)報表中存在內(nèi)在關(guān)系的重要數(shù)據(jù)之間的協(xié)調(diào)性進行分析，可以有效判斷以

57、下事項： （一）如何判斷企業(yè)銷售發(fā)展的情況采用的數(shù)據(jù)：收入、成本、銷售毛利率、應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款等。1、銷售收入、毛利率、預(yù)收賬款上升，應(yīng)收賬款下降，表明企業(yè)產(chǎn)品市場競爭力較好；2、銷售收入、毛利率大幅上升，應(yīng)收賬款增長速度更快，預(yù)收賬款大幅下降，表明可能虛增，較為異常；（二）如何判斷企業(yè)潛虧因素變化趨勢采用的數(shù)據(jù)：預(yù)提費用、待攤費用、長期待攤費用、應(yīng)付福利費、待處理財產(chǎn)損益、固定資產(chǎn)清理結(jié)合被審核企業(yè)的行業(yè)、銷售收入以及上述各項目的增減變化進行分析判斷（以工業(yè)企業(yè)為例）：1、收入增加或變化不大，待攤費用減少，預(yù)提費用增加，一般表明企業(yè)潛虧因素減少；2、從現(xiàn)金流量角度分析，待攤費用、長期待攤費

58、用，除土地使用權(quán)、探礦權(quán)、專利權(quán)等以外的其他無形資產(chǎn)，待處理財產(chǎn)損益，固定資產(chǎn)清理等，一般不具有轉(zhuǎn)讓或償債價值的項目，為潛虧因素。3、預(yù)提費用、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費等的期末借方余額，一般也為潛虧因素。61五、其他方面 的審核（2）（三）如何判斷利潤質(zhì)量采用的數(shù)據(jù)：銷售回款率、盈利現(xiàn)金比例、現(xiàn)金營運指數(shù)、應(yīng)收及預(yù)收賬款增長率、銷售收入增長率、銷售毛利率等。主要從現(xiàn)金流量角度分析判斷：1、銷售回款率：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金/收入；2、盈利現(xiàn)金比例：經(jīng)營現(xiàn)金凈流量/凈利潤；3、現(xiàn)金營運指數(shù)：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量/（凈利潤投資收益財務(wù)費用非付現(xiàn)費用）；其中，非付現(xiàn)費用=提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取的

59、折舊費用待攤費用攤銷遞延資產(chǎn)攤銷無形資產(chǎn)攤銷提取的預(yù)提費用4、投資收益現(xiàn)金回收率：取得投資收益所收到的現(xiàn)金/投資收益；5、應(yīng)收賬款與銷售收入增長情況進行比較：應(yīng)收賬款增長率/銷售收入增長率（四）如何判斷存貨是否存在積壓、損失或潛虧因素的情況采用的數(shù)據(jù)：收入、銷售毛利率、存貨結(jié)合銷售收入、銷售回款率、毛利率、存貨的增減變動情況，分析判斷：1、銷售收入、毛利率變化不大或下降，存貨大幅增加，一般為存貨可能存在積壓情況；2、銷售收入、銷售回款率變化不大或下降，毛利率大幅上升，一般為少轉(zhuǎn)存貨銷售成本、虛增利潤及存貨，存貨中的潛虧因素加大。62第三部分 財務(wù)報表分析性審核案例（1）渝開發(fā)(000514)離奇貸款下的高現(xiàn)金收入比2005年末，渝開發(fā)（000514）貨幣資金為5.83億元，2005年末“貨幣資金/資產(chǎn)總額”與“貨幣資金/主營業(yè)務(wù)收入”兩項比率而言，渝開發(fā)