04 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)操縱

1、.：.；資產(chǎn)減值預(yù)備與企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)支配經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化經(jīng)常會(huì)引起資產(chǎn)減值，導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于賬面價(jià)值，以歷史本錢(qián)計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值不再具有決策相關(guān)性。為了公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)情況，向現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者提供決策相關(guān)信息，就有，必要確認(rèn)資產(chǎn)減值，調(diào)減資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 2006年2月15號(hào)財(cái)政部公布的更是從資產(chǎn)減值預(yù)備的計(jì)提范圍、可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)范圍、計(jì)提根底以及資產(chǎn)組合計(jì)提四個(gè)方面構(gòu)成了獨(dú)立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)那么。 資產(chǎn)減值預(yù)備的計(jì)提，有力地夯實(shí)了企業(yè)尤其是上市公司資產(chǎn)，進(jìn)一步擠干了企業(yè)的業(yè)績(jī)水分。但是，資產(chǎn)減值預(yù)備的計(jì)提又可以平抑各年度間的利潤(rùn)動(dòng)搖。發(fā)明良好的業(yè)績(jī)籠統(tǒng)，因此也被少數(shù)企業(yè)大加利用，成為一些

2、企業(yè)支配企業(yè)利潤(rùn)的“新寵。資產(chǎn)減值預(yù)備的計(jì)提仿佛“水龍頭，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么允許的范圍內(nèi)，企業(yè)相機(jī)行事，時(shí)而擰緊些，時(shí)而又放松點(diǎn)。緊的時(shí)候遵照了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原那么。松的時(shí)候又提出各自的理由。這種不正常的景象給國(guó)家和投資者帶來(lái)了不利的影響，無(wú)疑從另一個(gè)角度呵斥了會(huì)計(jì)信息的失真，失去了其本來(lái)的意義。 一、企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)減值預(yù)備支配利潤(rùn)的常用方式 利潤(rùn)支配是公司的管理層為實(shí)現(xiàn)本身的成效或?qū)崿F(xiàn)公司的市場(chǎng)價(jià)值最大化目的，進(jìn)展會(huì)計(jì)政策的選擇，調(diào)理公司盈余的行為。資產(chǎn)減值的計(jì)提可以平抑各年度間的利潤(rùn)動(dòng)搖，為跨年度利潤(rùn)調(diào)理留出了足夠的空間，有的企業(yè)甚至將其視為支配盈虧的“蓄水池。企業(yè)利用資產(chǎn)減值預(yù)備支配利潤(rùn)的表現(xiàn)方式

3、通常有三種方式： (一)少提資產(chǎn)減值預(yù)備，添加企業(yè)利潤(rùn) TCL通訊于2003年3月29日發(fā)布了一那么的公告。公告顯示了TCL通訊2000年虛增利潤(rùn)4 952萬(wàn)元的情況。其中包括少計(jì)壞賬預(yù)備4 392萬(wàn)元，少計(jì)存貨跌價(jià)預(yù)備2 813萬(wàn)元。少計(jì)長(zhǎng)期投資減值預(yù)備685萬(wàn)元。TCL對(duì)此事件僅解釋為會(huì)計(jì)處置不當(dāng)、會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)以及會(huì)計(jì)信息傳送不及時(shí)、不真實(shí)等緣由呵斥的。而有關(guān)專(zhuān)業(yè)人員卻有不同看法，1999年TCL通訊虧損17 984萬(wàn)元。假設(shè)2000年繼續(xù)虧損，那么將被ST。企業(yè)管理當(dāng)局正是為了不被ST，才少提當(dāng)年應(yīng)提的資產(chǎn)減值預(yù)備4 392萬(wàn)元，這違背了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原那么，也反映了上市公司難以擺脫年末粉飾

4、報(bào)表的情結(jié)。 (二)多提資產(chǎn)減值預(yù)備，減少企業(yè)利潤(rùn) 山西焦化：其2003年三季度的每股凈收益已高達(dá)0.58元，但年報(bào)公布卻只需0.47元，其緣由是將大股東山焦集團(tuán)一年以?xún)?nèi)欠款計(jì)提壞賬預(yù)備的比例調(diào)高至極不正常的15，僅僅應(yīng)收賬款壞賬預(yù)備計(jì)提比例的提高就使該公司2003年度凈利潤(rùn)減少了約6954.5萬(wàn)元。 (三)轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值預(yù)備，添加利潤(rùn)，粉飾業(yè)績(jī) 哈高科：已延續(xù)兩年經(jīng)過(guò)將以往年度曾經(jīng)計(jì)提的壞賬沖回等手段到達(dá)凈利潤(rùn)不虧。2002年哈高科憑仗高達(dá)6 630.4萬(wàn)元的非經(jīng)常性損益實(shí)現(xiàn)扭虧，其中沖回的壞賬預(yù)備就高達(dá)5 985.1萬(wàn)元，在扣除非經(jīng)常性損益后公司2002年實(shí)踐虧損高達(dá)5 85518萬(wàn)元。20

5、03年公司又故技重演，憑仗將曾經(jīng)計(jì)提的減值預(yù)備轉(zhuǎn)回等產(chǎn)生的1 187萬(wàn)元非經(jīng)常性損益，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)620.9萬(wàn)元。假設(shè)沒(méi)有非經(jīng)常性損益的協(xié)助 。公司曾經(jīng)延續(xù)三年虧損。 二、企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)減值預(yù)備支配利潤(rùn)的緣由分析 (一)運(yùn)用資產(chǎn)減值預(yù)備支配會(huì)計(jì)利潤(rùn)的動(dòng)因 證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的上市、初次發(fā)行股票或配股都規(guī)定了一系列必備條件。企業(yè)為了發(fā)行新股或配股就有利用減值預(yù)備進(jìn)展財(cái)務(wù)包裝的動(dòng)機(jī)。而非上市公司為了完成承包義務(wù)或相應(yīng)的考核目的，或是為了偷逃稅款或是為下年度完成經(jīng)濟(jì)目的留下空間。從而利用資產(chǎn)減值預(yù)備恣意調(diào)高利潤(rùn)的情況也時(shí)有發(fā)生。 我國(guó)目前公司管理報(bào)酬契約的報(bào)酬構(gòu)造通常是由固定工資、分紅獎(jiǎng)勵(lì)構(gòu)成。分紅獎(jiǎng)勵(lì)又

6、大多與企業(yè)凈利潤(rùn)掛鉤。因此企業(yè)凈利潤(rùn)成為管理報(bào)酬契約制定與執(zhí)行的一個(gè)重要根據(jù)。這種報(bào)酬構(gòu)造必定導(dǎo)致公司高管人員有動(dòng)機(jī)利用會(huì)計(jì)制度允許的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)去選擇那些使計(jì)算出的會(huì)計(jì)利潤(rùn)數(shù)字按管理報(bào)酬契約將使本身成效最大化的會(huì)計(jì)政策。這樣，公司高管人員就有劇烈支配利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，以提高本身的報(bào)酬。 (二)資產(chǎn)減值預(yù)備的可選擇空間較大 由于目前我國(guó)資產(chǎn)減值預(yù)備準(zhǔn)那么界定模糊，靈敏性較大。在詳細(xì)操作時(shí)。更多依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判別。在詳細(xì)實(shí)際中。資產(chǎn)減值情況、減值計(jì)提比例等環(huán)節(jié)給上市公司留有較大的盤(pán)旋余地，使得計(jì)提與轉(zhuǎn)回的操作頗具“彈性。導(dǎo)致企業(yè)濫提資產(chǎn)減值預(yù)備。主要表如今： 1資產(chǎn)減值預(yù)備計(jì)提規(guī)范的多重性 我

7、國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定了該當(dāng)全額計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備的條件和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備的條件，至于如何計(jì)提、計(jì)提比例是多少，那么完全由企業(yè)結(jié)合本身實(shí)踐情況判別。這對(duì)會(huì)計(jì)人員的判別分析才干提出了更高的要求。也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和運(yùn)營(yíng)成果提供了能夠，因此計(jì)提能否真實(shí)合理不易確定。例如，關(guān)于“壞賬預(yù)備，會(huì)計(jì)制度規(guī)定了屬于全額計(jì)提壞賬預(yù)備及不能全額計(jì)提壞賬預(yù)備的情況。但計(jì)提方法由企業(yè)自行確定，包括計(jì)提壞賬預(yù)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，只須經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)或經(jīng)理睬議或類(lèi)似機(jī)構(gòu)同意，這樣，關(guān)于壞賬預(yù)備的計(jì)提給會(huì)計(jì)人員職業(yè)判別留下了較大的空間。假設(shè)企業(yè)在應(yīng)收賬款余額百分比法下，計(jì)提比例為1或

8、5，其差距甚大。使企業(yè)利潤(rùn)有很大的不同。其他幾項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)備亦如此。 2可變現(xiàn)凈值、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性 中規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，該當(dāng)估計(jì)其可收回金額?？墒栈亟痤~該當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。存貨可變現(xiàn)凈值、固定資產(chǎn)可收回金額等在一定程度上依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的客觀判別，存在較大的客觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異，企業(yè)可根據(jù)需求而定。 3未來(lái)現(xiàn)金流量難以預(yù)測(cè)，折現(xiàn)率難以選擇 為了使期末資產(chǎn)計(jì)價(jià)與當(dāng)期損益計(jì)量更可靠，新準(zhǔn)那么更多地運(yùn)用“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。要求企業(yè)預(yù)測(cè)資產(chǎn)未來(lái)的現(xiàn)金流量，但在實(shí)務(wù)中，未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)是一個(gè)非常大的難題?？墒栈亟痤~中估

9、計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值確實(shí)定需求估計(jì)未來(lái)一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率又是一個(gè)非常不穩(wěn)定的要素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值預(yù)備計(jì)提彈性過(guò)大。使計(jì)提不僅缺乏衡量規(guī)范，而且缺乏制約手段，又使得不同的企業(yè)根據(jù)不同的需求而作出對(duì)本人有利的選擇。 三、治理利用計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備支配利潤(rùn)的對(duì)策 資產(chǎn)減值預(yù)備的影響只是對(duì)企業(yè)潛在的問(wèn)題進(jìn)展了曝光，而計(jì)提中存在的主要問(wèn)題是資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、披露的客觀隨意性，呵斥目前這種情況的緣由很多，筆者以為可以采取以下一些對(duì)策： (一)進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的可操作性 我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)減值跡象的提示過(guò)于籠統(tǒng)。沒(méi)有對(duì)市場(chǎng)利率或市場(chǎng)其他投資報(bào)答率的提高對(duì)資產(chǎn)產(chǎn)生的影響作出相應(yīng)的

10、規(guī)定。再者，對(duì)資產(chǎn)減值損失確實(shí)認(rèn)和計(jì)量，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么按照單項(xiàng)資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位分別規(guī)范，并處理了資產(chǎn)減值測(cè)試的操作性問(wèn)題；而我國(guó)會(huì)計(jì)制度不要求按現(xiàn)金產(chǎn)出單位進(jìn)展減值測(cè)試，只規(guī)定按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值預(yù)備，同時(shí)也沒(méi)有給出具有可操作性的規(guī)范。由于計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備特別是計(jì)提存貨和長(zhǎng)期資產(chǎn)減值預(yù)備的影響要素比較復(fù)雜，其確認(rèn)和計(jì)量有一定難度，因此，應(yīng)該自創(chuàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么并結(jié)合我國(guó)實(shí)踐情況，完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范，制定操作性較強(qiáng)的詳細(xì)規(guī)范或者獨(dú)立制定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，以指點(diǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)際。 (二)改動(dòng)管理報(bào)酬契約的報(bào)酬構(gòu)造，加強(qiáng)對(duì)高管人員行為的內(nèi)部約束 改動(dòng)管理報(bào)酬契約的報(bào)酬構(gòu)造。在管理報(bào)酬契約中引入股票價(jià)

11、錢(qián)信息，將股票價(jià)錢(qián)和凈利潤(rùn)共同作為業(yè)績(jī)衡量的規(guī)范。使公司高管人員因管理報(bào)酬契約而追求企業(yè)價(jià)值最大，保證報(bào)酬契約方案本身應(yīng)具有的鼓勵(lì)功能，將高管人員的利益與公司投資者利益聯(lián)絡(luò)在一同。加強(qiáng)董事會(huì)在內(nèi)部控制構(gòu)建中的中心位置，加強(qiáng)上市公司董事會(huì)的監(jiān)控力度，充分發(fā)揚(yáng)公司治理構(gòu)造中董事會(huì)的職能和作用，可以在一定程度上限制高管人員在會(huì)計(jì)政策選擇上的時(shí)機(jī)主義行為，促使高管人員正確選擇會(huì)計(jì)政策，維護(hù)投資者利益。 (三)改革退市制度 上市公司之所以進(jìn)展利潤(rùn)支配，在一定程度上與政府的監(jiān)管政策有關(guān)。中國(guó)股市退市制度存在嚴(yán)重的不合理性，延續(xù)兩年虧損被“ST處置，延續(xù)三年虧損就得暫停上市，延續(xù)三年半虧損就要終止上市。管理

12、層必需利用一切可以利用的手段維護(hù)上市的資歷，減值預(yù)備就是一個(gè)很好的工具。要從根本上防止管理者的越軌，有必要對(duì)此類(lèi)條款加以修正，使之日臻完善。我們可以仿效國(guó)外的做法，不要簡(jiǎn)單地以虧損為規(guī)范。除了以延續(xù)三年虧損為根據(jù)外，還應(yīng)輔以其他目的，如企業(yè)經(jīng)常性?xún)羰找婺康?、運(yùn)營(yíng)性現(xiàn)金流量目的以及企業(yè)的消費(fèi)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)能否處于嚴(yán)重的非正常形狀等目的，這樣可以減少企業(yè)管理當(dāng)局利用資產(chǎn)減值進(jìn)展利潤(rùn)平滑的外在誘因。 (四)大力提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì) 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的運(yùn)用，如對(duì)資產(chǎn)能否存在減值跡象的判別，壞賬預(yù)備計(jì)提比例、存貨可交現(xiàn)凈值及長(zhǎng)期資產(chǎn)可收回金額確實(shí)定等都需求會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判別才干。職業(yè)判別才干是會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的

13、反映，它不僅需求會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)際和會(huì)計(jì)方法的準(zhǔn)確了解和掌握，也需求對(duì)企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和運(yùn)營(yíng)目的進(jìn)展全面深化了解。而目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判別才干不強(qiáng)，因此，會(huì)計(jì)實(shí)際界和有關(guān)部門(mén)既要大力宣傳和解釋新制度、新準(zhǔn)那么的要點(diǎn)，對(duì)難點(diǎn)問(wèn)題有針對(duì)性地展開(kāi)討論，又要完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，加大對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指點(diǎn)的力度。同l時(shí)，會(huì)計(jì)人員要有緊迫感和使命感，自動(dòng)學(xué)習(xí)，積極思索，大膽探求，注重實(shí)際，努力提高職業(yè)判別才干。 (五)建立資產(chǎn)減值預(yù)備內(nèi)部審計(jì)制度 在企業(yè)內(nèi)部從上到下分別建立監(jiān)事會(huì)、審計(jì)部，它們分別向股東大會(huì)和董事會(huì)擔(dān)任，企業(yè)資產(chǎn)減值預(yù)備提取業(yè)務(wù)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)視應(yīng)該是這樣的：由各部門(mén)

14、相互牽制而確定的資產(chǎn)減值預(yù)備先由審計(jì)部進(jìn)展審計(jì)，報(bào)董事會(huì)同意；根據(jù)重要性原那么的要求，計(jì)提的減值預(yù)備對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有重要影響的減值預(yù)備由監(jiān)事會(huì)審計(jì)、監(jiān)視。同時(shí)報(bào)股東大會(huì)同意，保證在整個(gè)資產(chǎn)減值預(yù)備的提取過(guò)程中得到監(jiān)事會(huì)充分的監(jiān)視；同時(shí)計(jì)提的減值預(yù)備在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分的披露。從而確保計(jì)提減值預(yù)備金額的客觀性和正確性。 (六)加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)作用 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)可以說(shuō)是防止企業(yè)會(huì)計(jì)造假的最后一道防線(xiàn)。但由于審計(jì)在很大程度上是依賴(lài)于職業(yè)閱歷和專(zhuān)業(yè)判別。而計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備會(huì)涉及很多客觀判別，以一種客觀上的判別去判別另一種客觀上的判別能否合法公允，因其規(guī)范難以客觀固定。必然添加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師該當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度方案和實(shí)施審計(jì)任務(wù)，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值預(yù)備