試談預(yù)算控制模式的改進

1、二、預(yù)算緊操縱模式的弊端預(yù)算緊操縱意味著治理人員甚至包括一般職員的工資、獎金、可利用資源以及職業(yè)前景等高度依靠其完成預(yù)算的能力，假如沒有完成預(yù)算，不僅會失去獎金，嚴峻的甚至會失去工作。因此在這種環(huán)境下，治理者為了愛護自己會尋求一些降低風險的方法，而這些方法往往會引起功能失靈問題。另外，預(yù)算緊操縱還意味著預(yù)算被用來同時滿足兩方面的需求：財務(wù)預(yù)測與打算，目標治理。齊默爾曼對此問題有專門論述，他認為企業(yè)預(yù)算的上述兩種職能會相互抵消。因此，預(yù)算緊操縱可能會帶來組織兩方面的矛盾或失調(diào)，一是預(yù)算系統(tǒng)本身的目標失調(diào)，二是組織內(nèi)部責任單位的職能失調(diào)。（一）預(yù)算系統(tǒng)內(nèi)的目標失調(diào)1 .預(yù)算的打算功能與操縱功能的矛

2、盾。盡治理論上預(yù)算有打算和操縱兩種功能，但實際上二者是矛盾的。例如要實施預(yù)算操縱，預(yù)算應(yīng)該是有激勵性的，即預(yù)算打算或目標的設(shè)置應(yīng)當高于差不多實現(xiàn)的要求，然而一個難以達到的目標又可能挫傷治理者實現(xiàn)目標的積極性。研究表明，“緊的但又可通過努力實現(xiàn)的（tight but achievable）”目標能夠帶來最好的績效。如此，假如預(yù)算被用作激勵手段，就應(yīng)該是“緊的但又可通過努力實現(xiàn)的”目標。如目前專門多企業(yè)用標桿法（Benchmarking）進行目標設(shè)定，即依照本企業(yè)提供類似的產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)中最成功企業(yè)的業(yè)績設(shè)定本企業(yè)目標，激勵職員。然而怎么講理想與現(xiàn)實依舊存在著距離，理想的目標往往實現(xiàn)。用來進行資

3、源規(guī)劃配置的預(yù)算要求首先是準確性，應(yīng)當是現(xiàn)實的、最有可能實現(xiàn)的預(yù)算，如此才能幸免資源配置的失誤和白費，然而最現(xiàn)實的預(yù)算又會失去對職員的激勵作用。預(yù)算實踐中的預(yù)算就成了雙重職能無法兼顧的矛盾體。荷蘭一家石油公司Borealis在1995年放棄了預(yù)算緊操縱模式，其要緊緣故確實是該公司發(fā)覺了預(yù)算自身的矛盾性，他們認為業(yè)績目標是略緊的目標，它應(yīng)該能夠激勵職員獵取超越平?？赡苄缘淖畲髽I(yè)績，然而財務(wù)預(yù)測和規(guī)劃要求的是最可能的結(jié)果，而預(yù)確實是無法同時來滿足這兩種要求的。因此在1995年該公司改造了預(yù)算操縱系統(tǒng)，用四個子系統(tǒng)代替了原來預(yù)算的全面操縱系統(tǒng)，用平衡計分卡和標桿法確定財務(wù)和非財務(wù)的關(guān)鍵業(yè)績指標和相應(yīng)

4、的業(yè)績目標，用作業(yè)成本法進行成本費用的操縱，預(yù)算更多的是用來進行財務(wù)預(yù)測和規(guī)劃。2 .預(yù)算打算績效和執(zhí)行業(yè)績的矛盾。預(yù)算緊操縱的一個重要環(huán)節(jié)確實是預(yù)算考評，立即預(yù)算執(zhí)行的實際數(shù)與預(yù)算的目標值進行對比，然后依照二者的差異來推斷業(yè)績的優(yōu)劣。但在實際操作中面臨的一個問題確實是如何確定推斷的標準？因為預(yù)算的差異可能使兩方面緣故造成的，一是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的好壞，二是預(yù)算目標制定的高低。何種成績?yōu)楹贸煽?？是預(yù)算差異越小越好，依舊有利的差異越大越好？一般認為超額完成預(yù)算越多講明執(zhí)行績效越好，但又同時表明預(yù)算編制不夠準確，與現(xiàn)實偏離太多，資源配置的效率低，其中一個可能的緣故是該部門在預(yù)算編制中留下了較大的“預(yù)算

5、余寬”。因此鼓舞超額完成預(yù)算的一個負面阻礙是刺激“預(yù)算余寬”行為。然而假如以預(yù)算接近程度來評價業(yè)績，會明顯地抑制業(yè)績的持續(xù)改進，責任單位有可能擔心出現(xiàn)過大的預(yù)算差異而滿足于只完成預(yù)算目標，放棄進一步的努力。因此預(yù)算的緊操縱使預(yù)算評價標準的選擇成為兩難的選擇，尤其對預(yù)測和打算水平不高的企業(yè)更為突出。因此講，預(yù)算緊操縱的一個前提是預(yù)測、預(yù)算本身必須高質(zhì)量，而在經(jīng)營環(huán)境頻繁波動的情況下，預(yù)算的質(zhì)量正在受到嚴峻的挑戰(zhàn)。實踐中常見的一種做法是以預(yù)算目標為中心，設(shè)定一個正負10%或20%的區(qū)間，實際業(yè)績低于下限或高于上限都不再得到獎勵，但這種做法依舊無法幸免操縱收益數(shù)據(jù)或消極怠工的問題。（二）預(yù)算責任單位

6、及個人的職能失調(diào)詹森教授認為，預(yù)算緊操縱即以預(yù)算為基礎(chǔ)進行評價并實施獎懲，實際上是“付鈔票讓職員講謊”，會使酬勞打算的激勵作用失效，同時專門多人認為以固定的預(yù)算目標為依據(jù)進行業(yè)績評價，會給組織行為帶來兩方面的問題，一是在預(yù)算制定中發(fā)生更多的討價還價，下級希望留下更多的預(yù)算余寬，同時增加責任單位更多的短期行為。1 .產(chǎn)生預(yù)算余寬。假如過分強調(diào)預(yù)算作為經(jīng)營業(yè)績的評價標準來激勵職員，那么掌握著專門知識和信息的人員可能將不再公正客觀的對以后事件進行預(yù)測和披露了，他們會傾向于報告保守性的、能使今后的經(jīng)營業(yè)績看起來更佳的預(yù)算數(shù)據(jù)，即所謂“預(yù)算余寬”。因此有人得出結(jié)論，在預(yù)算中“人們謊稱無法做到的越多，相應(yīng)

7、得到的獎勵也就越多”。整個系統(tǒng)中會沒有人有動機去關(guān)注預(yù)算所需的準確信息，預(yù)算編制程度中各個層次的重要信息都被隱藏、歪曲了。有人調(diào)查了財寶雜志評選的生產(chǎn)日用消費品的250強公司的中低層治理者，分析了他們在公司實施以預(yù)算為基礎(chǔ)的業(yè)績評價和酬勞打算前后的預(yù)算行為，結(jié)果發(fā)覺實施以預(yù)算為基礎(chǔ)的酬勞打算后，尤其是較低層次的治理者，其預(yù)算余寬行為顯著增加。這種狀況對企業(yè)有兩方面的負面阻礙：一是預(yù)算的協(xié)調(diào)功能被破壞，預(yù)算在協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部不同部門的各項活動方面發(fā)揮著重要作用。在預(yù)算的協(xié)調(diào)下各部門得以有效的運行，高產(chǎn)出、低成本、高質(zhì)量、低存貨等。但當預(yù)算隱藏或缺乏有關(guān)各部門能夠作什么以及將如何去做時，預(yù)算的協(xié)調(diào)能力

8、被嚴峻破球了。預(yù)算余寬和虛報都會使預(yù)算列支的費用高于治理者所知的實際需要。治理者常以這種行為來預(yù)防以后事項的不確定性。怎么講，沒有人清晰明白以后會如何樣。然而，虛報支出、白費資源都會阻礙職員盡心盡力地完成或超額完成預(yù)算。沒有協(xié)調(diào)的、混亂的活動只會導(dǎo)致高成本、低質(zhì)量、機會的喪失、顧客中意度降低等結(jié)果。以企業(yè)的銷售部門為例，銷售人員會有意將可能的銷售量從100降為80，通過最終實現(xiàn)100而獲得獎勵，而企業(yè)的其他部門卻會依照80的銷售量進行資源配置，如生產(chǎn)部門會依據(jù)80的銷量進行生產(chǎn)，而當定貨數(shù)量達到100時，生產(chǎn)部門可能并沒有及時的應(yīng)對措施。第二個負面阻礙也是更為深遠的阻礙是企業(yè)誠信文化被破壞。一

9、旦治理者認為他們只能通過講謊、隱匿真實信息才能在“預(yù)算游戲”中獲勝的話，他們就會專門快將這種不老實的行為帶到整個組織的治理系統(tǒng)中，甚至帶到與外部利益相關(guān)者的合作關(guān)系中。當企業(yè)的CEO或CFO千方百計地要實現(xiàn)預(yù)算目標時，預(yù)算游戲就會延伸到企業(yè)與資本市場的關(guān)系中。操縱數(shù)據(jù)成為每個高層治理者的必不可少的工作之一。編制預(yù)算所需的大多數(shù)信息是由那些業(yè)績要受到預(yù)算考核的人員提供的。假如這些人員為了得到較低的業(yè)績評價標準而有意提供虛假的預(yù)算數(shù)據(jù)，預(yù)算本身的效用就降低了，同時企業(yè)文化被破壞。2 .操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。以預(yù)算評價為依據(jù)進行獎懲引發(fā)的另一個嚴峻問題確實是在事后操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，因此這種行為要緊發(fā)生在

10、高級治理層次。研究表明，實現(xiàn)預(yù)算目標獲得獎金是誘使治理者進行盈余操縱的要緊動因之一。治理者為了使自己的獎金最大化，常采納盈余操縱來達到自己的目的。假如凈收益低于獎金方案的下限，治理者就會有進一步降低凈收益的動機，這確實是所謂“洗澡”（taking a bath）。如此，下一年得到獎金的可能性就會增加。假如凈收益高于獎金方案的上限，治理者也會有采納會計政策和程序以減少凈收益的動機，因為凈收益超過上限部分得不到獎金。只有當凈收益在獎金方案的上限和下限之間時，治理者才會有采納會計政策和程序的手段以增加會計凈收益的動機。大量的研究考察了經(jīng)理人的實際酬勞契約與盈余操縱之間的關(guān)系?？偟闹v來，這些研究所報告

11、的證據(jù)與治理當局運用會計推斷來增加基于盈余的獎金酬勞的結(jié)論相一致。例如，蓋準等（Guidry 1998）發(fā)覺，大型跨國公司分部的經(jīng)理在無法達到其獎勵打算規(guī)定的內(nèi)部盈余目標時，或按照酬勞契約打算的規(guī)定達到最高獎金限額時，他們更可能遞延收益。希利（Healy 1985）和霍索森等（Hol thausen et al.1995）指出：相關(guān)于具有可比經(jīng)營業(yè)績但末設(shè)置獎金上限的公司，設(shè)置獎金上限的公司在達到上限的情況下更可能在編制財務(wù)報告時采納遞延收益的會計方法。操縱預(yù)算結(jié)果的另一種方式則是做假帳，使會計信息失真。企業(yè)的會計信息失真問題，當然有種種緣故，但長期以來以單純財務(wù)指標和預(yù)算目標來評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)

12、績的評價系統(tǒng)起了一定的推波助瀾作用，因為評價的一個重要功能確實是導(dǎo)向作用。典型的例子是美國的一個網(wǎng)絡(luò)軟件公司Informix公司，SEC發(fā)覺在1994年到1997年期間，該公司虛增利潤2.95億美元，SEC通過調(diào)查認為該公司的治理及銷售人員要緊是“為了達到和超過公司的內(nèi)部收入及利潤目標”，進行了不當?shù)臅嬏幚砗蛿?shù)字操縱。商業(yè)周刊曾報道過Baush & Lomb公司的數(shù)據(jù)操縱：“在1993年銷售預(yù)算的壓力下，治理人員發(fā)出一些沒有要求的定貨，強迫分銷商買進兩年的庫存，同時向分銷商保證，在他們賣出產(chǎn)品之前，不必付帳?！绷硪粋€例子是華爾街日報于2001年4月9日刊登的，生產(chǎn)音響設(shè)備的Lernout &

13、 Hauspie公司的韓國分公司，在1999年9月到2000年6月期間報告銷售收入為1.6億美元，但其中70%是虛報的。據(jù)報道，為了得到實現(xiàn)銷售目標后的豐厚獎金，韓國公司的經(jīng)理人員運用了一套極其復(fù)雜的方法來粉飾實際業(yè)績，其中最惡劣的一個方法確實是將銀行貸款資金直接記為收到的顧客貨款。該公司的一個高級經(jīng)理由于實現(xiàn)了預(yù)算目標得到了兩千五百萬美元的獎勵，因此后來被解雇了。治理者為了實現(xiàn)預(yù)算目標而作出種種非理性的短期行為會直接阻礙公司價值。如某公司的治理者為了實現(xiàn)本年預(yù)算目標曾在9月份宣布將于來年的1月份將產(chǎn)品價格提高10%，盡管產(chǎn)品價格需要調(diào)整，但1月份并不是最佳時機，然而為了刺激公司顧客為幸免價格

14、上漲帶來損失從而提早定貨，治理者已無暇顧忌其行為的戰(zhàn)略阻礙。這一切差不多上為了獲得以目標實現(xiàn)為基礎(chǔ)的獎勵所致。從上述實例能夠看出，不盡科學合理的評價系統(tǒng)和酬勞打算在實際操作中往往容易失去其行為激勵的初衷。3 .阻礙了績效的持續(xù)改進。隨著競爭的日趨激烈，要想在競爭中獲勝，組織的持續(xù)改進（Continuous Improving）能力變得越來越重要，而緊的預(yù)算操縱思想約束著企業(yè)對環(huán)境的適當反應(yīng)和靈活性，限制了業(yè)績的持續(xù)改進。以愛立信公司為例，多年來該公司一直運用著傳統(tǒng)的預(yù)算操縱方法和程序，但到了20世紀90年代初期，公司高級治理人員開始意識到這種方法差不多不能適應(yīng)快速進展的電訊市場，管制在不斷放松

15、，技術(shù)創(chuàng)新的速度在明顯加快，競爭對手蓄勢待發(fā)，這些變化都要求公司必需順勢而動，不斷地適應(yīng)環(huán)境的變化，治理人員不可能再運用上一年度確定的數(shù)字來進行經(jīng)營操縱。愛立信公司對預(yù)算治理進行了重構(gòu)，逐漸放棄了緊的預(yù)算操縱，使預(yù)算與環(huán)境有了更大的互動性，正如其財務(wù)總監(jiān)Carl Wilhem Ros所講的，“我們對預(yù)算細節(jié)的關(guān)注少了，而對市場的變化關(guān)注更多了?！鳖A(yù)算緊操縱使人們僅僅關(guān)注如何完成預(yù)算而且不是如何樣最大程度的挖掘潛力（在專門多預(yù)算中過于出色的完成預(yù)算的一個結(jié)果確實是下期更為嚴格的預(yù)算目標，因此人產(chǎn)都會留有余地），或如何樣更好的去適應(yīng)環(huán)境的變化，預(yù)先設(shè)定的目標使預(yù)算實際上不僅設(shè)定了增長的上限，同時也

16、設(shè)定了成本降低的底線。三、組織創(chuàng)新對預(yù)算緊操縱模式的阻礙依照上述分析能夠看出，預(yù)算緊操縱模式對預(yù)算系統(tǒng)以及組織行為都有一定的負面阻礙，同時，近年來企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的巨大變化進一步削弱了預(yù)算緊操縱對組織的效用，其阻礙具體表現(xiàn)在以下幾個方面：（一）組織結(jié)構(gòu)的柔性化趨勢近10年來，許多公司都在進行著廣泛的組織創(chuàng)新的嘗試，包括減少層級、建立基于團隊的網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟、伙伴關(guān)系等。減少層次和壓縮規(guī)模的趨勢源于降低成本的需要，因此它們也反映了信息和通訊技術(shù)對治理的沖擊。中層治理的作用是監(jiān)督不人，以及采集、分析、評價和傳播組織上下和各層次的信息。然而，它的功能正隨著電子郵件、聲音郵件、共享數(shù)據(jù)庫資源等技術(shù)的不斷進展而減

17、弱。減少層次的潛在效應(yīng)是在一定程度上減少了決策和行動之間的時刻間隔，加快了組織對市場和競爭動態(tài)變化的反應(yīng)，從而使組織的能力變得柔性化、反應(yīng)更加靈敏，減少層級的另一阻礙則是降低了預(yù)算操縱的重要性，經(jīng)典的治理操縱理論將企業(yè)的操縱分為三個層次，即戰(zhàn)略打算（操縱）、治理操縱和經(jīng)營（或作業(yè)）操縱，并認為它們分屬于企業(yè)的高級治理層、中級治理層和作業(yè)層，其中中級治理層的要緊操縱手段確實是財務(wù)特性的預(yù)算緊操縱，因此隨著企業(yè)的扁平化趨勢，預(yù)算操縱的重要性也大大降低了。組織的另一個變化確實是不管是內(nèi)部邊界依舊外部邊界都變得模糊而多變?，F(xiàn)代企業(yè)要在不斷變化的環(huán)境中有效地發(fā)揮作用，需要靈活而有柔性的組織結(jié)構(gòu)，要具有對

18、意外的變化不斷反應(yīng)以及適時依照可預(yù)期變化迅速調(diào)整的能力。因此許多企業(yè)正在建立多功能、多單元小組，小組的要緊優(yōu)點在于它的內(nèi)在靈活性，它的組建、重建、解散都十分容易，并能夠避開傳統(tǒng)的等級制度，它們的成員也能夠隨時刻而不斷變化，有助于汲取具有不同技能的成員而始終保持競爭的優(yōu)勢，整個組織趨于動態(tài)的網(wǎng)絡(luò)形成。同時外包已成為許多產(chǎn)業(yè)的流行趨勢，對某一業(yè)務(wù)外包依舊內(nèi)在化成了組織依照坐標鏈分析進行常規(guī)決策，組織邊界隨著在價值鏈上的優(yōu)劣勢變化而具有動態(tài)性。這一趨勢也引發(fā)了復(fù)雜化的組織形成和商業(yè)關(guān)系。預(yù)算緊操縱是一種剛性操縱，它與層級組織有著根深蒂固的聯(lián)系，以鮮亮的層級、固定的內(nèi)外部組織邊界，責任單位相對穩(wěn)定的任

19、務(wù)與責任為基礎(chǔ)，因而能夠講預(yù)算緊操縱與組織的柔性化趨勢不相適應(yīng)，甚至對其有明顯的阻礙作用。（二）組織關(guān)鍵競爭因素的變化傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟時代，企業(yè)的要緊競爭要素是以財務(wù)資本為主，而近年來，企業(yè)之間的競爭逐漸轉(zhuǎn)向了知識資本或人力資本（包括出色的治理者、知識工作者、有效的治理系統(tǒng)、忠實的顧客和品牌等）。在許多大公司，不管是傳統(tǒng)制造業(yè)依舊服務(wù)業(yè)或高科技產(chǎn)業(yè)，知識資本成為公司市場價值的要緊來源，在最負盛名的可口可樂公司，知識資本占到了公司市場價值的96%，市場價值中只有4%是可供會計師報告的財務(wù)資本；另外值得注意的是歐洲和美國的兩大傳統(tǒng)制造企業(yè)ABB和GE，它們的公司價值中有超過80%的部分是知識資本制造的

20、。許多公司差不多認識到以后現(xiàn)金流量越來越來自于對知識資本的有效治理和操縱，最大化知識資本價值會比最大化財務(wù)資本為股東帶來更多的增值。這種關(guān)鍵因素的轉(zhuǎn)變要求組織改變傳統(tǒng)的業(yè)績治理和以財務(wù)資本為主的預(yù)算操縱方式。（三）組織內(nèi)部操縱重點的轉(zhuǎn)移傳統(tǒng)理論將組織操縱分為戰(zhàn)略操縱、治理操縱和經(jīng)營（或作業(yè)）操縱，長期以來治理操縱系統(tǒng)一直是人們討論的核心問題，但20世紀90年代以后對經(jīng)營活動的有效操縱又成為人們關(guān)注的重點。一是由于市場競爭日趨激烈，作業(yè)的效率決定著組織在價值鏈中的競爭優(yōu)勢，從而使作業(yè)治理成為戰(zhàn)略成功的關(guān)鍵；二是由于科學技術(shù)的進展使生產(chǎn)方式發(fā)生重大變化，往常需要進行治理操縱的生產(chǎn)活動轉(zhuǎn)化為經(jīng)營（或

21、作業(yè)）操縱，如在高度發(fā)達的計算機集成制造系統(tǒng)中，精益生產(chǎn)、持續(xù)改進、適時制、零缺陷及全面質(zhì)量治理等操縱方法開始在組織中運用和擴展，有研究發(fā)覺在專門多組織中以財務(wù)指標為基礎(chǔ)的預(yù)算操縱系統(tǒng)正從較低的作業(yè)層次中退出，上述非財務(wù)導(dǎo)向的操縱機制逐步占據(jù)主導(dǎo)地位，這些方法都被認識能夠更有效地提高組織的競爭能力。（四）非正規(guī)操縱作用的增強非正規(guī)操縱要緊是指組織通過建立共同的價值觀和核心理念來信仰來阻礙職員的行為，如企業(yè)如何制造價值、企業(yè)所追求的最終目標以及企業(yè)關(guān)于消費者、雇員社區(qū)的要緊責任等，職員認可和同意了這些理念和價值觀，就會將其運用到日常工作中，從而對日?；顒悠鹬鴿撘颇闹笇?dǎo)、操縱作用，它是一種柔性

22、的、隱性的操縱。一直以來，非正規(guī)操縱系統(tǒng)的作用日漸增強，其緣故是隨著組織越來越依靠于授權(quán)后的職員們所制造的新奇創(chuàng)意和競爭優(yōu)勢，與以預(yù)算為主的正規(guī)操縱系統(tǒng)相比，非正規(guī)操縱系統(tǒng)的柔性操縱特性對個人更具激勵作用，它能夠使職員要明確了解了組織目標和使命后，尋求制造價值的不同方法。因此有斷言，在不遠的今后，行為操縱將更多的通過非正規(guī)操縱系統(tǒng)而不是正規(guī)系統(tǒng)來進行。四、國外企業(yè)“超越預(yù)算”的實踐及對我們的啟發(fā)鑒于預(yù)算操縱與環(huán)境變化的不適應(yīng)以及預(yù)算緊操縱自身的弊端，一些國外的大公司如Svenska Handel sbanken、IKEA、SKF、Borealis、Fokus Bank等都差不多以不同的方式放棄

23、了預(yù)算治理模式，在實施或嘗試著“超越預(yù)算操縱”的治理操縱方法。他們認為傳統(tǒng)預(yù)算治理不僅不能適應(yīng)新的經(jīng)營環(huán)境，阻礙組織的變化與創(chuàng)新，甚至對組織經(jīng)營有危害作用。他們主張只將預(yù)算的作用、內(nèi)容和范圍局限在了對現(xiàn)金流量的預(yù)測和打算上，而傳統(tǒng)預(yù)算的操縱與激勵作用則由其他的績效治理制度來替代。超越預(yù)算理論的進展經(jīng)歷了兩個時期：第一個時期要緊是對預(yù)算與其他的戰(zhàn)略治理方法進行比較、回憶，人們發(fā)覺除了財務(wù)預(yù)測功能之外，預(yù)算治理并不比其他戰(zhàn)略治理方法更有效，因此得出結(jié)論應(yīng)放棄預(yù)算的業(yè)績操縱職能，并用一個整合了多種方法的更有效率、更富成果的治理操縱系統(tǒng)代替了傳統(tǒng)的預(yù)算操縱。超越預(yù)算理論進展的第二個時期要緊是研究如何整

24、合現(xiàn)有的各具特色的治理操縱方法，使組織的預(yù)測、業(yè)績評價和激勵機制更加有效。1998年1月CAM-1（跨國高新技術(shù)制造企業(yè)聯(lián)合會）專門成立了一個研究論壇，取名為“超越預(yù)算圓桌會議”（Beyond Budgeting Round Table，簡稱為BBRT），來研究用什么方法來替代預(yù)算治理系統(tǒng)的問題。當時有55家公司（大差不多上歐洲的大型公司）參加者了那個論壇。盡管論壇是在英國發(fā)起的，但截止到現(xiàn)在該論壇成員差不多擴展到英國以外的多個國家，如比利時、荷蘭、法國、德國、挪威、瑞典、瑞士、南非和美國等。所有加入論壇的企業(yè)都認識到傳統(tǒng)的預(yù)算方法增加了企業(yè)內(nèi)部的職能失調(diào)（dysfunctional）行為，越

25、來越不適應(yīng)企業(yè)所面臨的競爭環(huán)境，需要用新的治理操縱模式來替代預(yù)算。BBRT研究分析那些放棄了傳統(tǒng)預(yù)算治理的企業(yè)，并依照最好的實踐經(jīng)驗總結(jié)出一套“超越預(yù)算”模式的原則和方法。該論壇的兩位負責人Jeremy Hope教授和Robbin Fraser教授認為，假如接著使用傳統(tǒng)的預(yù)算方法和程序，企業(yè)則不能獲得環(huán)境要求的速度、以顧客為中心、創(chuàng)新和整合，因此他們將組織的治理操縱系統(tǒng)分為三個部分，第一部分是財務(wù)預(yù)測和打算，要緊是通過預(yù)算預(yù)測組織以后的短期財務(wù)業(yè)績，并設(shè)置財務(wù)業(yè)績目標；第二部分是以綜合指標為基礎(chǔ)的業(yè)績治理與評價系統(tǒng)，如平衡計分卡或KPIS系統(tǒng)，與傳統(tǒng)預(yù)算評價不同的是，綜合業(yè)績評價系統(tǒng)要求部門和

26、個從更全面、深入的了解組織特點和任務(wù)性質(zhì)，明確關(guān)鍵成功因素并設(shè)置緊的但能夠?qū)崿F(xiàn)的目標，綜合業(yè)績評價系統(tǒng)能夠養(yǎng)活在預(yù)算操縱中人們操縱短期財務(wù)報告數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)據(jù)的行為；第三部分是以相對標準為基礎(chǔ)設(shè)計激勵機制，要緊是指運用標桿法對相對業(yè)績水平進行獎勵，而不象在傳統(tǒng)預(yù)算中以既定的預(yù)算目標為依據(jù)，如此同樣能夠養(yǎng)活預(yù)算中的計價還價問題。如BP公司的獎金激勵打算直接取決于與公司競爭對手的相對業(yè)績，又如在Borelia公司，預(yù)測、打算與目標設(shè)定、業(yè)績治理相互分離，該公司用標桿法設(shè)置短期目標，一般是每個季度購買咨詢公司的調(diào)查報告來更新標桿數(shù)據(jù)。而在Svenska Handelsbanken銀行，總部要緊通過標桿

27、法進行治理，530個分支機構(gòu)的績效相互作為標桿按季度進行評價，銀行作為整體不斷地將其業(yè)績與北歐的其他競爭者進行比較。BBRT研究項目通過跟蹤調(diào)查發(fā)覺，超越預(yù)算模式為企業(yè)事業(yè)來卓越業(yè)績，如Svenska Handel sbanken銀行在二十多年前就放棄了傳統(tǒng)的預(yù)算操縱，從那以后，他們成為全歐持續(xù)贏利最高的銀行，并保持最低的成本收益比率，同時也成為瑞典國內(nèi)顧客中意度最高的銀行。又如Volv0汽車公司在經(jīng)歷了19901992年的虧損和1993年的微利之后，進行了治理和操縱方式的創(chuàng)新，放棄了傳統(tǒng)預(yù)算機制，現(xiàn)在其規(guī)模在世界汽車制造商中排名第十六，而其盈利能力（資產(chǎn)利潤和銷售利潤率）卻排名第二，僅次于福

28、特汽車公司。超越預(yù)算模式代表著組織治理操縱的進展趨勢，能夠為組織帶來更多的造就性和增值性。然而就目前而言并不是所有的企業(yè)都適合運用這一模式，超越預(yù)算模式意味著放棄傳統(tǒng)的業(yè)績治理框架，意味著對諸多治理操縱方法的有效整合，在這一過程中會出現(xiàn)轉(zhuǎn)化或整合成本，因此在決定是否運用這一先進治理操縱模式時，需考慮兩大阻礙因素：第一，也是最為重要的因素確實是組織目前預(yù)算程序的運行狀況，低效和耗時的預(yù)算生成程序是采納超越預(yù)算的最大障礙，因為超越預(yù)算模式的核心部分是頻繁的滾動預(yù)測，通常由過去的預(yù)算打算程序來實施，因此，預(yù)算編制過程低效則不能為超越預(yù)算提供一個良好基礎(chǔ)；第二個阻礙因素則是組織的經(jīng)營特征，一般來講超越

29、預(yù)算模式適合于經(jīng)營環(huán)境變化快，產(chǎn)品經(jīng)營范圍寬敞或增長迅速，同時無形資產(chǎn)對經(jīng)營極為重要的企業(yè)，如高科技產(chǎn)業(yè)，而經(jīng)營的可預(yù)測性較強，經(jīng)營產(chǎn)品范圍相對穩(wěn)定的企業(yè)運用改進后的預(yù)算操縱模式更好。最重要的是不能毫不改變，固守傳統(tǒng)預(yù)算操縱模式。國外一些企業(yè)實施的“超越預(yù)算”模式對我國預(yù)算治理的理論研究和實際運用都有重要意義。目前我國理論界和企業(yè)界都普遍強調(diào)預(yù)算緊操縱，認為我國多數(shù)企業(yè)的治理風格正在由粗放轉(zhuǎn)向集約、由“人治”轉(zhuǎn)向“法治”，建立規(guī)則是頭等大事，因而在預(yù)算治理中強調(diào)緊操縱，增強其約束與激勵作用是一個必定選擇。在如此的背景下，預(yù)算操縱給予企業(yè)帶來較高的邊際效益容易使人們忽略預(yù)算緊操縱對組織可能的負面

30、阻礙，上述分析和“超越預(yù)算”使我們更全面地認識了預(yù)算緊操縱模式，并依照組織特性權(quán)變選擇預(yù)算操縱模式。參考文獻1.羅伯特N.安東尼、維杰伊。戈文達拉揚。1999 .治理操縱系統(tǒng)。機械工業(yè)出版社，1.2.杰羅爾德。L.齊默爾曼著，邱寒等譯。2000 .決策與操縱會計。東北財經(jīng)大學出版社，291.3. Paul M.Hyaly & James M.Wahlen，王學軍、肖華譯，曲曉輝校。2001 .盈余治理研究回憶及期對會計準則建設(shè)的啟發(fā)。會計研究，11.4.保羅。S.麥耶斯主編，蔣慧工等譯。1998 .知識治理與組織設(shè)計。珠海出版社，96.5. A.Hopwood .1972 .An Empiri

31、cal Study of the Role of Accounting Data in Performance Evaluation .Journal of Accountign Research，10：82-156.6. Wim A.Van der Stede .2000 .The Relationship between Two Consequences of Budgetary Controls：Budgetary Slack Creation and Managerial Shot-Term Orientation .Accounting Organizations and Society，25：609-622.7. Alison Kennedy &