試論預(yù)算控制模式的改進(jìn)

1、論預(yù)算操縱模式的改進(jìn)摘要預(yù)算操縱模式有緊操縱（tight budgetary control）和松操縱（loose budgetary control）之分。預(yù)算緊操縱是一種傳統(tǒng)的預(yù)算操縱模式，在這種模式下，預(yù)算既是職員的奮斗目標(biāo)，也是考核其業(yè)績(jī)的要緊依據(jù)，預(yù)算指標(biāo)顯示剛性特點(diǎn)。預(yù)算松操縱是近年來(lái)在國(guó)外逐漸興起的一種預(yù)算操縱模式，其典型代表確實(shí)是在歐洲一些大公司實(shí)施的有“超越預(yù)算（beyond budgeting）”模式。這種預(yù)算操縱模式的差不多內(nèi)容是，預(yù)算照編不誤，但它不是對(duì)職員的約束和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而把它看成是溝通和打算的工具。自上一世紀(jì)70年代以后國(guó)外理論界關(guān)于預(yù)算操縱的這兩種模式孰優(yōu)孰劣的

2、爭(zhēng)論一直在進(jìn)行，也有人通過(guò)實(shí)證研究得出了不同的結(jié)論。這種情況表明，預(yù)算操縱模式與多種因素有關(guān)，一般而言，預(yù)算緊操縱適合于較為穩(wěn)定的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和傳統(tǒng)治理層次，而預(yù)算的松操縱則較為適應(yīng)經(jīng)營(yíng)環(huán)境多變和企業(yè)組織靈活性增強(qiáng)的情況。20世紀(jì)90年代以后，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了許多變化，經(jīng)營(yíng)的不確定性明顯加大，與此同時(shí)，一些更為先進(jìn)的治理操縱方法相繼產(chǎn)生，在這種情況下，預(yù)算緊操縱的優(yōu)勢(shì)在逐步減弱，不適應(yīng)性在加強(qiáng)，客觀情況要求對(duì)預(yù)算操縱進(jìn)行變革就成為理所因此的情況。本文分析了預(yù)算緊操縱模式的弊端，介紹了國(guó)外企業(yè)倡導(dǎo)的“超越預(yù)算操縱”模式的實(shí)踐及其對(duì)我國(guó)的啟發(fā)，以期對(duì)改進(jìn)我國(guó)企業(yè)現(xiàn)行的預(yù)算操縱模式能有所關(guān)心。關(guān)鍵詞

3、預(yù)算操縱模式 預(yù)算緊操縱 預(yù)算松操縱 超越預(yù)算操縱模式一、預(yù)算操縱模式的概念預(yù)算作為一種操縱系統(tǒng)有廣義和狹義之分。廣義的預(yù)算操縱系統(tǒng)是指通過(guò)對(duì)預(yù)算的編制、執(zhí)行、監(jiān)控、分析和評(píng)價(jià)等環(huán)節(jié)實(shí)施事前、事中和事后全過(guò)程的操縱；狹義的預(yù)算操縱則是指利用預(yù)算對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程進(jìn)行的操縱，也能夠稱(chēng)為事中操縱。本文要緊論及后者。預(yù)算操縱模式有緊操縱和松操縱之分。預(yù)算緊操縱（tight budgetary control）的理念是，為職員確定具體的短期（通常是一年）目標(biāo)，使之工作得更有效率。羅伯特N.安東尼認(rèn)為，預(yù)算緊操縱是指治理者的業(yè)績(jī)要緊依照?qǐng)?bào)告期預(yù)算目標(biāo)的完成程度來(lái)評(píng)估，它有以下一些特點(diǎn)：（1）高層治理者重視，

4、強(qiáng)調(diào)預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；（2）預(yù)算期內(nèi)一般不對(duì)預(yù)算進(jìn)行修正；（3）關(guān)注預(yù)算具體項(xiàng)目的細(xì)節(jié)；（4）不同意偏離預(yù)算目標(biāo)；（5）高層治理者重視與預(yù)算相關(guān)事項(xiàng)的交流。預(yù)算緊操縱是較為傳統(tǒng)的預(yù)算操縱模式，它源于成本治理的標(biāo)準(zhǔn)成本法，以操縱“偏差”為基礎(chǔ)，即監(jiān)測(cè)實(shí)際作業(yè)的產(chǎn)出與事先確定的目標(biāo)之間的差異，然后進(jìn)行操縱行動(dòng)以消除或減少偏差數(shù)額，它是標(biāo)準(zhǔn)成本操縱思想從成本領(lǐng)域向其他作業(yè)領(lǐng)域的延伸。預(yù)算松操縱（loose budgetary control）是近年來(lái)國(guó)外企業(yè)逐漸興起的一種預(yù)算操縱模式，其典型代表確實(shí)是在歐洲一些大公司實(shí)施的“超越預(yù)算（beyond budgeting）”模式。所謂“超越預(yù)算”。確切地講

5、應(yīng)該是超越預(yù)算緊操縱，在該模式中預(yù)算要緊用作溝通和打算的工具，每年治理人員會(huì)照樣編制、復(fù)查、修訂、批準(zhǔn)預(yù)算，每年或每季會(huì)將實(shí)際業(yè)績(jī)與預(yù)算比較，分析和解釋差異，然而預(yù)算并不被視為是對(duì)預(yù)算執(zhí)行者約束和評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。隨著經(jīng)營(yíng)環(huán)境和預(yù)測(cè)前提條件的改變，初始的預(yù)測(cè)和預(yù)算能夠修改，預(yù)算目標(biāo)沒(méi)有達(dá)到并不意味著業(yè)績(jī)不佳。預(yù)算松操縱源于人本主義的治理思想，其要緊操縱對(duì)象由緊操縱中的內(nèi)部組織單位和人員轉(zhuǎn)向組織外部的環(huán)境變量。從20世紀(jì)20年代產(chǎn)生至今，預(yù)算緊操縱一直是多數(shù)企業(yè)的首選模式，人們普遍認(rèn)同預(yù)算緊操縱的績(jī)效。目前我國(guó)企業(yè)多數(shù)采納的也是預(yù)算緊操縱模式，不管是理論界依舊具有成功經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)，無(wú)不認(rèn)同預(yù)算緊操縱的重

6、要性。然而從20世紀(jì)70年代以后，隨著人們對(duì)組織行為問(wèn)題的關(guān)注，國(guó)外理論界關(guān)于預(yù)算松、緊操縱究竟孰優(yōu)孰劣就一直在爭(zhēng)論不休，其中的典型代表之一是Hopwood，他通過(guò)實(shí)證研究發(fā)覺(jué)，預(yù)算緊操縱會(huì)導(dǎo)致（1）工作緊張程度的加強(qiáng)；（2）與上級(jí)關(guān)系惡化；（3）同事關(guān)系惡化；（4）大量財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)操縱。同時(shí)他還發(fā)覺(jué)，預(yù)算的松操縱會(huì)產(chǎn)生完全相反的阻礙。另外一位代表則是Otley的研究，他的結(jié)論與Hopwood相反，在其所選取的樣本中，他發(fā)覺(jué)預(yù)算緊操縱可不能增加工作緊張，而且與更優(yōu)的業(yè)績(jī)相聯(lián)系。至今，人們對(duì)不同預(yù)算操縱模式的優(yōu)劣仍存在著爭(zhēng)論，這只能講明預(yù)算操縱模式對(duì)企業(yè)績(jī)效的阻礙取決于多種具體因素，如企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)

7、、環(huán)境的不確定狀況、其了操縱機(jī)制的有效性以及企業(yè)文化、治理者的治理風(fēng)格等，也確實(shí)是講預(yù)算操縱績(jī)效是依據(jù)企業(yè)變量而權(quán)變的。一般而言，預(yù)算緊操縱以目標(biāo)的準(zhǔn)確性、先進(jìn)性和可控性為前提，因而更適合于較為穩(wěn)定的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和傳統(tǒng)的層級(jí)組織。20世紀(jì)90年代以后，原本穩(wěn)定、可預(yù)測(cè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境變得不確定了，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不穩(wěn)定性明顯增強(qiáng)，與此同時(shí)，許多更為先進(jìn)的治理操縱方法，如平衡計(jì)分卡、KPI、標(biāo)桿法、全面質(zhì)量治理等相繼出現(xiàn)，預(yù)算操縱的優(yōu)勢(shì)正在減弱，而預(yù)算對(duì)企業(yè)的緊操縱與環(huán)境要求企業(yè)靈活性之間的沖突卻愈加明顯，因而在新的經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，特不是在我國(guó)企業(yè)強(qiáng)調(diào)預(yù)算緊操縱的背景下，深刻認(rèn)識(shí)預(yù)算緊操縱的弊端并加以改進(jìn)和完善，具

8、有強(qiáng)烈的現(xiàn)實(shí)意義。二、預(yù)算緊操縱模式的弊端預(yù)算緊操縱意味著治理人員甚至包括一般職員的工資、獎(jiǎng)金、可利用資源以及職業(yè)前景等高度依靠其完成預(yù)算的能力，假如沒(méi)有完成預(yù)算，不僅會(huì)失去獎(jiǎng)金，嚴(yán)峻的甚至?xí)スぷ鳌Ｒ虼嗽谶@種環(huán)境下，治理者為了愛(ài)護(hù)自己會(huì)尋求一些降低風(fēng)險(xiǎn)的方法，而這些方法往往會(huì)引起功能失靈問(wèn)題。另外，預(yù)算緊操縱還意味著預(yù)算被用來(lái)同時(shí)滿(mǎn)足兩方面的需求：財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)與打算，目標(biāo)治理。齊默爾曼對(duì)此問(wèn)題有專(zhuān)門(mén)論述，他認(rèn)為企業(yè)預(yù)算的上述兩種職能會(huì)相互抵消。因此，預(yù)算緊操縱可能會(huì)帶來(lái)組織兩方面的矛盾或失調(diào)，一是預(yù)算系統(tǒng)本身的目標(biāo)失調(diào)，二是組織內(nèi)部責(zé)任單位的職能失調(diào)。（一）預(yù)算系統(tǒng)內(nèi)的目標(biāo)失調(diào)1 .預(yù)算的打算

9、功能與操縱功能的矛盾。盡治理論上預(yù)算有打算和操縱兩種功能，但實(shí)際上二者是矛盾的。例如要實(shí)施預(yù)算操縱，預(yù)算應(yīng)該是有激勵(lì)性的，即預(yù)算打算或目標(biāo)的設(shè)置應(yīng)當(dāng)高于差不多實(shí)現(xiàn)的要求，然而一個(gè)難以達(dá)到的目標(biāo)又可能挫傷治理者實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的積極性。研究表明，“緊的但又可通過(guò)努力實(shí)現(xiàn)的（tight but achievable）”目標(biāo)能夠帶來(lái)最好的績(jī)效。如此，假如預(yù)算被用作激勵(lì)手段，就應(yīng)該是“緊的但又可通過(guò)努力實(shí)現(xiàn)的”目標(biāo)。如目前專(zhuān)門(mén)多企業(yè)用標(biāo)桿法（Benchmarking）進(jìn)行目標(biāo)設(shè)定，即依照本企業(yè)提供類(lèi)似的產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)中最成功企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)O(shè)定本企業(yè)目標(biāo)，激勵(lì)職員。然而怎么講理想與現(xiàn)實(shí)依舊存在著距離，理想的目標(biāo)往

10、往實(shí)現(xiàn)。用來(lái)進(jìn)行資源規(guī)劃配置的預(yù)算要求首先是準(zhǔn)確性，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)實(shí)的、最有可能實(shí)現(xiàn)的預(yù)算，如此才能幸免資源配置的失誤和白費(fèi)，然而最現(xiàn)實(shí)的預(yù)算又會(huì)失去對(duì)職員的激勵(lì)作用。預(yù)算實(shí)踐中的預(yù)算就成了雙重職能無(wú)法兼顧的矛盾體。荷蘭一家石油公司Borealis在1995年放棄了預(yù)算緊操縱模式，其要緊緣故確實(shí)是該公司發(fā)覺(jué)了預(yù)算自身的矛盾性，他們認(rèn)為業(yè)績(jī)目標(biāo)是略緊的目標(biāo)，它應(yīng)該能夠激勵(lì)職員獵取超越平常可能性的最大業(yè)績(jī)，然而財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)和規(guī)劃要求的是最可能的結(jié)果，而預(yù)確實(shí)是無(wú)法同時(shí)來(lái)滿(mǎn)足這兩種要求的。因此在1995年該公司改造了預(yù)算操縱系統(tǒng)，用四個(gè)子系統(tǒng)代替了原來(lái)預(yù)算的全面操縱系統(tǒng)，用平衡計(jì)分卡和標(biāo)桿法確定財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的

11、關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)和相應(yīng)的業(yè)績(jī)目標(biāo)，用作業(yè)成本法進(jìn)行成本費(fèi)用的操縱，預(yù)算更多的是用來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)和規(guī)劃。2 .預(yù)算打算績(jī)效和執(zhí)行業(yè)績(jī)的矛盾。預(yù)算緊操縱的一個(gè)重要環(huán)節(jié)確實(shí)是預(yù)算考評(píng)，立即預(yù)算執(zhí)行的實(shí)際數(shù)與預(yù)算的目標(biāo)值進(jìn)行對(duì)比，然后依照二者的差異來(lái)推斷業(yè)績(jī)的優(yōu)劣。但在實(shí)際操作中面臨的一個(gè)問(wèn)題確實(shí)是如何確定推斷的標(biāo)準(zhǔn)？因?yàn)轭A(yù)算的差異可能使兩方面緣故造成的，一是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的好壞，二是預(yù)算目標(biāo)制定的高低。何種成績(jī)?yōu)楹贸煽?jī)？是預(yù)算差異越小越好，依舊有利的差異越大越好？一般認(rèn)為超額完成預(yù)算越多講明執(zhí)行績(jī)效越好，但又同時(shí)表明預(yù)算編制不夠準(zhǔn)確，與現(xiàn)實(shí)偏離太多，資源配置的效率低，其中一個(gè)可能的緣故是該部門(mén)在預(yù)算編制中

12、留下了較大的“預(yù)算余寬”。因此鼓舞超額完成預(yù)算的一個(gè)負(fù)面阻礙是刺激“預(yù)算余寬”行為。然而假如以預(yù)算接近程度來(lái)評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)，會(huì)明顯地抑制業(yè)績(jī)的持續(xù)改進(jìn)，責(zé)任單位有可能擔(dān)心出現(xiàn)過(guò)大的預(yù)算差異而滿(mǎn)足于只完成預(yù)算目標(biāo)，放棄進(jìn)一步的努力。因此預(yù)算的緊操縱使預(yù)算評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選擇成為兩難的選擇，尤其對(duì)預(yù)測(cè)和打算水平不高的企業(yè)更為突出。因此講，預(yù)算緊操縱的一個(gè)前提是預(yù)測(cè)、預(yù)算本身必須高質(zhì)量，而在經(jīng)營(yíng)環(huán)境頻繁波動(dòng)的情況下，預(yù)算的質(zhì)量正在受到嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。實(shí)踐中常見(jiàn)的一種做法是以預(yù)算目標(biāo)為中心，設(shè)定一個(gè)正負(fù)10%或20%的區(qū)間，實(shí)際業(yè)績(jī)低于下限或高于上限都不再得到獎(jiǎng)勵(lì)，但這種做法依舊無(wú)法幸免操縱收益數(shù)據(jù)或消極怠工的問(wèn)題。

13、（二）預(yù)算責(zé)任單位及個(gè)人的職能失調(diào)詹森教授認(rèn)為，預(yù)算緊操縱即以預(yù)算為基礎(chǔ)進(jìn)行評(píng)價(jià)并實(shí)施獎(jiǎng)懲，實(shí)際上是“付鈔票讓職員講謊”，會(huì)使酬勞打算的激勵(lì)作用失效，同時(shí)專(zhuān)門(mén)多人認(rèn)為以固定的預(yù)算目標(biāo)為依據(jù)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，會(huì)給組織行為帶來(lái)兩方面的問(wèn)題，一是在預(yù)算制定中發(fā)生更多的討價(jià)還價(jià)，下級(jí)希望留下更多的預(yù)算余寬，同時(shí)增加責(zé)任單位更多的短期行為。1.產(chǎn)生預(yù)算余寬。假如過(guò)分強(qiáng)調(diào)預(yù)算作為經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)激勵(lì)職員，那么掌握著專(zhuān)門(mén)知識(shí)和信息的人員可能將不再公正客觀的對(duì)以后事件進(jìn)行預(yù)測(cè)和披露了，他們會(huì)傾向于報(bào)告保守性的、能使今后的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)看起來(lái)更佳的預(yù)算數(shù)據(jù)，即所謂“預(yù)算余寬”。因此有人得出結(jié)論，在預(yù)算中“人們謊稱(chēng)無(wú)法

14、做到的越多，相應(yīng)得到的獎(jiǎng)勵(lì)也就越多”。整個(gè)系統(tǒng)中會(huì)沒(méi)有人有動(dòng)機(jī)去關(guān)注預(yù)算所需的準(zhǔn)確信息，預(yù)算編制程度中各個(gè)層次的重要信息都被隱藏、歪曲了。有人調(diào)查了財(cái)寶雜志評(píng)選的生產(chǎn)日用消費(fèi)品的250強(qiáng)公司的中低層治理者，分析了他們?cè)诠緦?shí)施以預(yù)算為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和酬勞打算前后的預(yù)算行為，結(jié)果發(fā)覺(jué)實(shí)施以預(yù)算為基礎(chǔ)的酬勞打算后，尤其是較低層次的治理者，其預(yù)算余寬行為顯著增加。這種狀況對(duì)企業(yè)有兩方面的負(fù)面阻礙：一是預(yù)算的協(xié)調(diào)功能被破壞，預(yù)算在協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部不同部門(mén)的各項(xiàng)活動(dòng)方面發(fā)揮著重要作用。在預(yù)算的協(xié)調(diào)下各部門(mén)得以有效的運(yùn)行，高產(chǎn)出、低成本、高質(zhì)量、低存貨等。但當(dāng)預(yù)算隱藏或缺乏有關(guān)各部門(mén)能夠作什么以及將如何去做時(shí)

15、，預(yù)算的協(xié)調(diào)能力被嚴(yán)峻破球了。預(yù)算余寬和虛報(bào)都會(huì)使預(yù)算列支的費(fèi)用高于治理者所知的實(shí)際需要。治理者常以這種行為來(lái)預(yù)防以后事項(xiàng)的不確定性。怎么講，沒(méi)有人清晰明白以后會(huì)如何樣。然而，虛報(bào)支出、白費(fèi)資源都會(huì)阻礙職員盡心盡力地完成或超額完成預(yù)算。沒(méi)有協(xié)調(diào)的、混亂的活動(dòng)只會(huì)導(dǎo)致高成本、低質(zhì)量、機(jī)會(huì)的喪失、顧客中意度降低等結(jié)果。以企業(yè)的銷(xiāo)售部門(mén)為例，銷(xiāo)售人員會(huì)有意將可能的銷(xiāo)售量從100降為80，通過(guò)最終實(shí)現(xiàn)100而獲得獎(jiǎng)勵(lì)，而企業(yè)的其他部門(mén)卻會(huì)依照80的銷(xiāo)售量進(jìn)行資源配置，如生產(chǎn)部門(mén)會(huì)依據(jù)80的銷(xiāo)量進(jìn)行生產(chǎn)，而當(dāng)定貨數(shù)量達(dá)到100時(shí)，生產(chǎn)部門(mén)可能并沒(méi)有及時(shí)的應(yīng)對(duì)措施。第二個(gè)負(fù)面阻礙也是更為深遠(yuǎn)的阻礙是企業(yè)誠(chéng)

16、信文化被破壞。一旦治理者認(rèn)為他們只能通過(guò)講謊、隱匿真實(shí)信息才能在“預(yù)算游戲”中獲勝的話(huà)，他們就會(huì)專(zhuān)門(mén)快將這種不老實(shí)的行為帶到整個(gè)組織的治理系統(tǒng)中，甚至帶到與外部利益相關(guān)者的合作關(guān)系中。當(dāng)企業(yè)的CEO或CFO千方百計(jì)地要實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)時(shí)，預(yù)算游戲就會(huì)延伸到企業(yè)與資本市場(chǎng)的關(guān)系中。操縱數(shù)據(jù)成為每個(gè)高層治理者的必不可少的工作之一。編制預(yù)算所需的大多數(shù)信息是由那些業(yè)績(jī)要受到預(yù)算考核的人員提供的。假如這些人員為了得到較低的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)而有意提供虛假的預(yù)算數(shù)據(jù)，預(yù)算本身的效用就降低了，同時(shí)企業(yè)文化被破壞。2.操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。以預(yù)算評(píng)價(jià)為依據(jù)進(jìn)行獎(jiǎng)懲引發(fā)的另一個(gè)嚴(yán)峻問(wèn)題確實(shí)是在事后操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，因此這種

17、行為要緊發(fā)生在高級(jí)治理層次。研究表明，實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)獲得獎(jiǎng)金是誘使治理者進(jìn)行盈余操縱的要緊動(dòng)因之一。治理者為了使自己的獎(jiǎng)金最大化，常采納盈余操縱來(lái)達(dá)到自己的目的。假如凈收益低于獎(jiǎng)金方案的下限，治理者就會(huì)有進(jìn)一步降低凈收益的動(dòng)機(jī)，這確實(shí)是所謂“洗澡”（taking a bath）。如此，下一年得到獎(jiǎng)金的可能性就會(huì)增加。假如凈收益高于獎(jiǎng)金方案的上限，治理者也會(huì)有采納會(huì)計(jì)政策和程序以減少凈收益的動(dòng)機(jī)，因?yàn)閮羰找娉^(guò)上限部分得不到獎(jiǎng)金。只有當(dāng)凈收益在獎(jiǎng)金方案的上限和下限之間時(shí)，治理者才會(huì)有采納會(huì)計(jì)政策和程序的手段以增加會(huì)計(jì)凈收益的動(dòng)機(jī)。大量的研究考察了經(jīng)理人的實(shí)際酬勞契約與盈余操縱之間的關(guān)系?？偟闹v來(lái)，

18、這些研究所報(bào)告的證據(jù)與治理當(dāng)局運(yùn)用會(huì)計(jì)推斷來(lái)增加基于盈余的獎(jiǎng)金酬勞的結(jié)論相一致。例如，蓋準(zhǔn)等（Guidry 1998）發(fā)覺(jué)，大型跨國(guó)公司分部的經(jīng)理在無(wú)法達(dá)到其獎(jiǎng)勵(lì)打算規(guī)定的內(nèi)部盈余目標(biāo)時(shí)，或按照酬勞契約打算的規(guī)定達(dá)到最高獎(jiǎng)金限額時(shí)，他們更可能遞延收益。希利（Healy 1985）和霍索森等（Hol thausen et al.1995）指出：相關(guān)于具有可比經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)但末設(shè)置獎(jiǎng)金上限的公司，設(shè)置獎(jiǎng)金上限的公司在達(dá)到上限的情況下更可能在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)采納遞延收益的會(huì)計(jì)方法。操縱預(yù)算結(jié)果的另一種方式則是做假帳，使會(huì)計(jì)信息失真。企業(yè)的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，當(dāng)然有種種緣故，但長(zhǎng)期以來(lái)以單純財(cái)務(wù)指標(biāo)和預(yù)算目標(biāo)來(lái)

19、評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)系統(tǒng)起了一定的推波助瀾作用，因?yàn)樵u(píng)價(jià)的一個(gè)重要功能確實(shí)是導(dǎo)向作用。典型的例子是美國(guó)的一個(gè)網(wǎng)絡(luò)軟件公司Informix公司，SEC發(fā)覺(jué)在1994年到1997年期間，該公司虛增利潤(rùn)2.95億美元，SEC通過(guò)調(diào)查認(rèn)為該公司的治理及銷(xiāo)售人員要緊是“為了達(dá)到和超過(guò)公司的內(nèi)部收入及利潤(rùn)目標(biāo)”，進(jìn)行了不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理和數(shù)字操縱。商業(yè)周刊曾報(bào)道過(guò)Baush & Lomb公司的數(shù)據(jù)操縱：“在1993年銷(xiāo)售預(yù)算的壓力下，治理人員發(fā)出一些沒(méi)有要求的定貨，強(qiáng)迫分銷(xiāo)商買(mǎi)進(jìn)兩年的庫(kù)存，同時(shí)向分銷(xiāo)商保證，在他們賣(mài)出產(chǎn)品之前，不必付帳。”另一個(gè)例子是華爾街日?qǐng)?bào)于2001年4月9日刊登的，生產(chǎn)音響設(shè)備的Le

20、rnout & Hauspie公司的韓國(guó)分公司，在1999年9月到2000年6月期間報(bào)告銷(xiāo)售收入為1.6億美元，但其中70%是虛報(bào)的。據(jù)報(bào)道，為了得到實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售目標(biāo)后的豐厚獎(jiǎng)金，韓國(guó)公司的經(jīng)理人員運(yùn)用了一套極其復(fù)雜的方法來(lái)粉飾實(shí)際業(yè)績(jī)，其中最?lèi)毫拥囊粋€(gè)方法確實(shí)是將銀行貸款資金直接記為收到的顧客貨款。該公司的一個(gè)高級(jí)經(jīng)理由于實(shí)現(xiàn)了預(yù)算目標(biāo)得到了兩千五百萬(wàn)美元的獎(jiǎng)勵(lì)，因此后來(lái)被解雇了。治理者為了實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)而作出種種非理性的短期行為會(huì)直接阻礙公司價(jià)值。如某公司的治理者為了實(shí)現(xiàn)本年預(yù)算目標(biāo)曾在9月份宣布將于來(lái)年的1月份將產(chǎn)品價(jià)格提高10%，盡管產(chǎn)品價(jià)格需要調(diào)整，但1月份并不是最佳時(shí)機(jī)，然而為了刺激公司

21、顧客為幸免價(jià)格上漲帶來(lái)?yè)p失從而提早定貨，治理者已無(wú)暇顧忌其行為的戰(zhàn)略阻礙。這一切差不多上為了獲得以目標(biāo)實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)的獎(jiǎng)勵(lì)所致。從上述實(shí)例能夠看出，不盡科學(xué)合理的評(píng)價(jià)系統(tǒng)和酬勞打算在實(shí)際操作中往往容易失去其行為激勵(lì)的初衷。3.阻礙了績(jī)效的持續(xù)改進(jìn)。隨著競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，要想在競(jìng)爭(zhēng)中獲勝，組織的持續(xù)改進(jìn)（Continuous Improving）能力變得越來(lái)越重要，而緊的預(yù)算操縱思想約束著企業(yè)對(duì)環(huán)境的適當(dāng)反應(yīng)和靈活性，限制了業(yè)績(jī)的持續(xù)改進(jìn)。以愛(ài)立信公司為例，多年來(lái)該公司一直運(yùn)用著傳統(tǒng)的預(yù)算操縱方法和程序，但到了20世紀(jì)90年代初期，公司高級(jí)治理人員開(kāi)始意識(shí)到這種方法差不多不能適應(yīng)快速進(jìn)展的電訊市場(chǎng)，管

22、制在不斷放松，技術(shù)創(chuàng)新的速度在明顯加快，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手蓄勢(shì)待發(fā)，這些變化都要求公司必需順勢(shì)而動(dòng)，不斷地適應(yīng)環(huán)境的變化，治理人員不可能再運(yùn)用上一年度確定的數(shù)字來(lái)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)操縱。愛(ài)立信公司對(duì)預(yù)算治理進(jìn)行了重構(gòu)，逐漸放棄了緊的預(yù)算操縱，使預(yù)算與環(huán)境有了更大的互動(dòng)性，正如其財(cái)務(wù)總監(jiān)Carl Wilhem Ros所講的，“我們對(duì)預(yù)算細(xì)節(jié)的關(guān)注少了，而對(duì)市場(chǎng)的變化關(guān)注更多了?！鳖A(yù)算緊操縱使人們僅僅關(guān)注如何完成預(yù)算而且不是如何樣最大程度的挖掘潛力（在專(zhuān)門(mén)多預(yù)算中過(guò)于出色的完成預(yù)算的一個(gè)結(jié)果確實(shí)是下期更為嚴(yán)格的預(yù)算目標(biāo)，因此人產(chǎn)都會(huì)留有余地），或如何樣更好的去適應(yīng)環(huán)境的變化，預(yù)先設(shè)定的目標(biāo)使預(yù)算實(shí)際上不僅設(shè)定了增長(zhǎng)的

23、上限，同時(shí)也設(shè)定了成本降低的底線(xiàn)。三、組織創(chuàng)新對(duì)預(yù)算緊操縱模式的阻礙依照上述分析能夠看出，預(yù)算緊操縱模式對(duì)預(yù)算系統(tǒng)以及組織行為都有一定的負(fù)面阻礙，同時(shí)，近年來(lái)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的巨大變化進(jìn)一步削弱了預(yù)算緊操縱對(duì)組織的效用，其阻礙具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（一）組織結(jié)構(gòu)的柔性化趨勢(shì)近10年來(lái)，許多公司都在進(jìn)行著廣泛的組織創(chuàng)新的嘗試，包括減少層級(jí)、建立基于團(tuán)隊(duì)的網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟、伙伴關(guān)系等。減少層次和壓縮規(guī)模的趨勢(shì)源于降低成本的需要，因此它們也反映了信息和通訊技術(shù)對(duì)治理的沖擊。中層治理的作用是監(jiān)督不人，以及采集、分析、評(píng)價(jià)和傳播組織上下和各層次的信息。然而，它的功能正隨著電子郵件、聲音郵件、共享數(shù)據(jù)庫(kù)資源等技術(shù)的

24、不斷進(jìn)展而減弱。減少層次的潛在效應(yīng)是在一定程度上減少了決策和行動(dòng)之間的時(shí)刻間隔，加快了組織對(duì)市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)動(dòng)態(tài)變化的反應(yīng)，從而使組織的能力變得柔性化、反應(yīng)更加靈敏，減少層級(jí)的另一阻礙則是降低了預(yù)算操縱的重要性，經(jīng)典的治理操縱理論將企業(yè)的操縱分為三個(gè)層次，即戰(zhàn)略打算（操縱）、治理操縱和經(jīng)營(yíng)（或作業(yè)）操縱，并認(rèn)為它們分屬于企業(yè)的高級(jí)治理層、中級(jí)治理層和作業(yè)層，其中中級(jí)治理層的要緊操縱手段確實(shí)是財(cái)務(wù)特性的預(yù)算緊操縱，因此隨著企業(yè)的扁平化趨勢(shì)，預(yù)算操縱的重要性也大大降低了。組織的另一個(gè)變化確實(shí)是不管是內(nèi)部邊界依舊外部邊界都變得模糊而多變?，F(xiàn)代企業(yè)要在不斷變化的環(huán)境中有效地發(fā)揮作用，需要靈活而有柔性的組織結(jié)

25、構(gòu)，要具有對(duì)意外的變化不斷反應(yīng)以及適時(shí)依照可預(yù)期變化迅速調(diào)整的能力。因此許多企業(yè)正在建立多功能、多單元小組，小組的要緊優(yōu)點(diǎn)在于它的內(nèi)在靈活性，它的組建、重建、解散都十分容易，并能夠避開(kāi)傳統(tǒng)的等級(jí)制度，它們的成員也能夠隨時(shí)刻而不斷變化，有助于汲取具有不同技能的成員而始終保持競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)，整個(gè)組織趨于動(dòng)態(tài)的網(wǎng)絡(luò)形成。同時(shí)外包已成為許多產(chǎn)業(yè)的流行趨勢(shì)，對(duì)某一業(yè)務(wù)外包依舊內(nèi)在化成了組織依照坐標(biāo)鏈分析進(jìn)行常規(guī)決策，組織邊界隨著在價(jià)值鏈上的優(yōu)劣勢(shì)變化而具有動(dòng)態(tài)性。這一趨勢(shì)也引發(fā)了復(fù)雜化的組織形成和商業(yè)關(guān)系。預(yù)算緊操縱是一種剛性操縱，它與層級(jí)組織有著根深蒂固的聯(lián)系，以鮮亮的層級(jí)、固定的內(nèi)外部組織邊界，責(zé)任單位

26、相對(duì)穩(wěn)定的任務(wù)與責(zé)任為基礎(chǔ)，因而能夠講預(yù)算緊操縱與組織的柔性化趨勢(shì)不相適應(yīng)，甚至對(duì)其有明顯的阻礙作用。（二）組織關(guān)鍵競(jìng)爭(zhēng)因素的變化傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)的要緊競(jìng)爭(zhēng)要素是以財(cái)務(wù)資本為主，而近年來(lái)，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)逐漸轉(zhuǎn)向了知識(shí)資本或人力資本（包括出色的治理者、知識(shí)工作者、有效的治理系統(tǒng)、忠實(shí)的顧客和品牌等）。在許多大公司，不管是傳統(tǒng)制造業(yè)依舊服務(wù)業(yè)或高科技產(chǎn)業(yè)，知識(shí)資本成為公司市場(chǎng)價(jià)值的要緊來(lái)源，在最負(fù)盛名的可口可樂(lè)公司，知識(shí)資本占到了公司市場(chǎng)價(jià)值的96%，市場(chǎng)價(jià)值中只有4%是可供會(huì)計(jì)師報(bào)告的財(cái)務(wù)資本；另外值得注意的是歐洲和美國(guó)的兩大傳統(tǒng)制造企業(yè)ABB和GE，它們的公司價(jià)值中有超過(guò)80%的部分是知

27、識(shí)資本制造的。許多公司差不多認(rèn)識(shí)到以后現(xiàn)金流量越來(lái)越來(lái)自于對(duì)知識(shí)資本的有效治理和操縱，最大化知識(shí)資本價(jià)值會(huì)比最大化財(cái)務(wù)資本為股東帶來(lái)更多的增值。這種關(guān)鍵因素的轉(zhuǎn)變要求組織改變傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)治理和以財(cái)務(wù)資本為主的預(yù)算操縱方式。（三）組織內(nèi)部操縱重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移傳統(tǒng)理論將組織操縱分為戰(zhàn)略操縱、治理操縱和經(jīng)營(yíng)（或作業(yè)）操縱，長(zhǎng)期以來(lái)治理操縱系統(tǒng)一直是人們討論的核心問(wèn)題，但20世紀(jì)90年代以后對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效操縱又成為人們關(guān)注的重點(diǎn)。一是由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，作業(yè)的效率決定著組織在價(jià)值鏈中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而使作業(yè)治理成為戰(zhàn)略成功的關(guān)鍵；二是由于科學(xué)技術(shù)的進(jìn)展使生產(chǎn)方式發(fā)生重大變化，往常需要進(jìn)行治理操縱的生產(chǎn)活動(dòng)轉(zhuǎn)

28、化為經(jīng)營(yíng)（或作業(yè)）操縱，如在高度發(fā)達(dá)的計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)中，精益生產(chǎn)、持續(xù)改進(jìn)、適時(shí)制、零缺陷及全面質(zhì)量治理等操縱方法開(kāi)始在組織中運(yùn)用和擴(kuò)展，有研究發(fā)覺(jué)在專(zhuān)門(mén)多組織中以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)的預(yù)算操縱系統(tǒng)正從較低的作業(yè)層次中退出，上述非財(cái)務(wù)導(dǎo)向的操縱機(jī)制逐步占據(jù)主導(dǎo)地位，這些方法都被認(rèn)識(shí)能夠更有效地提高組織的競(jìng)爭(zhēng)能力。（四）非正規(guī)操縱作用的增強(qiáng)非正規(guī)操縱要緊是指組織通過(guò)建立共同的價(jià)值觀和核心理念來(lái)信仰來(lái)阻礙職員的行為，如企業(yè)如何制造價(jià)值、企業(yè)所追求的最終目標(biāo)以及企業(yè)關(guān)于消費(fèi)者、雇員社區(qū)的要緊責(zé)任等，職員認(rèn)可和同意了這些理念和價(jià)值觀，就會(huì)將其運(yùn)用到日常工作中，從而對(duì)日常活動(dòng)起著潛移默化的指導(dǎo)、操縱作用，

29、它是一種柔性的、隱性的操縱。一直以來(lái)，非正規(guī)操縱系統(tǒng)的作用日漸增強(qiáng)，其緣故是隨著組織越來(lái)越依靠于授權(quán)后的職員們所制造的新奇創(chuàng)意和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，與以預(yù)算為主的正規(guī)操縱系統(tǒng)相比，非正規(guī)操縱系統(tǒng)的柔性操縱特性對(duì)個(gè)人更具激勵(lì)作用，它能夠使職員要明確了解了組織目標(biāo)和使命后，尋求制造價(jià)值的不同方法。因此有斷言，在不遠(yuǎn)的今后，行為操縱將更多的通過(guò)非正規(guī)操縱系統(tǒng)而不是正規(guī)系統(tǒng)來(lái)進(jìn)行。四、國(guó)外企業(yè)“超越預(yù)算”的實(shí)踐及對(duì)我們的啟發(fā)鑒于預(yù)算操縱與環(huán)境變化的不適應(yīng)以及預(yù)算緊操縱自身的弊端，一些國(guó)外的大公司如Svenska Handel sbanken、IKEA、SKF、Borealis、Fokus Bank等都差不多以不

30、同的方式放棄了預(yù)算治理模式，在實(shí)施或嘗試著“超越預(yù)算操縱”的治理操縱方法。他們認(rèn)為傳統(tǒng)預(yù)算治理不僅不能適應(yīng)新的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，阻礙組織的變化與創(chuàng)新，甚至對(duì)組織經(jīng)營(yíng)有危害作用。他們主張只將預(yù)算的作用、內(nèi)容和范圍局限在了對(duì)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)和打算上，而傳統(tǒng)預(yù)算的操縱與激勵(lì)作用則由其他的績(jī)效治理制度來(lái)替代。超越預(yù)算理論的進(jìn)展經(jīng)歷了兩個(gè)時(shí)期：第一個(gè)時(shí)期要緊是對(duì)預(yù)算與其他的戰(zhàn)略治理方法進(jìn)行比較、回憶，人們發(fā)覺(jué)除了財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)功能之外，預(yù)算治理并不比其他戰(zhàn)略治理方法更有效，因此得出結(jié)論應(yīng)放棄預(yù)算的業(yè)績(jī)操縱職能，并用一個(gè)整合了多種方法的更有效率、更富成果的治理操縱系統(tǒng)代替了傳統(tǒng)的預(yù)算操縱。超越預(yù)算理論進(jìn)展的第二個(gè)時(shí)期要緊

31、是研究如何整合現(xiàn)有的各具特色的治理操縱方法，使組織的預(yù)測(cè)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)機(jī)制更加有效。1998年1月CAM-1（跨國(guó)高新技術(shù)制造企業(yè)聯(lián)合會(huì)）專(zhuān)門(mén)成立了一個(gè)研究論壇，取名為“超越預(yù)算圓桌會(huì)議”（Beyond Budgeting Round Table，簡(jiǎn)稱(chēng)為BBRT），來(lái)研究用什么方法來(lái)替代預(yù)算治理系統(tǒng)的問(wèn)題。當(dāng)時(shí)有55家公司（大差不多上歐洲的大型公司）參加者了那個(gè)論壇。盡管論壇是在英國(guó)發(fā)起的，但截止到現(xiàn)在該論壇成員差不多擴(kuò)展到英國(guó)以外的多個(gè)國(guó)家，如比利時(shí)、荷蘭、法國(guó)、德國(guó)、挪威、瑞典、瑞士、南非和美國(guó)等。所有加入論壇的企業(yè)都認(rèn)識(shí)到傳統(tǒng)的預(yù)算方法增加了企業(yè)內(nèi)部的職能失調(diào)（dysfunctiona

32、l）行為，越來(lái)越不適應(yīng)企業(yè)所面臨的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，需要用新的治理操縱模式來(lái)替代預(yù)算。BBRT研究分析那些放棄了傳統(tǒng)預(yù)算治理的企業(yè)，并依照最好的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)總結(jié)出一套“超越預(yù)算”模式的原則和方法。該論壇的兩位負(fù)責(zé)人Jeremy Hope教授和Robbin Fraser教授認(rèn)為，假如接著使用傳統(tǒng)的預(yù)算方法和程序，企業(yè)則不能獲得環(huán)境要求的速度、以顧客為中心、創(chuàng)新和整合，因此他們將組織的治理操縱系統(tǒng)分為三個(gè)部分，第一部分是財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)和打算，要緊是通過(guò)預(yù)算預(yù)測(cè)組織以后的短期財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，并設(shè)置財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)目標(biāo)；第二部分是以綜合指標(biāo)為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)治理與評(píng)價(jià)系統(tǒng)，如平衡計(jì)分卡或KPIS系統(tǒng)，與傳統(tǒng)預(yù)算評(píng)價(jià)不同的是，綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系

33、統(tǒng)要求部門(mén)和個(gè)從更全面、深入的了解組織特點(diǎn)和任務(wù)性質(zhì)，明確關(guān)鍵成功因素并設(shè)置緊的但能夠?qū)崿F(xiàn)的目標(biāo)，綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)能夠養(yǎng)活在預(yù)算操縱中人們操縱短期財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)據(jù)的行為；第三部分是以相對(duì)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)激勵(lì)機(jī)制，要緊是指運(yùn)用標(biāo)桿法對(duì)相對(duì)業(yè)績(jī)水平進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，而不象在傳統(tǒng)預(yù)算中以既定的預(yù)算目標(biāo)為依據(jù)，如此同樣能夠養(yǎng)活預(yù)算中的計(jì)價(jià)還價(jià)問(wèn)題。如BP公司的獎(jiǎng)金激勵(lì)打算直接取決于與公司競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的相對(duì)業(yè)績(jī)，又如在Borelia公司，預(yù)測(cè)、打算與目標(biāo)設(shè)定、業(yè)績(jī)治理相互分離，該公司用標(biāo)桿法設(shè)置短期目標(biāo)，一般是每個(gè)季度購(gòu)買(mǎi)咨詢(xún)公司的調(diào)查報(bào)告來(lái)更新標(biāo)桿數(shù)據(jù)。而在Svenska Handelsbanken銀行，總部

34、要緊通過(guò)標(biāo)桿法進(jìn)行治理，530個(gè)分支機(jī)構(gòu)的績(jī)效相互作為標(biāo)桿按季度進(jìn)行評(píng)價(jià)，銀行作為整體不斷地將其業(yè)績(jī)與北歐的其他競(jìng)爭(zhēng)者進(jìn)行比較。BBRT研究項(xiàng)目通過(guò)跟蹤調(diào)查發(fā)覺(jué)，超越預(yù)算模式為企業(yè)事業(yè)來(lái)卓越業(yè)績(jī)，如Svenska Handel sbanken銀行在二十多年前就放棄了傳統(tǒng)的預(yù)算操縱，從那以后，他們成為全歐持續(xù)贏利最高的銀行，并保持最低的成本收益比率，同時(shí)也成為瑞典國(guó)內(nèi)顧客中意度最高的銀行。又如Volv0汽車(chē)公司在經(jīng)歷了19901992年的虧損和1993年的微利之后，進(jìn)行了治理和操縱方式的創(chuàng)新，放棄了傳統(tǒng)預(yù)算機(jī)制，現(xiàn)在其規(guī)模在世界汽車(chē)制造商中排名第十六，而其盈利能力（資產(chǎn)利潤(rùn)和銷(xiāo)售利潤(rùn)率）卻排名第

35、二，僅次于福特汽車(chē)公司。超越預(yù)算模式代表著組織治理操縱的進(jìn)展趨勢(shì)，能夠?yàn)榻M織帶來(lái)更多的造就性和增值性。然而就目前而言并不是所有的企業(yè)都適合運(yùn)用這一模式，超越預(yù)算模式意味著放棄傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)治理框架，意味著對(duì)諸多治理操縱方法的有效整合，在這一過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)轉(zhuǎn)化或整合成本，因此在決定是否運(yùn)用這一先進(jìn)治理操縱模式時(shí)，需考慮兩大阻礙因素：第一，也是最為重要的因素確實(shí)是組織目前預(yù)算程序的運(yùn)行狀況，低效和耗時(shí)的預(yù)算生成程序是采納超越預(yù)算的最大障礙，因?yàn)槌筋A(yù)算模式的核心部分是頻繁的滾動(dòng)預(yù)測(cè)，通常由過(guò)去的預(yù)算打算程序來(lái)實(shí)施，因此，預(yù)算編制過(guò)程低效則不能為超越預(yù)算提供一個(gè)良好基礎(chǔ)；第二個(gè)阻礙因素則是組織的經(jīng)營(yíng)特征，

36、一般來(lái)講超越預(yù)算模式適合于經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化快，產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)范圍寬敞或增長(zhǎng)迅速，同時(shí)無(wú)形資產(chǎn)對(duì)經(jīng)營(yíng)極為重要的企業(yè)，如高科技產(chǎn)業(yè)，而經(jīng)營(yíng)的可預(yù)測(cè)性較強(qiáng)，經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品范圍相對(duì)穩(wěn)定的企業(yè)運(yùn)用改進(jìn)后的預(yù)算操縱模式更好。最重要的是不能毫不改變，固守傳統(tǒng)預(yù)算操縱模式。國(guó)外一些企業(yè)實(shí)施的“超越預(yù)算”模式對(duì)我國(guó)預(yù)算治理的理論研究和實(shí)際運(yùn)用都有重要意義。目前我國(guó)理論界和企業(yè)界都普遍強(qiáng)調(diào)預(yù)算緊操縱，認(rèn)為我國(guó)多數(shù)企業(yè)的治理風(fēng)格正在由粗放轉(zhuǎn)向集約、由“人治”轉(zhuǎn)向“法治”，建立規(guī)則是頭等大事，因而在預(yù)算治理中強(qiáng)調(diào)緊操縱，增強(qiáng)其約束與激勵(lì)作用是一個(gè)必定選擇。在如此的背景下，預(yù)算操縱給予企業(yè)帶來(lái)較高的邊際效益容易使人們忽略預(yù)算緊操縱對(duì)組

37、織可能的負(fù)面阻礙，上述分析和“超越預(yù)算”使我們更全面地認(rèn)識(shí)了預(yù)算緊操縱模式，并依照組織特性權(quán)變選擇預(yù)算操縱模式。參考文獻(xiàn)1.羅伯特N.安東尼、維杰伊。戈文達(dá)拉揚(yáng)。1999 .治理操縱系統(tǒng)。機(jī)械工業(yè)出版社.12.杰羅爾德。L.齊默爾曼著，邱寒等譯。2000 .決策與操縱會(huì)計(jì)。東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，291.3. Paul M.Hyaly & James M.Wahlen，王學(xué)軍、肖華譯，曲曉輝校。2001 .盈余治理研究回憶及期對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的啟發(fā)。會(huì)計(jì)研究，11.4.保羅。S.麥耶斯主編，蔣慧工等譯。1998 .知識(shí)治理與組織設(shè)計(jì)。珠海出版社，96.5. A.Hopwood .1972 .An Empirical Study of the Role of Accounting Data in Performance Evaluation .Journal of Accountign Research，10：82-156.6. Wim A.Van d