上市公司年報會計監(jiān)管報告

1、2019 年上市公司年報會計監(jiān)管報告截至目前，滬深兩市共有 3,847 家上市公司披露了年報，其中主板 1,987 家（包括 B 股 17 家），中小板 955 家，創(chuàng)業(yè)板 805 家，科創(chuàng)板 100 家。已披露年報的上市公司中，有 274家公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的審計報告，其中 1 家公司被出具否定意見，45 家被出具無法表示意見，126 家被出具保留意見，102 家被出具帶解釋說明的無保留意見。另外，暴風(fēng)集團(tuán)、神霧退 2 家公司未按規(guī)定披露年報，*ST 凱迪向交易所申請延期至 2020 年 9 月 30 日前披露年報。為掌握上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)信息披露規(guī)則的情況，證監(jiān)會會計部組

2、織專門力量抽樣審閱了 924 家上市公司年度財務(wù)報告?？傮w來看，上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)信息披露規(guī)則質(zhì)量較好。2019 年全體上市公司適用新金融工具準(zhǔn)則，A+H 股上市公司適用新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則，新舊準(zhǔn)則過渡平穩(wěn)；市場對共性、典型問題的會計處理口徑趨于一致。同時，審閱中重點關(guān)注了年度報告所反映的上市公司受到新冠肺炎疫情影響的情況以及在執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則、信息披露規(guī)則方面存在的問題。一、關(guān)于新冠肺炎疫情的披露情況及影響新冠疫情對上市公司 2019 年年報編制及審計工作造成一定程度的影響。根據(jù)我會前期發(fā)布的關(guān)于做好當(dāng)前上市公司 等年度報告審計與披露工作有關(guān)事項的公告，部分確受疫情 影響嚴(yán)重

3、的公司可以延遲披露年報并可先行披露主要經(jīng)營業(yè)績，共有 118 家公司經(jīng)申請延期披露年報。截至目前，已有 117 家公司披露年報，*ST 凱迪申請延期至 2020 年 9 月 30 日之前披露年報。延期披露年報的公司中，疫情對其年度財務(wù)報告及審計工 作開展的影響主要表現(xiàn)如下：一是部分上市公司生產(chǎn)經(jīng)營場所 位于疫情相較嚴(yán)重的地區(qū)或國家，因疫情管控導(dǎo)致復(fù)工返崗及 人員流動受到較大限制；二是部分上市公司聘請的會計師事務(wù) 所主要工作人員受限，因疫情管控?zé)o法到現(xiàn)場執(zhí)行重要審計程 序及檢查重要資料；三是部分上市公司客戶、供應(yīng)商分散于全 國各地及境外地區(qū)，受疫情影響無法及時完成函證、現(xiàn)場訪談 等審計程序；四是

4、個別上市公司 2019 年更換新的會計師事務(wù) 所，屬于首次審計項目，工作量較大，疫情導(dǎo)致工作時間延長；五是部分上市公司聘請的外部專家無法及時完成商譽減值測試、資產(chǎn)評估等相關(guān)工作。延期披露年報的公司中，財務(wù)報告被會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例顯著升高。已披露年報的 117 家公司中，有 71家公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的審計報告，其中 1 家公司被出具否定意見，25 家被出具無法表示意見，38 家被出具保留意見，7 家被出具帶解釋性說明的無保留意見。具體分析來看， 在審計報告中披露因疫情影響導(dǎo)致被出具非標(biāo)審計意見的上市 公司有 9 家，其中 5 家上市公司因重要組成部分在境外，會計 師未能獲取充分

5、、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，被出具保留意見的審計報 告；有 2 家公司分別因重要組成部分位于境外導(dǎo)致審計范圍受 到限制以及疫情對公司生產(chǎn)經(jīng)營的不利影響具有重大不確定性，被出具無法表示意見的審計報告；有 1 家公司因疫情及其他影 響，審計意見中增加了與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性事項段；有 1 家公司因預(yù)計負(fù)債、應(yīng)付利息轉(zhuǎn)回事項明顯違反會計準(zhǔn)則 等因素，被出具否定意見的審計報告。疫情對上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營也產(chǎn)生了不同程度的影響。在延期披露年報的公司中，有 52 家公司在年報中披露了與新冠 疫情有關(guān)的信息，疫情對其生產(chǎn)經(jīng)營的影響表現(xiàn)如下：一是部 分行業(yè)受到疫情沖擊較大，例如文化旅游產(chǎn)業(yè)，國內(nèi)景區(qū)運營 及出境游業(yè)

6、務(wù)均暫停，行業(yè)一季度經(jīng)營業(yè)績受到明顯沖擊，預(yù) 計中短期內(nèi)將較為低迷；再如交通運輸行業(yè)，受疫情期間高速 公路免收通行費政策的影響，通行費收入下降較大。二是部分 上市公司流動性情況受到影響。因公司歷經(jīng)不同程度的暫停營 業(yè)、停止施工等影響，公司短期現(xiàn)金流入下降，導(dǎo)致債券兌付、銀行借款償還存在不確定性。除此之外，部分行業(yè)在疫情期間逆勢成長，例如部分互聯(lián)網(wǎng)教育行業(yè)的上市公司，因疫情的隔離效應(yīng)，在線教育的滲透率和需求大幅提升。二、企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)信息披露規(guī)則執(zhí)行問題總體來看，上市公司能夠較好地理解并執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)信息披露規(guī)則，但仍有部分上市公司存在執(zhí)行會計準(zhǔn)則不到位、會計專業(yè)判斷不合理、信息披露

7、不規(guī)范的問題，主要集中在新金融工具準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則、收入確認(rèn)、企業(yè)合并與合并財務(wù)報表、商譽減值、非經(jīng)常性損益認(rèn)定以及列報與披露等方面。（一）新金融工具準(zhǔn)則相關(guān)問題2019 年 A 股上市公司開始全面執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則。與原金融工具準(zhǔn)則相比，新金融工具準(zhǔn)則按照企業(yè)持有金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征將金融資產(chǎn)分類由 “四分類”改為“三分類”，新的分類標(biāo)準(zhǔn)充分考慮金融工具特點，同時與企業(yè)對金融工具的管理和運營模式相結(jié)合；將金融資產(chǎn)減值會計處理由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期信用損失法”，更加及時、足額地計提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；此外進(jìn)一步優(yōu)化信息披露相關(guān)要求?？傮w而言，新金融工具準(zhǔn)則過渡轉(zhuǎn)換較

8、為平穩(wěn)，對上市公司財務(wù)報告信息影響不顯著。大部分上市公司能夠掌握和運用新金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計核算和信息披露，但在執(zhí)行中仍存在對金融工具的分類不合理，計量、減值和列報不正確、銜接信息披露不充分或不準(zhǔn)確等問題。金融資產(chǎn)分類不正確將不滿足權(quán)益工具定義的投資指定為其他權(quán)益工具投資根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并作為其他權(quán)益工具投資列報。此處的權(quán)益工具是指對于工具發(fā)行方來說，滿足權(quán)益工具定義的工具。符合金融負(fù)債定義但是被發(fā)行人分類為權(quán)益工具的特殊金融工具（包括可回售工具和發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交

9、付其凈資產(chǎn)的金融工具），本身并不符合權(quán)益工具的定義，因此從投資方的角度不符合將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的條件。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將不滿足權(quán)益工具定義的金融資產(chǎn)，如可贖回私募基金投資、對有限壽命主體的投資等，錯誤地指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)重分類錯誤根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，一經(jīng)確定不得隨意變更，僅在企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，可以進(jìn)行重分類。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征

10、，將應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)分別分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。在初始確認(rèn)后，因部分應(yīng)收票據(jù)的出票人未履約，上市公司將其重分類為應(yīng)收賬款。對于此類應(yīng)收票據(jù)，如果上市公司未改變管理應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)模式，不得由于出票人未履約等原因隨意變更金融資產(chǎn)類別。金融資產(chǎn)計量相關(guān)問題分步實現(xiàn)企業(yè)合并中涉及的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的會計處理不正確根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的（列報為其他權(quán)益工具投資），當(dāng)該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時，原計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益

11、。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在 2019 年 1 月 1 日首次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則時，將其持有的部分被投資方股權(quán)投資分類為其他權(quán)益工具投資；之后通過分步購買股權(quán)實施對被投資方的控制。該上市公司在購買日對原持有股權(quán)進(jìn)行重新計量，將其公允價值與其賬面價值的差額確認(rèn)為投資收益，未轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)入購買日當(dāng)期的留存收益。未恰當(dāng)確認(rèn)及核算遠(yuǎn)期合同根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在成為遠(yuǎn)期合同的一方時，將其確認(rèn)為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在以前年度簽訂以固定價格購入被投資單位股權(quán)的遠(yuǎn)期合同，但未將該遠(yuǎn)期合同確認(rèn)為衍生金融工具，也未對被投資單位股權(quán)的公允價值變

12、動相應(yīng)進(jìn)行會計處理，而是在當(dāng)期實際購入股權(quán)時，將該投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并將股權(quán)購買價款與結(jié)算日公允價值的差額計入其他綜合收益。金融工具減值相關(guān)問題未恰當(dāng)計提預(yù)期信用損失根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)分類為以攤余成本計 量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的 金融資產(chǎn)和財務(wù)擔(dān)保合同需要按照預(yù)期信用損失模型計提預(yù)期 信用損失。企業(yè)在評估預(yù)期信用損失時應(yīng)當(dāng)考慮所有合理且有 依據(jù)的信息，包括前瞻性信息，合理確定相關(guān)資產(chǎn)的減值方法 和減值參數(shù)，并在每個資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行重新評估。當(dāng)對金融 資產(chǎn)預(yù)期未來現(xiàn)金流量具有不利影響的一項或多項事件發(fā)生時，該金

13、融資產(chǎn)成為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在計提預(yù)期信用損失時，存 在下列問題：一是在新金融工具準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換日對應(yīng)收賬款和應(yīng) 收票據(jù)等金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備未做任何調(diào)整，計量使用的參數(shù) 與原金融工具準(zhǔn)則也基本相同，未能按照預(yù)期信用損失計量的 要求考慮前瞻性信息；二是對于部分應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款和其 他應(yīng)收款中的應(yīng)收關(guān)聯(lián)方往來款，未計提預(yù)期信用損失；三是 針對金額重大的對外財務(wù)擔(dān)保合同，未計提相關(guān)預(yù)期信用損失。未恰當(dāng)運用預(yù)期信用損失模型根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對于其他除購買或源生時 已發(fā)生信用減值之外的金融資產(chǎn)，應(yīng)運用三階段減值模型計量 預(yù)期信用損失。對于收入準(zhǔn)則所規(guī)定的、不含重

14、大融資成分的 應(yīng)收款項和合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)始終按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損 失的金額計量其損失準(zhǔn)備，即運用預(yù)期信用損失的簡化模型。 年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未能恰當(dāng)運用預(yù)期信用損失的計 量模型：一是個別上市公司對于金融工具減值的三階段劃分不 正確，未能在資產(chǎn)負(fù)債表日評估金融工具的信用風(fēng)險自初始確 認(rèn)后是否已顯著增加，以及是否已發(fā)生信用減值，籠統(tǒng)地將信 用減值都劃分為第一階段；二是個別上市公司確認(rèn)的應(yīng)收賬款 不含重大融資成分，但未運用簡化模型計量預(yù)期信用損失，而 是僅對單項金額重大并單獨計提壞賬的應(yīng)收賬款運用簡化模型，但對按信用風(fēng)險組合特征計提壞賬的應(yīng)收賬款運用三階段減值模型；三是個別上市公司對其他

15、應(yīng)收款未按三階段減值模型計量預(yù)期信用損失，而是錯誤地運用了簡化模型。金融工具列報相關(guān)問題未正確對可轉(zhuǎn)債進(jìn)行會計處理一是初始確認(rèn)時未分?jǐn)偨灰踪M用。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相 關(guān)規(guī)定，發(fā)行復(fù)合金融工具發(fā)生的交易費用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成分 和權(quán)益成分之間按照各自占總發(fā)行價款的比例進(jìn)行分?jǐn)?。對?分?jǐn)傊霖?fù)債成分的交易費用，應(yīng)當(dāng)計入該負(fù)債成分的初始計量 金額（若該負(fù)債成分按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量）或計入當(dāng)期損 益（若該負(fù)債成分按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量且其變動計入當(dāng)期 損益）；對于分?jǐn)傊翙?quán)益成分的交易費用，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣除。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在可轉(zhuǎn)債初始確認(rèn)時，未將交易 費用分?jǐn)傊霖?fù)債成分和權(quán)益成分，而是全部計入

16、負(fù)債成分的攤 余成本中，導(dǎo)致實際利率計算不準(zhǔn)確。二是可轉(zhuǎn)債轉(zhuǎn)股時的會計處理錯誤。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對于復(fù)合金融工具，發(fā)行方應(yīng)于初始確認(rèn)時將各組成部分分別分類為金融負(fù)債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。在可轉(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時，應(yīng)終止確認(rèn)負(fù)債成分，并將其確認(rèn)為權(quán)益，原來的權(quán)益成分仍舊保留為權(quán)益，轉(zhuǎn)換時不產(chǎn)生損益。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在可轉(zhuǎn)債轉(zhuǎn)股時，將當(dāng)期已經(jīng)計提的可轉(zhuǎn)債利息沖減了財務(wù)費用，未將可轉(zhuǎn)債在轉(zhuǎn)股前的實際攤余成本計入股本和資本公積，從而錯誤確認(rèn)轉(zhuǎn)換損益。未正確確認(rèn)向少數(shù)股東簽發(fā)的看跌期權(quán)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在合并財務(wù)報表中對金融工具（或其組成部分）進(jìn)行分類時，企業(yè)應(yīng)考慮集團(tuán)成員和金

17、融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定集團(tuán)作為一個整體是否由于該工具承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或者承擔(dān)了以其他導(dǎo)致該工具分類為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)。如果一項合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)，即使發(fā)行方的回購義務(wù)取決于合同對手方是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將該義務(wù)確認(rèn)為一項金融負(fù)債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值（例如遠(yuǎn)期回購價格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值）。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在收購子公司時，對少數(shù)股東簽出了看跌期權(quán)，約定未來以固定價格收購該子公司的剩余股權(quán)，上市公司將該看跌期權(quán)確認(rèn)為衍生金融負(fù)債并調(diào)整

18、了商譽金額。從合并報表層面看，由于看跌期權(quán)使集團(tuán)整體承擔(dān)了不能無條件避免的支付現(xiàn)金的合同義務(wù)，上市公司應(yīng)全額確認(rèn)一項金融負(fù)債，其金額等于回購股權(quán)所需支付金額的現(xiàn)值。錯誤地對分類為權(quán)益的利息非累積型永續(xù)債逐日計提利息根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，發(fā)行方分類為其他權(quán)益工具的金融工具，在存續(xù)期間分派股利（含分類為權(quán)益工具的工具所產(chǎn)生的利息）的，作為利潤分配處理。發(fā)行方應(yīng)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股利分配方案，按應(yīng)分配給金融工具持有方的股利金額，借記“利潤分配”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司將其發(fā)行的利息非累積型永續(xù)債分類為其他權(quán)益工具，自發(fā)行日起錯誤的按日計提利息并計入其他權(quán)益工具的余額，而

19、不是在股利分配日作為利潤分配進(jìn)行會計處理。金融工具利息列報問題根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款 中包含的應(yīng)收利息和應(yīng)付利息，僅反映相關(guān)金融工具已到期可 收取或應(yīng)支付，但于資產(chǎn)負(fù)債表日尚未收到或尚未支付的利息?；趯嶋H利率法計提的金融工具的利息應(yīng)包含在相應(yīng)金融工具 的賬面余額中。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未將基于實際利 率法計提的金融工具的利息包含在相應(yīng)金融工具的賬面余額中（例如貨幣資金、長期借款、短期借款等），而是錯誤地計入應(yīng)收利息或應(yīng)付利息，并在其他應(yīng)收款或其他應(yīng)付款中進(jìn)行列報。財務(wù)擔(dān)保損失列報問題根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，信用減值損失項目反映的是企業(yè)按照準(zhǔn)則要求計提的各

20、項金融工具減值準(zhǔn)備所形成的預(yù)期信用損失，包括財務(wù)擔(dān)保合同按照預(yù)期信用損失模型計提的信用損失等。年報分析發(fā)現(xiàn)，在新金融工具準(zhǔn)則施行后，部分上市公司將財務(wù)擔(dān)保合同計提的預(yù)期信用損失錯誤地計入當(dāng)期營業(yè)外支出，未計入信用減值損失項目。首次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的銜接披露問題新金融工具準(zhǔn)則首次執(zhí)行日銜接信息披露錯誤根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日，用表格形式對每一類別的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債披露執(zhí)行新金融工具確認(rèn)計量準(zhǔn)則之前存在的金融工具的原計量類別和賬面價值、根據(jù)新準(zhǔn)則確定的新計量類別和賬面價值以及原金融資產(chǎn)賬面價值調(diào)整為按照新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行分類和計量的新金融資產(chǎn)賬面價值的調(diào)節(jié)表，包括重分類和

21、重新計量的影響等。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未恰當(dāng)按照上述要求披露首次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)影響，主要包括：一是在首次執(zhí)行日將原金融資產(chǎn)賬面價值調(diào)整為新金融資產(chǎn)賬面價值的調(diào)節(jié)表中，錯誤將當(dāng)日處置子公司所導(dǎo)致的資產(chǎn)和負(fù)債的減少披露為執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的影響；二是未披露將原金融資產(chǎn)賬面價值調(diào)節(jié)到新金融資產(chǎn)賬面價值時的重分類和重新計量影響；三是在披露執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的會計影響和調(diào)節(jié)表時，存在多處明顯錯誤，包括漏填各種財務(wù)數(shù)據(jù)等。以執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的名義進(jìn)行其他調(diào)整根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在新金融工具準(zhǔn)則施行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則的規(guī)定對金融工具進(jìn)行分類和計量，涉及 前期比較財務(wù)報表數(shù)據(jù)與新

22、準(zhǔn)則要求不一致的，無需調(diào)整。對 于其他除首次執(zhí)行新會計準(zhǔn)則外的會計政策變更，除特別說明 外，均應(yīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 28 號會計政策、會計估 計變更和差錯更正的規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整并調(diào)整比較數(shù)據(jù)。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在借首次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則名義進(jìn)行其他調(diào)整的情況，主要包括：一是對部分大額存單和定期存款按照是否可提前支取、意圖是否為持有至到期等標(biāo)準(zhǔn)，重新判斷其是否屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，并作為新金融工具準(zhǔn)則的會計政策變更，調(diào)增了 2019 年末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的余額，且未考慮對比較數(shù)據(jù)的影響，導(dǎo)致 2019 年經(jīng)營活 動現(xiàn)金流入的金額大幅增加。二是對因執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則產(chǎn)生 的、列報于存貨的“

23、已完工未結(jié)算的工程款”補充計提大額存 貨跌價準(zhǔn)備。三是改變資產(chǎn)的流動性或科目屬性，例如將理財 產(chǎn)品從流動資產(chǎn)重新劃分至非流動資產(chǎn)，或?qū)⑵渌麘?yīng)收款重分 類至應(yīng)收賬款。前述情形不屬于因?qū)嵤┬陆鹑诠ぞ邷?zhǔn)則導(dǎo)致的 會計政策變更，上市公司應(yīng)恰當(dāng)判斷其是否屬于會計政策變更、會計估計變更或前期差錯更正，若為會計政策變更或前期差錯 更正，應(yīng)當(dāng)考慮對比較數(shù)據(jù)的影響并相應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整和披露。（二）租賃準(zhǔn)則相關(guān)問題與原租賃準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn)則取消了承租人經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，要求承租人對所有租賃（短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，同時對于租賃相關(guān)信息的披露也提出了更高要求。年報分析發(fā)現(xiàn)，新

24、租賃準(zhǔn)則實施對 A+H 上市公司的影響總體不大，在首次執(zhí)行日調(diào)整期初留存收益的上市公司數(shù)量占比不到 20，調(diào)整凈資產(chǎn)的金額占 2018 年末凈資產(chǎn)的比例較小。但是，部分上市公司仍存在對新租賃準(zhǔn)則理解不到位的問題。承租人錯誤地核算與租賃相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司作為承租人首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則時，對于首次執(zhí)行日前的融資租賃相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，仍列報在固定資產(chǎn)和長期應(yīng)付款項目，未重分類至使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債項目。未正確計量使用權(quán)資產(chǎn)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，承租人在租賃期開始日后，應(yīng)采用成本模式對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，并參照固定資產(chǎn) 準(zhǔn)則有關(guān)折舊規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。年報分析發(fā)

25、現(xiàn)， 部分上市公司錯誤地將租入資產(chǎn)作為在建工程核算，等到租入資產(chǎn)完成裝修改良后再轉(zhuǎn)入使用權(quán)資產(chǎn)，而未自租賃期開始日即作為使用權(quán)資產(chǎn)核算并計提折舊。未按照新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定披露銜接信息根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，承租人選擇簡化的追溯調(diào)整法對租賃進(jìn)行銜接會計處理的，應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日披露相關(guān)增量借款利率的加權(quán)平均值等信息。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則時，未披露首次執(zhí)行日確認(rèn)租賃負(fù)債所采用的增量借款利率的加權(quán)平均值，亦未披露上年末重大經(jīng)營租賃尚未支付的最低租賃付款額現(xiàn)值與首次執(zhí)行日租賃負(fù)債的差額。未恰當(dāng)核算融資租賃承租人的初始直接費用根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，承租人在租賃談判和簽訂

26、租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。年 報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未將融資租賃手續(xù)費計入租入資產(chǎn) 價值，而是單獨作為長期待攤費用。（三）收入準(zhǔn)則相關(guān)問題未正確處理質(zhì)量原因?qū)е碌匿N售扣款根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回或折讓的，一般應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入。銷售退回或折讓屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將因銷售商品質(zhì)量不合格而導(dǎo)致的銷售扣

27、款確認(rèn)為營業(yè)外支出，未按照準(zhǔn)則的規(guī)定調(diào)減相關(guān)期間銷售收入。未正確核算從供應(yīng)商收到的返利根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入等。企業(yè)取得存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計量。外購存貨的成本即存貨的采購成本，指企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司根據(jù)與供應(yīng)商簽訂的合同，將從供應(yīng)商取得的按照存貨采購金額一定比例結(jié)算的返利等確認(rèn)為收入。上述情況下，企業(yè)并未向供應(yīng)商提供單獨的商品或服務(wù)，其從供應(yīng)商取得的采

28、購返利實質(zhì)為存貨購買價款的調(diào)整，應(yīng)沖減存貨成本或營業(yè)成本。對合同負(fù)債的重分類調(diào)整金額不正確根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，合同負(fù)債是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，不應(yīng)包含增值稅金額。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在對首次執(zhí)行日的資產(chǎn)負(fù)債表按照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整時，直接將原計入預(yù)收賬款的賬面價值重分類為合同負(fù)債，而未扣除其中包含的增值稅金額。（四）企業(yè)合并相關(guān)問題未正確認(rèn)定同一控制下企業(yè)合并根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，是否形成企業(yè)合并，要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后報告主體是否發(fā)生變化。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司報告期內(nèi)對孫公司直接增資，增資完成后孫公司變?yōu)樯鲜泄镜目毓勺庸尽Ｔ撌马棽?/p>

29、未導(dǎo)致合并財務(wù)報告報告主體的變化，未形成企業(yè)合并事項，但上市公司錯誤地將該交易作為同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)并披露。未恰當(dāng)確認(rèn)企業(yè)合并中的無形資產(chǎn)和商譽根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并中，購買方應(yīng)當(dāng)在購買日對合并成本進(jìn)行分配，以公允價值確認(rèn)所 取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，并將合并成本大于所 取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認(rèn)為商譽。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司當(dāng)期發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并，但未以公允價值確認(rèn)被購買方的無形資產(chǎn)，如特許經(jīng)營權(quán)等， 而是將合并成本高于被購買方其他可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額 的差額作為無形資產(chǎn)的入賬價值，導(dǎo)致無形資產(chǎn)和商譽的確認(rèn) 金額

30、存在錯誤。購買日后錯誤調(diào)整合并成本根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值 或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時 價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計量。購買日后 12 個月內(nèi) 對確認(rèn)的暫時價值進(jìn)行調(diào)整的，視為在購買日確認(rèn)和計量。自 購買日起 12 個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn) 資產(chǎn)、負(fù)債價值的調(diào)整，應(yīng)作為前期差錯處理。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在購買日后錯誤地調(diào)整合并成本，將購買日起 12 個月后收到的并購?fù)硕惪钫{(diào)減合并成本，并錯誤地調(diào)減當(dāng) 期合并報表商譽金額。未正確確認(rèn)業(yè)績補償款根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及

31、相關(guān)規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并中的或有對價構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，通常列報為交易性金融資產(chǎn)。以標(biāo)的公司少數(shù)股權(quán)結(jié)算的或有對價同樣適用上述會計處理原則。當(dāng)購買方實際收到業(yè)績承諾人補償?shù)臉?biāo)的公司少數(shù)股權(quán)時，應(yīng)作為收購少數(shù)股東權(quán)益核算，即終止確認(rèn)以公允價值計量的或有對價金融資產(chǎn)，并相應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，差額計入資本公積。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未正確確認(rèn)業(yè)績補償款：一是將非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)的應(yīng)收業(yè)績補償款，錯誤地分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，并列報為其他應(yīng)收款；二是個別上市公司通過非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司業(yè)績未達(dá)標(biāo)，根據(jù)收

32、購協(xié)議約定，業(yè)績承諾人將該子公司的部分股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓給上市公司作為補償；在此情形下上市公司錯誤地將少數(shù)股權(quán)的取得成本（零元）與自購買日開始持續(xù)計算的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，全部計入資本公積，未確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)及其公允價值變動損益。未正確對或有對價資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在非同一控制下的企 業(yè)合并中確認(rèn)的或有對價，符合權(quán)益工具和金融負(fù)債定義的， 購買方應(yīng)當(dāng)將支付或有對價的義務(wù)確認(rèn)為一項權(quán)益或負(fù)債；構(gòu) 成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變 動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。由于發(fā)行的金融工具原合同條款 約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變而發(fā)生變

33、 化，可能會導(dǎo)致已發(fā)行金融工具的重分類；發(fā)行方原分類為金 融負(fù)債的金融工具，自不再被分類為金融負(fù)債之日起，發(fā)行方 應(yīng)當(dāng)將其重分類為權(quán)益，以重分類日金融負(fù)債的賬面價值計量。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司以前年度發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并，并與標(biāo)的公司原股東約定業(yè)績承諾補償。在 2018年業(yè)績承諾期屆滿時標(biāo)的公司業(yè)績未達(dá)標(biāo)，上市公司根據(jù)業(yè)績補償協(xié)議可確定應(yīng)收回股份數(shù)量且預(yù)計很可能收回。上市公司將該或有對價確認(rèn)為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，并持續(xù)以公允價值計量至 2019 年實際結(jié)算日，在2019 年確認(rèn)大額公允價值變動收益。上市公司在 2018 年能夠 確定應(yīng)收回的自身股份具體數(shù)量時，

34、其持有的或有對價資產(chǎn)不 再滿足金融資產(chǎn)的定義，而是滿足了“以固定數(shù)量的自身權(quán)益 工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算”的條件， 應(yīng)將其重分類為權(quán)益，并以重分類日金融資產(chǎn)的賬面價值計量，不應(yīng)再確認(rèn)持有自身權(quán)益工具的后續(xù)公允價值變動。（五）合并財務(wù)報表相關(guān)問題對控制的判斷不正確根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，合并財務(wù)報表范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實和情況的基礎(chǔ)上，對是否控制被投資方進(jìn)行判斷，例如其承擔(dān)的風(fēng)險水平和享有的可變回報是否與被投資方的其他投資者存在顯著差別等。反之，不應(yīng)僅通過暫時獲取或授予其他股東表決權(quán)/投票權(quán)、修改公司章程或簽訂一致行動協(xié)議等方式改變

35、合并報表范圍。結(jié)構(gòu)化主體年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司承擔(dān)了對其投資的合伙企業(yè)其他投資者的差額補足義務(wù)或回購義務(wù)，以保證其他投資者可以收回投資本金和預(yù)期回報。但是，上市公司僅基于其有限合伙人的身份，或者僅基于其未在合伙企業(yè)的投資委員會中占半數(shù)以上席位，就認(rèn)為對該合伙企業(yè)不具有控制，未將其納入合并報表范圍。被投資單位的分紅受到限制年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司下屬的被投資單位章程規(guī)定，該單位的經(jīng)費收益只能用于規(guī)定范圍和事業(yè)發(fā)展，盈余不得分 紅，上市公司因此未將其納入合并范圍。被投資單位的盈余雖 然不得用于向股東分紅，并不必然代表投資方無法獲取經(jīng)濟(jì)利 益，上市公司仍可能通過其他方式（例如通過該被投資單位提

36、 升上市公司的品牌知名度、拓寬合作渠道等）獲取經(jīng)濟(jì)利益。 如果上市公司擁有該被投資單位相關(guān)活動的決定權(quán)，并能據(jù)以 從該單位的經(jīng)營活動中獲取可變回報，上市公司應(yīng)將該被投資 單位納入合并范圍。未正確識別及核算權(quán)益性交易根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，不喪失控制權(quán)情況下母公司處置或追加對子公司投資的交易應(yīng)作為權(quán)益性交易處理，將支付或取得的價款與享有的子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)相應(yīng)份額之間的差額調(diào)整資本公積。購買日之后發(fā)生的不喪失控制權(quán)的持股比例變化，不應(yīng)調(diào)整商譽金額。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未正確識別及核算權(quán)益性交易：一是上市公司處置子公司部分股權(quán)但未喪失控制權(quán)，在對該交易進(jìn)行會計處理

37、時，錯誤地按股權(quán)處置比例結(jié)轉(zhuǎn)了商譽及其減值準(zhǔn)備。在此情形下，上市公司不應(yīng)調(diào)整商譽金額，而在計算享有的子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)時應(yīng)包含商譽；二是上市公司在報告期內(nèi)進(jìn)行股權(quán)收購并對標(biāo)的公司形成控制，收購后少數(shù)股東減資，使得上市公司對該子公司的持股比例進(jìn)一步增加。上市公司未將收購后持股比例的被動增加作為權(quán)益性交易處理，而是連同股權(quán)收購的交易一并作為非同一控制下企業(yè)合并處理，導(dǎo)致商譽確認(rèn)金額有誤。喪失子公司控制權(quán)的會計處理錯誤根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權(quán)投資 等原因喪失了對被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財務(wù)報表時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重 新計

38、量。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司當(dāng)期喪失對被投資方的 控制權(quán)但仍具有重大影響，在編制合并財務(wù)報表時，上市公司 未對剩余股權(quán)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量，而是以視同一直對被投資方采用權(quán)益法核算的金額計量喪失控 制權(quán)日的長期股權(quán)投資。未充分披露與合并報表相關(guān)的重大判斷根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露對其他主體 實施控制的重大判斷和假設(shè)，以及這些判斷和假設(shè)變更的情況，包括企業(yè)持有其他主體半數(shù)或以下的表決權(quán)但仍控制該主體的判斷和假設(shè)，或者持有其他主體半數(shù)以上的表決權(quán)但并不控制該主體的判斷和假設(shè)等。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將其持股比例僅為 50或低于 50的被投資方納入合并范圍，但

39、未披露對這些被投資方的表決權(quán)比例與持股比例是否有所不同，也未披露判斷能夠控制這些被投資方從而將其納入合并范圍的相關(guān)依據(jù)。（六）長期股權(quán)投資相關(guān)問題長期股權(quán)投資分類不正確年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在對其合營企業(yè)持股比例不變的情況下，與其他合營方協(xié)議約定在一段固定期限內(nèi)，無論合營企業(yè)盈虧與否，上市公司均獲得固定回報，上市公司據(jù)此將其持有的合營企業(yè)股權(quán)從長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為其他非流動金融資產(chǎn)；個別上市公司在對被投資單位持股比例未發(fā)生變化的情況下，將其持有的對被投資單位的股權(quán)投資從權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為其他權(quán)益工具投資；另有個別上市公司持有境外上市某公司 15股權(quán)并向其委派了董事，該董事于報告期末辭

40、任董事職務(wù)，對此上市公司未能充分說明董事辭任對股權(quán)投資“重大影響”判斷的影響，直接將該部分股權(quán)投資從長期股權(quán)投資調(diào)整為交易性金融資產(chǎn)，以公允價值重新計量并確認(rèn)相關(guān)投資收益。一般而言，在被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)以及對被投資單位持股比例未發(fā)生實質(zhì)變化的情況下，上市公司不應(yīng)在不同的會計期間對被投資單位是否具有共同控制或重大影響作出不同的會計判斷。未正確抵銷與聯(lián)營企業(yè)之間的內(nèi)部交易根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，投資方與其聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的，投資方在計算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時，該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益中按持股比例計算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收

41、益。但是，投資方與聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號企業(yè)合并、企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33 號合并財務(wù)報表的規(guī)定進(jìn)行會計處理，不應(yīng)對該交易形成的利得或損失予以抵銷。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司向聯(lián)營企業(yè)購買其持有的子公司股權(quán)，該子公司構(gòu)成業(yè)務(wù)。上市公司在對該交易進(jìn)行會計處理時，錯誤地將聯(lián)營企業(yè)因該交易形成的利得按持股比例予以抵銷，同時錯誤地抵減了購買該子公司形成的商譽。未正確計量權(quán)益法下超額虧損根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，投資方確認(rèn)被投資單位的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資方負(fù)有承

42、擔(dān)額外損失義務(wù)的除外（此種情況下應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債）。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)的凈虧損時，錯誤地將長期股權(quán)投資的賬面價值沖減為負(fù)數(shù)。（七）資產(chǎn)減值相關(guān)問題商譽減值問題隨意變更商譽所涉及的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，一般情況下，商譽相關(guān)的 資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合一經(jīng)確定后，在各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一 致，不得隨意變更。除非發(fā)生了因企業(yè)重組等原因?qū)е聢蟾娼Y(jié) 構(gòu)發(fā)生變更，從而影響到已分?jǐn)偵套u的一個或若干個資產(chǎn)組或 資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，通常不應(yīng)改變其分?jǐn)偨Y(jié)果。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在未發(fā)生重組等事項的情況下，隨意變更商譽分 攤至資產(chǎn)組的構(gòu)成，導(dǎo)致不同會計期間的商譽減值測試結(jié)果

43、不 具有可比性。如個別上市公司在進(jìn)行商譽減值測試時，資產(chǎn)組 的范圍與收購時范圍不同。股權(quán)收購時，其交易對價的確定依 據(jù)為全部股權(quán)價值，評估范圍包括被收購方和子公司及專利、 軟件著作權(quán)等賬面未記錄無形資產(chǎn)；而在進(jìn)行商譽減值測試時，卻未將收購時存在的子公司及前述賬面未記錄無形資產(chǎn)等納入 商譽所在資產(chǎn)組的評估范圍，導(dǎo)致計提的商譽減值準(zhǔn)備金額不 正確。未正確進(jìn)行商譽減值測試根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定包含商譽的資產(chǎn)組是否發(fā)生減值。發(fā)生減值的，應(yīng)

44、當(dāng)按照合并日控股股東的持股比例確認(rèn)歸屬于母公司的商譽減值損失。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，未調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，或未按照購買日母公司的持股比例確認(rèn)歸屬于母公司的商譽減值損失。未充分確認(rèn)商譽及資產(chǎn)組減值損失根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在對包含商譽的相關(guān) 資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn) 組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按以下步驟處理：首 先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算 可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失；然后再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合

45、進(jìn)行減值測試，比 較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分?jǐn)偟?商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資 產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn) 減值損失，減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在進(jìn)行商譽減值測試時，僅將包含商譽的資產(chǎn)組可收回金額與其賬面價值的差額確認(rèn)為商譽減值損失，對于未抵減完的部分，未按照前述要求在其他各項資產(chǎn)中繼續(xù)進(jìn)行分?jǐn)偂Ｆ渌墙鹑谫Y產(chǎn)減值問題根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，

46、企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)進(jìn)行檢查，結(jié)合內(nèi)外部信息綜合判斷相關(guān)資產(chǎn)是否存在減值跡象，如有，應(yīng)當(dāng)評估其可收回金額，并確認(rèn)減值損失。企業(yè)持有的存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未及時、充分計提資產(chǎn)減值 準(zhǔn)備。一是個別上市公司自有品牌產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)早已處于停產(chǎn) 滯銷狀態(tài)，但以前年度未對相關(guān)資產(chǎn)計提減值損失。報告期內(nèi)，公司決定關(guān)閉并退出該業(yè)務(wù)，對相關(guān)存貨、生產(chǎn)設(shè)備及專利權(quán) 等進(jìn)行變賣，將處置損失一次性計入當(dāng)期損益。業(yè)務(wù)停產(chǎn)滯銷 表明相關(guān)資產(chǎn)在以前年度已出現(xiàn)明顯的減值跡象，但上市公司 未及時、充分計提資

47、產(chǎn)減值損失，導(dǎo)致?lián)p失跨期確認(rèn)。二是個 別上市公司持有部分商品房、列報為其他非流動資產(chǎn)，其所在樓盤已長時間處于停工、業(yè)主無法簽訂購房合同及辦理后續(xù)事宜狀態(tài)，且房產(chǎn)開發(fā)主體及其控股股東已出現(xiàn)失信被執(zhí)行人、限制消費令情形，上市公司仍未根據(jù)房產(chǎn)所處狀態(tài)合理計提資產(chǎn)減值損失。三是個別上市公司的在建工程由于資金短缺未能投產(chǎn)，項目建設(shè)主體已被申請破產(chǎn)清算，但仍未對此工程計提減值準(zhǔn)備。（八）遞延所得稅相關(guān)問題未恰當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)未充分考慮未來期間是否很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額

48、為限。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在近幾年連續(xù)虧損、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的情況下，對所有可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；部分上市公司直接以等待期內(nèi)確認(rèn)的股份支付相關(guān)費用作為暫時性差異計算遞延所得稅資產(chǎn)，全部計入當(dāng)期損益，未充分考慮未來期間是否可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額。錯誤地對商譽減值準(zhǔn)備確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，商譽初始確認(rèn)時無需確認(rèn)因暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。商譽減值導(dǎo)致的暫時性差異變動與商譽初始確認(rèn)相關(guān)，因此商譽減值時不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司錯誤地就計提的商譽減值確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。未恰當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相

49、關(guān)規(guī)定，除下列交易中產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債：（1）商譽的初始確認(rèn)；（2）同時具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)：一是該項交易不是企業(yè)合并，二是交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時存在下列問題：一是個別上市公司持有的其他權(quán)益工具投資以公允價值計量，在

50、資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價值高于成本，即存在應(yīng)納稅暫時性差異，但未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。該公允價值變動產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異不屬于所得稅準(zhǔn)則規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情形，需要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債；二是個別上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)新的無形資產(chǎn)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，但未確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債；三是個別上市公司取得子公司控制權(quán)，公司對分?jǐn)傊了〉觅Y產(chǎn)的購買成本高于計稅基礎(chǔ)的部分確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。因子公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)，該交易不屬于企業(yè)合并，且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損），因此該資產(chǎn)在初始確認(rèn)時產(chǎn)生的暫時性差異不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；四是個別上市公司實施

51、非同一控制下企業(yè)合并，錯誤地將商譽作為應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。（九）公允價值計量相關(guān)問題未恰當(dāng)選擇公允價值估值技術(shù)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在處置股權(quán)交易中，若需要對剩余股權(quán)的公允價值進(jìn)行重估，企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用估值技術(shù)確定其公允價值，即估計市場參與者在計量日當(dāng)前市場情況下的有序交易中出售該股權(quán)的價格。若處置股權(quán)的評估基準(zhǔn)日與剩余股權(quán)估值的計量日時間差異較小，在此期間亦未發(fā)生對股權(quán)投資公允價值產(chǎn)生重大影響的事件，并且處置股權(quán)和剩余股權(quán)的估值均不存在控制權(quán)溢價影響時，企業(yè)應(yīng)在采用與處置股權(quán)（即當(dāng)前市場情況下的有序交易）相同的評估方法基礎(chǔ)上計算被投資單位剩余股權(quán)的公允價值。年報分析發(fā)現(xiàn)，個

52、別上市公司因處置非上市聯(lián)營企業(yè)部分股權(quán)，喪失對被投資單位的重大影響，對剩余股權(quán)按照金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。對于所處置股權(quán)采用收益法評估值作為 定價依據(jù)，而計量剩余股權(quán)的公允價值卻采用資產(chǎn)基礎(chǔ)法確定，二者評估方法不同且結(jié)果存在重大差異。公司未恰當(dāng)選擇與所 處置股權(quán)相同的估值技術(shù)確定剩余股權(quán)的公允價值，不符合公 允價值計量準(zhǔn)則的規(guī)定。未準(zhǔn)確劃分金融資產(chǎn)的公允價值層次根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將公允價值所使用的輸入值劃分為三個層次：第一層次輸入值是在計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價，第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值，第三層次

53、輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值。公允價值計量結(jié)果所屬的層次，取決于估值技術(shù)的輸入值，而不是估值技術(shù)本身。企業(yè)使用重要的不可觀察輸入值對第二層次輸入值進(jìn)行調(diào)整，且該調(diào)整對公允價值計量整體而言是重要的，公允價值計量結(jié)果應(yīng)當(dāng)劃分為第三層次。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未準(zhǔn)確劃分金融資產(chǎn)公允價值的層次：一是部分上市公司對非上市股權(quán)的公允價值采用市 場法的估值技術(shù)計量，相關(guān)輸入值包括市凈率、流動性折價等，但將其劃分為第二層次的公允價值。由于流動性折價為不可觀 察輸入值，企業(yè)使用該流動性折價對可觀察的輸入值進(jìn)行調(diào)整，如果該調(diào)整對該金融資產(chǎn)的公允價值計量具有重大影響，則公允價值計量結(jié)果應(yīng)當(dāng)被劃入第三層

54、次的公允價值計量；二是個別上市公司以按照第三方估值報告估計公允價值為由，將非上市股權(quán)投資的公允價值劃分為第二層次。企業(yè)使用了第三方報價機(jī)構(gòu)提供的估值，應(yīng)當(dāng)了解估值服務(wù)中應(yīng)用到的輸入值，并根據(jù)該輸入值的可觀察性和重要性，確定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債公允價值計量結(jié)果的層次，而不是簡單作為第二層次。（十）其他確認(rèn)和計量問題未正確處理股份支付等待期內(nèi)發(fā)放的現(xiàn)金股利根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)實施限制性股票的股 權(quán)激勵安排中，現(xiàn)金股利可撤銷的情形下，上市公司在等待期 內(nèi)核算應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時，應(yīng)合理估計 未來解鎖條件的滿足情況，該估計與進(jìn)行股份支付會計處理時 在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日對可行

55、權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進(jìn)行的估 計應(yīng)當(dāng)保持一致。對于預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者，上 市公司應(yīng)分配給其的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤分配進(jìn)行會計處理，同時應(yīng)按分配的現(xiàn)金股利金額，沖減限制性股票回購義務(wù)負(fù)債 和庫存股；對于預(yù)計未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公 司分配給其的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)沖減限制性股票回購義務(wù)相關(guān)的負(fù) 債。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司實施限制性股票的股權(quán)激勵計劃，在對分配的可撤銷現(xiàn)金股利進(jìn)行會計處理時對于限制性股票未來是否能夠解鎖的估計，與等待期內(nèi)確認(rèn)股份支付費用時對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的估計不一致，僅將分配給預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利沖減了其他應(yīng)付款限制性股票回購義務(wù)，而未作為利潤

56、分配進(jìn)行會計處理，亦未沖減庫存股。未恰當(dāng)區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項和非調(diào)整事項根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項包括 調(diào)整事項和非調(diào)整事項。判斷某一事項為調(diào)整事項還是非調(diào)整 事項，取決于該事項表明的情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前是否已 經(jīng)存在，若存在，屬于調(diào)整事項；反之，則屬于非調(diào)整事項。 企業(yè)發(fā)生的期后調(diào)整事項，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財務(wù)報表；企業(yè)發(fā)生的期后非調(diào)整事項，不應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財務(wù)報 表。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未恰當(dāng)區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項和非調(diào)整事項，一是部分上市公司錯誤地將新冠肺炎疫情作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項處理。例如以謹(jǐn)慎性為由，在商譽、應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值測

57、試時考慮了疫情的影響，計提了大額減值損失，或者以疫情影響結(jié)算進(jìn)度等為由，在資產(chǎn)負(fù)債表日后沖回 2019 年底已確認(rèn)的收入。二是個別上市公司依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日后簽署的債權(quán)債務(wù)抵銷協(xié)議，終止確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。資產(chǎn)負(fù)債表日后簽署的債權(quán)債務(wù)抵銷協(xié)議屬于非調(diào)整事項，不應(yīng)對 2019 年財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。三是個別上市公司因購買日后出現(xiàn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，將非同一控制下的企業(yè)合并中原已確認(rèn)的應(yīng)收過渡期損失從其他應(yīng)收款調(diào)整至商譽。因糾紛屬于購買日后新發(fā)生的情況，應(yīng)考慮其他應(yīng)收款是否發(fā)生減值，不應(yīng)調(diào)整商譽金額。未正確區(qū)分會計政策、會計估計變更和會計差錯更正根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，會計政策變更是指企

58、業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。會計估計變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)期狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。前期差錯是指企業(yè)沒有運用或錯誤運用相關(guān)可靠信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報。會計估計變更和前期差錯更正的重要區(qū)別在于前期報表編制及批準(zhǔn)報出時，是否已經(jīng)充分考慮和合理運用了當(dāng)時預(yù)期能夠取得的所有可靠信息。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未正確區(qū)分會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正：一是個別上市公司因執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則，將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提方法更改為預(yù)期信用損失法，并作為會計估計變更進(jìn)行披露。相同的交

59、易事項因適用新準(zhǔn)則改變其確認(rèn)和計量方法屬于會計政策變更，首次執(zhí)行日影響數(shù)應(yīng)根據(jù)新準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。二是個別上市公司因與業(yè)績承諾人就被購買方的業(yè)績完成情況存在重大分歧，無法對業(yè)績補償金額進(jìn)行可靠估計，在以前年度財務(wù)報表中未確認(rèn)相關(guān)業(yè)績補償。上市公司在報告期取得仲裁結(jié)果后，進(jìn)行前期差錯更正，將相關(guān)補償金額計入以前年度的財務(wù)報表。除非有證據(jù)表明上市公司未能合理運用或錯誤運用前期報表編報時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息，公司應(yīng)將相關(guān)業(yè)績補償作為會計估計變更并計入當(dāng)期損益。三是個別上市公司就大額應(yīng)收賬款提起訴訟，先后經(jīng)歷訴訟被駁回、上訴被駁回等法院初步裁定。上訴期間債務(wù)人多次因債務(wù)償還問題被起訴

60、、已出現(xiàn)還款困難等情形，但公司未在各會計期間合理判斷回款風(fēng)險并及時、足額計提應(yīng)收賬款減值損失，而是在 2019 年最終收到法院判決后按照會計估計變更一次性調(diào)整計提信用減值準(zhǔn)備，未能正確區(qū)分會計估計變更與前期差錯更正。（十一）非經(jīng)常性損益相關(guān)問題根據(jù)公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第 1 號非經(jīng)常性損益（2008 年修訂），非經(jīng)常性損益是指與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報表使用人對公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項產(chǎn)生的損益。上市公司應(yīng)對照非經(jīng)常性損益的定義，綜合考慮相關(guān)損益同公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)程度以及可持續(xù)性，結(jié)合