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1、 財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊相關(guān)問(wèn)題的研究摘要:隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,財(cái)務(wù)舞弊已經(jīng)成為全球性的焦點(diǎn)問(wèn)題。為恢復(fù)投資者的信心,必須對(duì)舞弊展開(kāi)行動(dòng)以查處并減少舞弊。因此,對(duì)財(cái)務(wù)舞弊相關(guān)問(wèn)題的研究已到了刻不容緩的地步。在理論上加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的基礎(chǔ)研究,對(duì)于在中國(guó)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是至關(guān)重要的。 關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)舞弊;動(dòng)因理論;舞弊手段 引言 進(jìn)入本世紀(jì)以來(lái),舞弊現(xiàn)象呈愈演愈烈的趨勢(shì)。據(jù)美國(guó)注冊(cè)舞弊調(diào)查師聯(lián)合會(huì)2002年的一份報(bào)告估計(jì),舞弊和財(cái)務(wù)操縱每年要使美國(guó)經(jīng)濟(jì)耗費(fèi)6 000億美元,占企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的6。注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)合保險(xiǎn)公司估計(jì)舞弊每年遞增15。而同時(shí)在中國(guó),上市公司財(cái)務(wù)欺詐事件也一直不斷,“誠(chéng)信危機(jī)”面臨著嚴(yán)峻的考驗(yàn)。國(guó)
2、家會(huì)計(jì)學(xué)院的調(diào)查顯示,只有的總會(huì)計(jì)師認(rèn)為中國(guó)目前上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告是可信的。舞弊事件的發(fā)生對(duì)各方面產(chǎn)生了巨大的影響,在此種情況下,審計(jì)中對(duì)舞弊就需要愈加關(guān)注,而從理論上探討財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮更是至關(guān)重要。 一、舞弊的含義及特征 舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的行為。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是為了欺騙報(bào)告使用者而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的數(shù)字或財(cái)務(wù)報(bào)表附注進(jìn)行有意識(shí)的錯(cuò)報(bào)或忽略。它包括:對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告據(jù)以編制的會(huì)計(jì)記錄或憑證文件進(jìn)行操縱、偽造或更改;對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的交易、事項(xiàng)或其余重要信息的錯(cuò)誤提供或有意忽略;與數(shù)量、分類(lèi)、提供方式或披露方式有關(guān)的會(huì)計(jì)原則的有意誤用。
3、在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常只關(guān)注下列兩類(lèi)舞弊行為:侵占資產(chǎn)。locAlhosT是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn);對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告。其可能源于管理層通過(guò)操縱利潤(rùn)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績(jī)或贏利能力的判斷。 舞弊通常具有以下特征:舞弊的目的是為了獲取一定利益。舞弊通常是為了獲取一定的經(jīng)濟(jì)利益。舞弊的手段是欺騙性的;舞弊通常采用偽造、變?cè)煊涗浕驊{證,侵占資產(chǎn),隱瞞或刪除交易或事項(xiàng),記錄虛假的交易或事項(xiàng),蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策等手段;舞弊的性質(zhì)是違法或違規(guī)的;舞弊的動(dòng)機(jī)是有意識(shí)的。即舞弊者往往是為了實(shí)現(xiàn)舞弊的結(jié)果,獲得其自身的某種利益而策劃、制造舞弊行為。 二、
4、財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊手段 從理論上來(lái)說(shuō),舞弊最終必然要通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告體現(xiàn)出來(lái),掩蓋舞弊也就是掩蓋真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手段的產(chǎn)生思路并沒(méi)有超出會(huì)計(jì)原理,而且也和其動(dòng)機(jī)緊密相連。了解財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的主要手段,可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供值得關(guān)注的重點(diǎn)區(qū)域。 1.虛增銷(xiāo)售收入。通過(guò)收入來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表是舞弊者最常用的手法,而且虛增銷(xiāo)售收入也有多種不同的手段,以下列示幾種最常見(jiàn)的虛增銷(xiāo)售收入的舞弊手法。提前確認(rèn)收入;擴(kuò)大銷(xiāo)售核算范圍虛增收入。通過(guò)三角交易虛增收入。 2.多計(jì)應(yīng)收賬款。通常債權(quán)人比較關(guān)心企業(yè)的償債能力,企業(yè)能否按期還本付息直接決定著債權(quán)人的信貸決策。企業(yè)的償債能力并不是孤立的,它是和企業(yè)的營(yíng)運(yùn)資
5、金狀況、資本結(jié)構(gòu)狀況等密切相關(guān)的。多計(jì)應(yīng)收賬款和虛增銷(xiāo)售收入是緊密相連的,一般的情況就是在虛增銷(xiāo)售收入的同時(shí)多計(jì)應(yīng)收賬款。但是這種舞弊手法很容易被審計(jì)人員通過(guò)函證發(fā)現(xiàn),因此,在這種情況下,經(jīng)常伴隨著應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移,具體的做法是將應(yīng)收賬款讓售給專(zhuān)門(mén)的財(cái)務(wù)公司,偽造金融單證或者在金融機(jī)構(gòu)配合下,以虛構(gòu)的銀行存款“收回”應(yīng)收賬款。 3.隱瞞重要事項(xiàng)。利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤(rùn)、粉飾報(bào)表是中國(guó)上市公司常用的伎倆。但是大額的關(guān)聯(lián)方交易易于被審計(jì)人員察覺(jué),小額的關(guān)聯(lián)方交易又不能起到粉飾報(bào)表的作用,因此,上市公司通過(guò)各種手段使關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化,以此來(lái)迷惑審計(jì)人員。 4.其他舞弊手段。前面幾種舞弊手段都是涉及收入
6、和費(fèi)用的利潤(rùn)舞弊手段,任何一種舞弊行為都是牽一發(fā)而動(dòng)全身,虛增收入勢(shì)必要增加資產(chǎn),而虛增現(xiàn)金最為便利,因此近年來(lái),越來(lái)越多的企業(yè)對(duì)現(xiàn)金舞弊造假手法情有獨(dú)鐘且樂(lè)此不?!,F(xiàn)金流量指標(biāo)和利潤(rùn)指標(biāo)在衡量企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造能力上處于同等重要的地位,利潤(rùn)用于衡量一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值,現(xiàn)金流量用于衡量企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的真實(shí)程度?,F(xiàn)金舞弊的手段主要有以下幾種:高現(xiàn)金舞弊;受限現(xiàn)金舞弊;現(xiàn)金流水舞弊。此外,還有其他舞弊手段,如遞延當(dāng)期收入、漏列負(fù)債等。 三、應(yīng)對(duì)舞弊的主要措施 在了解舞弊手段的基礎(chǔ)上,就能在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中有意識(shí)地對(duì)舞弊加以關(guān)注,提高應(yīng)對(duì)舞弊的能力。 了解客戶的經(jīng)營(yíng)狀況 評(píng)估客戶的經(jīng)濟(jì)狀況,有賴于
7、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)及其產(chǎn)業(yè)的了解。經(jīng)濟(jì)狀況包括內(nèi)在及外在兩個(gè)因素,外在因素包括經(jīng)濟(jì)景氣及競(jìng)爭(zhēng)情況,內(nèi)在因素包括財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)及經(jīng)營(yíng)績(jī)效。外在經(jīng)濟(jì)景氣及競(jìng)爭(zhēng)情況可能說(shuō)明客戶經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及經(jīng)營(yíng)結(jié)果的變化或發(fā)現(xiàn)某些個(gè)別問(wèn)題。了解這些因素,有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估客戶財(cái)務(wù)報(bào)表有無(wú)遭受重大錯(cuò)誤或舞弊的可能性,判斷在審計(jì)過(guò)程可能遭遇的困難程度。 在獲取客戶經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和所在行業(yè)情況的信息時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)考慮哪些信息能夠用以識(shí)別舞弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷辨別是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子,評(píng)估舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子不是在所有的舞弊情形中都是相關(guān)的,在不同規(guī)模的公司、不同所有制的環(huán)境下,一些舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子可能有更高或更
8、少的重要性水平。 設(shè)計(jì)和實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)設(shè)計(jì)和實(shí)施正確的審計(jì)程序,以獲取識(shí)別舞弊所需的信息。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中查處舞弊的方法和程序不是獨(dú)立于一般財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的方法和程序而存在的,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的方法和程序在查處舞弊中同樣適用,而且要在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中進(jìn)行。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)程序和傳統(tǒng)審計(jì)程序基本一致,但在運(yùn)用時(shí)應(yīng)更多地考慮財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,應(yīng)當(dāng)格外注意對(duì)重要審計(jì)程序的實(shí)施,這將有助于發(fā)現(xiàn)和查處財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。 1.分析性程序。實(shí)質(zhì)性測(cè)試中的一個(gè)重要程序就是分析性程序,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系
9、,對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。目前針對(duì)中國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊,有以下幾種特殊的分析方法:不良資產(chǎn)剔除分析法;關(guān)聯(lián)交易剔除分析法;異常利潤(rùn)剔除分析法;現(xiàn)金流量分析法;收付實(shí)現(xiàn)制驗(yàn)證分析法;表外籌資監(jiān)管分析法;比率分析法。 2.詢問(wèn)。在審計(jì)過(guò)程中,審計(jì)師必須保持合理的職業(yè)懷疑,搜集與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的信息,深入調(diào)查管理層和員工。由于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊大多涉及高級(jí)管理人員,因此,當(dāng)審計(jì)師就被審計(jì)單位可能存在的舞弊進(jìn)行審計(jì)時(shí),應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)詢問(wèn)治理層、管理層和內(nèi)部審計(jì)人員。對(duì)詢問(wèn)對(duì)象的詢問(wèn)內(nèi)容與其職責(zé)密切相關(guān),審計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的詢問(wèn)對(duì)象,運(yùn)用職業(yè)判斷,確定詢問(wèn)內(nèi)容。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用審計(jì)心理學(xué),從被詢問(wèn)人的口頭語(yǔ)言和身
10、體語(yǔ)言進(jìn)行合理的推斷,獲取更多有用的信息。 3.函證。是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為印證被審計(jì)公司會(huì)計(jì)記錄歷載事項(xiàng),防止被審計(jì)公司弄虛作假,而向第三者發(fā)函詢證的方法,是對(duì)應(yīng)收賬款強(qiáng)有力的審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常應(yīng)對(duì)銀行存款、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、已購(gòu)買(mǎi)尚未交割的投資、銀行借款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款等項(xiàng)目實(shí)施函證。通過(guò)函證,特別是對(duì)應(yīng)收賬款和銀行存款的函證,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲取重要的外部證據(jù),這是對(duì)付財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的銳利武器。 4.監(jiān)盤(pán)。是對(duì)被審計(jì)單位的實(shí)物通過(guò)實(shí)地盤(pán)查,然后與賬面核對(duì)的方法。所有銷(xiāo)售環(huán)節(jié)最終都導(dǎo)致實(shí)物資產(chǎn)的減少,企業(yè)要隱瞞貨物銷(xiāo)售額,必定要隱瞞銷(xiāo)售數(shù)量;而且存貨和固定資產(chǎn)通常價(jià)值較大,存貨又是品種繁
11、多的一類(lèi)資產(chǎn),因而往往也是實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊的首選目標(biāo)。監(jiān)盤(pán)是應(yīng)對(duì)多計(jì)銷(xiāo)售收入、存貨和固定資產(chǎn)的有力武器,所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須重視實(shí)物監(jiān)盤(pán)。 5.設(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序。是指在審計(jì)對(duì)象的時(shí)間范圍、空間范圍和深度上均可以延伸的審計(jì)程序,通常情況下不是常規(guī)的,而是由目標(biāo)的追蹤審計(jì)程序。常用的延伸性審計(jì)程序包括:在一日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤(pán)點(diǎn)兩次現(xiàn)金;對(duì)供應(yīng)商及客戶的調(diào)查,可以發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的供應(yīng)商及客戶;特別函證支票的二次背書(shū);跟蹤支出分析,將正常的收入同所有的支出進(jìn)行比較,假如支出超越了合法收入,那么超出部分也許就是舞弊所得;追查期后事項(xiàng),可以查出虛構(gòu)銷(xiāo)售收入和現(xiàn)金舞弊。 保持職業(yè)懷疑態(tài)度 職業(yè)懷疑態(tài)度是指審計(jì)師以
12、質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲得證據(jù)的有效性。并對(duì)相關(guān)矛盾的證據(jù)以及引起對(duì)文件或管理層聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺(jué)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該保持強(qiáng)烈的好奇心及敏銳的觀察力,對(duì)于看似無(wú)關(guān)、可疑的跡象或線索,能夠提出“合理疑問(wèn)”,并能鍥而不舍地追查下去,以確定其是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)表達(dá),排除合理懷疑。一直以來(lái)審計(jì)職業(yè)界對(duì)職業(yè)懷疑態(tài)度的理解都是:既不能盲目地認(rèn)為每一個(gè)管理層都是不誠(chéng)實(shí)的,也不能不假思索地認(rèn)為管理層是絕對(duì)誠(chéng)實(shí)的。 實(shí)地調(diào)查和利用專(zhuān)家工作 注冊(cè)會(huì)計(jì)師擴(kuò)大實(shí)地調(diào)查程序必然能夠?yàn)榘l(fā)現(xiàn)舞弊提供有意義的線索。調(diào)查工作可以從內(nèi)外兩方面進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該深入企業(yè)生產(chǎn)、管理現(xiàn)場(chǎng),觀察生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程,并詢問(wèn)相關(guān)工作人員,如采購(gòu)員、銷(xiāo)售員、保管員、生產(chǎn)工人等,可以獲得有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況的重要信息,許多管理漏洞和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中存在的問(wèn)題也不難被發(fā)現(xiàn)。如果有必要,還應(yīng)該進(jìn)行外部調(diào)查,如對(duì)供貨商、代理商、消費(fèi)者甚至同行業(yè)企業(yè)的調(diào)查。當(dāng)然,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要真正實(shí)施廣泛的內(nèi)查外調(diào)還須要法律法規(guī)賦予相應(yīng)的權(quán)限,并需要執(zhí)業(yè)環(huán)境的整體改善。 參考文獻(xiàn): 1尹平.財(cái)務(wù)造假監(jiān)
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