新會計準(zhǔn)則專題教案

1、新會計準(zhǔn)則培訓(xùn)講義專題一：新會計準(zhǔn)則對農(nóng)村信用合作社的阻礙一、金融工具準(zhǔn)則的阻礙（一）金融資產(chǎn)與負債分類標(biāo)準(zhǔn)及計量標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化1.金融資產(chǎn)與負債的分類標(biāo)準(zhǔn)從流淌性向風(fēng)險性轉(zhuǎn)變。原金融企業(yè)會計制度依照流淌性劃分資產(chǎn)和負債。由于金融衍生工具不斷進展和金融創(chuàng)新速度加快,金融工具長、短期的界限變得模糊,按流淌性劃分無法真正反映資產(chǎn)和負債的本質(zhì)屬性。新會計準(zhǔn)則強調(diào)資產(chǎn)和負債的持有目的和功能,劃分標(biāo)準(zhǔn)更強調(diào)風(fēng)險性,有助于清晰界定不同資產(chǎn)類型的投資和收益。金融資產(chǎn)按其持有目的和意圖分為四類：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)；而金融負債則分為交易性金融負債和其他金融負債。2.金

2、融資產(chǎn)與負債的計量從歷史成本向公允價值轉(zhuǎn)變。原會計制度規(guī)定銀行各項財產(chǎn)在取得時應(yīng)按實際成本計量。新準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負債采納公允價值計價模式，其公允價值調(diào)整額列入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)也采納公允價值計量模式，其公允價值調(diào)整列入“資本公積”；其他資產(chǎn)負債一般采納攤余成本核算。（二） 貸款計量標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化原金融企業(yè)會計制度規(guī)定,貸款應(yīng)分為應(yīng)計貸款和非應(yīng)計貸款兩類。其中,非應(yīng)計貸款是指貸款本金或利息逾期90 天沒有收回的貸款,應(yīng)計貸款則指非應(yīng)計貸款以外的貸款。關(guān)于非應(yīng)計貸款,將不在表內(nèi)確認利息收入,收到還款時首先應(yīng)沖減本金,本金全部收回后再收到的還款將確認為利息收入。新會計準(zhǔn)則規(guī)定

3、,貸款屬金融資產(chǎn),應(yīng)按照實際利率法以攤余成本計量。關(guān)于以往的應(yīng)計貸款,將按照貸款本金和合同利率確認利息收入,在新會計準(zhǔn)則下,該筆貸款的攤余成本可能與貸款本金不一致,實際利率與合同利率也可能不一致,確認的利息收入可能會出現(xiàn)差異。關(guān)于一筆原先標(biāo)準(zhǔn)下的非應(yīng)計貸款,將不再確認利息收入,但按照新會計準(zhǔn)則,該筆貸款的攤余價值可能不為零,仍需按實際利率確認利息收入。（三）金融資產(chǎn)減值處理發(fā)生變化1.減值預(yù)備計提技術(shù)的變化。金融工具確認與計量規(guī)定,以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)將該金融資產(chǎn)賬面價值調(diào)整記至以后現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,減記金額確認為資產(chǎn)減值損失,記入當(dāng)期損益。如商業(yè)銀行提取貸款損失預(yù)備時采納以后

4、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法,貸款損失預(yù)備的計提方式發(fā)生較大變動。以后現(xiàn)金流量折現(xiàn)法能夠提供更準(zhǔn)確信息,更真實反映貸款的市場價值,弱化人為因素對減值預(yù)備提取額的阻礙,縮小商業(yè)銀行收益治理空間。2.金融資產(chǎn)減值推斷標(biāo)準(zhǔn)提高。新會計準(zhǔn)則規(guī)定,必須具備客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生損失才能確認金融資產(chǎn)發(fā)生了減值,依照以后事項推斷可能發(fā)生的損失不能確認為金融資產(chǎn)減值。客觀證據(jù)是指某項金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)以后現(xiàn)金流量有阻礙且企業(yè)能對該阻礙進行可靠計量的事項。原制度遵守審慎性原則,企業(yè)對可能要產(chǎn)生的資產(chǎn)損失計提減值預(yù)備,不要求有客觀證據(jù)存在。（四）債券投資分類及計量發(fā)生變化新會計準(zhǔn)則按投資目的將金融資產(chǎn)

5、分為四類: 以公允價值計量且公允價值變動計入損益類、可供出售類、持有到期類、貸款及應(yīng)收款類。對債券投資,原會計準(zhǔn)則將投資分為短期投資和長期投資。短期投資取得時以實際成本計價,期末短期投資以成本與市價孰低計價,按單項投資計算的市價低于成本的差額作為短期投資跌價預(yù)備計入利潤表;處置短期投資時,按賬面價值與實際取得價款的差額計入當(dāng)期投資收益。長期債券投資取得時按實際成本計價,實際成本與債券票面價值的差額,作為溢價或折價,在債券存續(xù)期間內(nèi)按直線法攤銷;長期債券投資的利息收入按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認。對股權(quán)和基金投資,原會計準(zhǔn)則下,自營證券及已上市的可供出售的投資按成本與市價孰低入賬,需要計提自營證券減值預(yù)

6、備及可供出售投資減值預(yù)備;證券公司自營證券的賬面虧損(按成本與市價孰低計算的市價低于成本的差額) 計入當(dāng)期損益,賬面盈利不計入當(dāng)期損益。新會計準(zhǔn)則下,自營證券如計入以“公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”,則賬面收益就要計入當(dāng)期損益。另外,原準(zhǔn)則下證券公司長期投資中有的股權(quán)投資應(yīng)劃分到“以公允價值計量且公允價值變動計入損益類”的, 也應(yīng)在當(dāng)期反映其損益;假如應(yīng)劃分到“可供出售類”,其公允價值與原來賬面價值的差額應(yīng)計入所有者權(quán)益。如此,證券公司股權(quán)投資中按照金融工具確認和計量準(zhǔn)則計量的部分的資本利得即使未實現(xiàn),也會在當(dāng)期損益或者所有者權(quán)益上顯示出來。證券公司和商業(yè)銀行的債券投資也將按照金

7、融工具確認和計量準(zhǔn)則計量。假如計入“以公允價值計量且公允價值變動計入損益類”,則公允價值變動計入當(dāng)期損益;假如計入“可供出售類”,則公允價值變動計入所有者權(quán)益;而計入“持有到期類”和“貸款及應(yīng)收款類”的債券投資,就應(yīng)該采納實際利率法按照攤余成本來計量。二、所得稅準(zhǔn)則的阻礙依照新所得稅準(zhǔn)則企業(yè)應(yīng)采納資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，而原來的應(yīng)付稅款法將廢止，資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負債表動身，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，關(guān)于兩者之間的差額分不應(yīng)納稅臨時性差異與可抵扣臨時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上

8、確定每一期間利潤表中的所得稅費用。三、債務(wù)重組準(zhǔn)則的變化債務(wù)重組收益原來列入“資本公積”，現(xiàn)在則納入“營業(yè)外收入”；原來的非貨幣性資產(chǎn)交換采納賬面口徑推導(dǎo)，現(xiàn)在采納雙重口徑推導(dǎo)，即加入了公允價值模式的會計處理。四、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化1.固定資產(chǎn)確認標(biāo)準(zhǔn)的變化2固定資產(chǎn)減值的會計處理3固定資產(chǎn)修理費用的會計處理4無形資產(chǎn)攤銷的會計處理5無形資產(chǎn)研究開發(fā)費用的會計處理6商譽的會計處理五、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的變化1成本法與權(quán)益法適用范圍的變化2權(quán)益法的會計處理變化六、財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的阻礙1資產(chǎn)負債表的調(diào)整2利潤表的調(diào)整3.增加了現(xiàn)金流量表的編制4增加了所有者權(quán)益變動表的編制專題二：金融工具

9、的確認與計量2.1金融資產(chǎn)的定義和分類金融資產(chǎn)要緊包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、股權(quán)投資、債權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點、投資策略和風(fēng)險治理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認時劃分為以下幾類：1以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；2持有至到期投資；3貸款和應(yīng)收款項；4可供出售的金融資產(chǎn)。2.2以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2.2.1以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)分為兩類:一是交易性金融資產(chǎn)；二是直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（一）交

10、易性金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：1取得該金融資產(chǎn)的目的要緊是為了近期內(nèi)出售；2屬于進行集中治理的可辨認金融工具組合的一種，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采納短期獲利方式對該組合進行治理；3屬于衍生工具，比如國債期貨、遠期合同、股指期貨等，其公允價值變動大于零時，應(yīng)將其相關(guān)變動金額確認為交易性金融資產(chǎn)，同時計入當(dāng)期損益。（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，才能夠定義為此類金融資產(chǎn)：1該指定能夠消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負債的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認或計量方面不一致的情況；2企業(yè)風(fēng)險治理或投資策略的正式書面文件已

11、載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負債組合、或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進行治理、評價并向關(guān)鍵治理人員報告。2.2.2以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計量以公允價值作為其入賬成本，交易費用計入當(dāng)期損益。交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。交易費用包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部治理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。另外，企業(yè)為發(fā)行金融工具所發(fā)生的差旅費等，不屬于此處所講的交易費用。一般分錄如下：借：交易性金融資產(chǎn)成本（按公允價值入賬） 投資收

12、益 （交易費用）應(yīng)收股利（應(yīng)收利息） 貸：銀行存款 （支付的總價款）（二）交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計量1會計處理原則交易性金融資產(chǎn)采納公允價值進行后續(xù)計量,公允價值的變動計入當(dāng)期損益。2一般會計分錄當(dāng)公允價值大于賬面價值時：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動貸：公允價值變動損益當(dāng)公允價值小于賬面價值時：借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動（三）宣告分紅或利息到期時借：應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）貸：投資收益（四）收到股利或利息時借：銀行存款貸：應(yīng)收股利（應(yīng)收利息）（五）處置時借：銀行存款（售價）公允價值變動損益（持有期間公允價值的凈增值額）貸：交易性金融資產(chǎn)（賬面余額）投資收益（倒擠認定，損失

13、記借方，收益記貸方。）公允價值變動損益（持有期間公允價值的凈貶值額）【典型例題】2006年1月1日, 甲公司購入一筆債券，該債券的面值為100萬元，票面年利率3%,劃分為交易性金融資產(chǎn)。甲公司在取得該債券時，共支付了價款103（含已到期尚未發(fā)放的利息3萬元），另支付交易費用2萬元。則甲公司的會計處理如下：（1）購買時：借：交易性金融資產(chǎn)成本 100應(yīng)收利息3 投資收益 2 貸：銀行存款 105（2）2006年1月5日，收到最初支付價款中所含利息3萬元。 借：銀行存款 3 貸：應(yīng)收利息 3（3） 2006年12月31日，債券公允價值為110萬元時： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 10 貸：公允

14、價值變動損益 10 （4）2006年12月31日利息到期時：借：應(yīng)收利息3貸：投資收益3（5）2007年1月5日，收到2006年利息時： 借：銀行存款 3 貸：應(yīng)收利息 3（5）2007年10月6日，將該債券處置，售價為120萬元，假定無其他稅費。 借：銀行存款 120 公允價值變動損益 10 貸：交易性金融資產(chǎn) 成本100公允價值變動10 投資收益（120-100） 202.3持有至到期投資2.3.1持有至到期投資概述（一）持有至到期投資的定義持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。（二）持有至到期投資的特征1到期日固定、回收金

15、額固定或可確定2企業(yè)有明確意圖持有至到期存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；（2）發(fā)生市場利率變化、流淌性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。然而，無法操縱、預(yù)期可不能重復(fù)發(fā)生且難以合理可能的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外；（3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方能夠按照明顯低于其攤余成本的金額清償；（4）其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。關(guān)于債券贖回權(quán)在發(fā)行方的不阻礙此投資“持有至到期”的意圖界定，但主動權(quán)在投資方的則不可界定其持有至到期的投資意圖。有能力持有

16、至到期存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）沒有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（3）其他情況。（三）到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的阻礙企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。假如處置或重分類為其他金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)相關(guān)于該類投資在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立立即其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。然而，下列情況除外：1出售日或重分類日距

17、離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著阻礙。2依照合同約定的定期償付或提早還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。3出售或重分類是由于企業(yè)無法操縱、預(yù)期可不能重復(fù)發(fā)生且難以合理可能的獨立事項所引起。此種情況要緊包括：（1）因被投資單位信用狀況嚴峻惡化，將持有至到期投資予三以出售；（2）因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；（3）因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險政策，將持有至到期投資予以出售；（4）因法律、行政

18、法規(guī)對同意投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；（5）因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流淌性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風(fēng)險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。2.3.2持有至到期投資的會計處理（一）持有至到期投資的初始計量1會計處理原則以公允價值入賬，交易費用計入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分。企業(yè)取得金融資產(chǎn)支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)單獨確認為應(yīng)收項目，不構(gòu)成金融資產(chǎn)的初始入賬金額。2.一般會計分錄借：持有至到期投資成本（面值）應(yīng)計利息（債券買入時所含的未到期利息）利息調(diào)整（公允價值交易費用債券購入時所含的所有利息債券

19、面值）（溢價記借，折價記貸）應(yīng)收利息（債券買入時所含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款（二）持有至到期投資的后續(xù)計量1會計處理原則以債券的期初攤余成本乘以實際利率測算各期利息收益2.一般賬務(wù)處理借：應(yīng)收利息或持有至到期投資應(yīng)計利息（票面利息）持有至到期投資利息調(diào)整（折價前提下，一般倒擠在借方。）貸：投資收益（期初債券的實際價值實際利率）持有至到期投資利息調(diào)整（溢價前提下，一般倒擠在貸方。）（三）到期時借：銀行存款貸：持有至到期投資成本（應(yīng)計利息）（四）未到期前出售持有至到期投資時借：銀行存款持有至到期投資減值預(yù)備貸：持有至到期投資成本利息調(diào)整（也可能記借方）應(yīng)計利息投資收益（可能記借也

20、可能記貸）【典型例題1】2004年初，甲公司購買了一項債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價值為90萬元,交易費用為5萬元，該債券面值為100萬元，票面利率為4%，每年末付息，到期還本。【解析】（1）首先計算內(nèi)含酬勞率設(shè)內(nèi)含利率為r,該利率應(yīng)滿足如下條件： 4/(1+r)1 + 4/(1+r)2 + 104/(1+r)5 =95 采納插值法，計算得出r5.16%。（2）2004年初購入該債券時借：持有至到期投資成本100貸：銀行存款95持有至到期投資利息調(diào)整5（3）每年利息收益計算過程如下：年份年初攤余成本利息收益=*r現(xiàn)金流入 年末攤余成本=+-200495.00 4.90 4.0

21、0 95.90 200595.90 4.95 4.00 96.85 200696.85 5.00 4.00 97.85 200797.85 5.05 4.00 98.90 200898.90 5.10 104.00 0.00 備注：此數(shù)據(jù)應(yīng)采取倒擠的方法認定，否則會出現(xiàn)計算偏差，具體計算過程為：5.1010498.9每年的分錄如下：借：應(yīng)收利息持有至到期投資利息調(diào)整-貸：投資收益收到利息時：借：銀行存款貸：應(yīng)收利息（4）到期時借：銀行存款100貸：持有至到期投資成本100【典型例題2】2004年1月2日甲公司購買了乙公司于2004年初發(fā)行的公司債券，期限為5年，劃分為持有至到期投資,公允價值為

22、90萬元,交易費用為5萬元，該債券面值為100萬元，票面利率為4%，到期一次還本付息?！窘馕觥浚?）首先計算內(nèi)含酬勞率設(shè)內(nèi)含利率為r,該利率應(yīng)滿足如下條件：120/(1+r)5 =95 經(jīng)測算，計算結(jié)果：r4.78%（2）2004年初購入該債券時借：持有至到期投資成本100貸：銀行存款95持有至到期投資利息調(diào)整5（3）每年利息收益計算過程如下：年份年初攤余成本利息收益=*r現(xiàn)金流入 年末攤余成本=+-200495.00 4.54 0.00 99.54 200599.54 4.76 0.00 104.31 2006104.31 4.99 0.00 109.29 2007109.29 5.23 0

23、.00 114.52 2008114.52 5.48 120.00 0.00 每年的分錄如下：借：持有至到期投資應(yīng)計利息4持有至到期投資利息調(diào)整4貸：投資收益到期時借：銀行存款120貸：持有至到期投資成本100應(yīng)計利息20（五）持有至到期投資的轉(zhuǎn)換企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大時，且屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則所同意的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。將持有至

24、到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會計分錄如下：借：可供出售金融資產(chǎn)（按重分類日的公允價值入賬）持有至到期投資減值預(yù)備貸：持有至到期投資成本利息調(diào)整（也可能記借方）應(yīng)計利息資本公積其他資本公積（可能記借也可能記貸）2.4貸款和應(yīng)收款項2.4.1貸款和應(yīng)收款項概述（一）貸款和應(yīng)收款項的定義貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。例如：商業(yè)銀行貸出款項；商業(yè)購入貸款；商業(yè)銀行所持沒有活躍市場債券/票據(jù)；工商企業(yè)應(yīng)收賬款等。（二）貸款和應(yīng)收款項的特征該類資產(chǎn)具有如下特征：1.回收金額固定或可確定2.無活躍市場，這是貸款和應(yīng)收款項與持有至到期投資的要緊區(qū)不，即持

25、有至到期投資在活躍市場上有報價，而貸款和應(yīng)收款項則沒有。（三）不屬于貸款和應(yīng)收款項的資產(chǎn)1.預(yù)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，此類資產(chǎn)應(yīng)定義為交易性金融資產(chǎn)；2.初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；3.初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；4.因債務(wù)人信用惡化以外的緣故，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，比如證券投資基金等。2.4.2貸款和應(yīng)收款項的會計處理原則1.金融企業(yè)應(yīng)按發(fā)放貸款的本金及相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額；2.應(yīng)收債權(quán)通常按合同或協(xié)議價款作為初始確認金額；3.貸款利息收入應(yīng)按實際利率計算；4.企業(yè)收回或處置

26、貸款和應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。2.5可供出售金融資產(chǎn)2.5.1可供出售金融資產(chǎn)概述（一）可供出售金融資產(chǎn)的定義可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除上述各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。（二）可供出售金融資產(chǎn)的分類1.直接指定的可供出售金融資產(chǎn)2.貸款和應(yīng)收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)，如：在活躍市場上有報價的債券投資；在活躍市場上有報價的股票投資；基金投資等等。2.5.2可供出售金融資產(chǎn)的會計處理（一）可供出售金融資產(chǎn)的會計處理原則1.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價

27、值加上交易費用構(gòu)成其入賬成本，并以公允價值口徑進行后續(xù)計量。2.公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益（資本公積其他資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益（投資收益）。3.可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。4.采納實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（投資收益等）；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當(dāng)期損益（投資收益等）。（二）可供出售金融資產(chǎn)的一般會計分錄1.取得可供出售金融資產(chǎn)時假如是股權(quán)投資則分錄如下：借：可供出售金融資產(chǎn)成本（公允價值+交易費用）應(yīng)收股利貸：銀行存款假如是債券投資則此分

28、錄調(diào)整如下：借：可供出售金融資產(chǎn)成本（面值）應(yīng)計利息利息調(diào)整（溢價時）應(yīng)收利息貸：銀行存款可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（折價時）2.可供出售債券的利息計提同持有至到期投資的核算，只需替換總賬科目為“可供出售金融資產(chǎn)”。3.資產(chǎn)負債表日，按公允價值調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)的價值：升值時：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積貶值時：反之即可。4.假如此金融資產(chǎn)符合減值確認條件，則提取減值預(yù)備時借：資產(chǎn)減值損失貸：資本公積其他資本公積（當(dāng)初公允價值凈貶值額）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動反沖時：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資產(chǎn)減值損失假如該可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的（不

29、含在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資）：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積5.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時見持有至到期投資講解6.出售可供出售金融資產(chǎn)時借：銀行存款資本公積其他資本公積（持有期間公允價值的調(diào)整額可能列借方也可能列貸方）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本公允價值變動（持有期間公允價值的調(diào)整額可能列貸方也可能列借方）利息調(diào)整應(yīng)計利息投資收益（倒擠額，可能借方也可能貸方。）2.6金融資產(chǎn)減值2.6.1金融資產(chǎn)減值損失的確認企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，如有客觀證據(jù)表

30、明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)提取減值預(yù)備。那個地點所講的客觀證據(jù)包括以下九項：1.發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴峻財務(wù)困難；2.債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；3.債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；4.債務(wù)人專門可能倒閉或進行其他財務(wù)重組；5.因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場接著交易；6.無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否差不多減少，但依照公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)覺，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的可能以后現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在

31、其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；7.債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；8.權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴峻或非臨時性下跌；9.其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。滿足上述條件之一的，就應(yīng)該考慮提取減值預(yù)備?！疽c提示】此九條標(biāo)準(zhǔn)是典型的多選題選材。2.6.2金融資產(chǎn)減值損失的計量（一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的減值計量1會計處理原則（1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至可能以后現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。（2）在計算可能以后現(xiàn)金流量

32、現(xiàn)值時，采納的折現(xiàn)率應(yīng)為原實際利率或原合同規(guī)定的利率。（3）短期應(yīng)收款項的可能以后現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差專門小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其可能以后現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。（4）關(guān)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認減值損失，計入當(dāng)期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，能夠單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。（5）對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如

33、債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。然而，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值預(yù)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。（6）外幣金融資產(chǎn)在計量減值時，應(yīng)先按外幣確定折現(xiàn)值，再按資產(chǎn)負債表日的即期匯率折成記賬本位幣額，最后與其賬面記賬本位幣比較認定減值損失。（7）減值損失計量中計算以后現(xiàn)金流量折現(xiàn)所采納的折現(xiàn)率應(yīng)作為后續(xù)利息收入的利率標(biāo)準(zhǔn)?！疽c提示】此會計處理原則需考生全面掌握，其所涉題型為多選題，以相關(guān)論斷的正誤判不作為要緊測試角度。2一般會計分錄計提時：借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值預(yù)備壞賬預(yù)備等反沖時，反之即可。（二）可供出售金融資產(chǎn)的減

34、值計量1可供出售金融資產(chǎn)減值計量原則（1）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。（2）關(guān)于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。（3）可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。然而，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。（4）減值損失計量中計算以后現(xiàn)金

35、流量折現(xiàn)所采納的折現(xiàn)率應(yīng)作為后續(xù)利息收入的利率標(biāo)準(zhǔn)。2.可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理差不多在可供出售金融資產(chǎn)專題中講解，在此不予重復(fù)?！疽c提示】此處的金融資產(chǎn)減值重點關(guān)注持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)，貸款和應(yīng)收款項的減值作簡要了解。2.7金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)的出售和融資 1.應(yīng)收債權(quán)出售、融資業(yè)務(wù)的核算原則應(yīng)按照“實質(zhì)重于形式”原則進行會計處理。2.以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的核算取得借款時：借：銀行存款貸：短期借款有關(guān)該借款的其他處理等同于一般的短期借款。質(zhì)押應(yīng)收債權(quán)的會計處理等同于一般應(yīng)收債權(quán)，只是需設(shè)置備查簿，詳細記錄質(zhì)押應(yīng)收債權(quán)的賬面余額、質(zhì)押期及回款情況。3.應(yīng)收債權(quán)出售的核算

36、不附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的核算出售時：借：銀行存款其他應(yīng)收款（可能以后要發(fā)生的銷售退回、銷售折讓及現(xiàn)金折扣）營業(yè)外支出（倒擠）壞賬預(yù)備（全部結(jié)轉(zhuǎn)）貸：應(yīng)收賬款（賬面余額）附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的核算視同以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的方式。4.應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)的核算假如申請貼現(xiàn)的企業(yè)負有連帶還款責(zé)任時，比照以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款方式處理。假如申請貼現(xiàn)的企業(yè)不負連帶還款責(zé)任時，比照不附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的會計處理。 【要點提示】對應(yīng)收款項出售或融資的會計處理應(yīng)作重點掌握。專題三：固定資產(chǎn)準(zhǔn)則3.1固定資產(chǎn)的確認和初始計量3.1.1固定資產(chǎn)的定義和確認條件（一）固定資產(chǎn)的特征1為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租

37、或經(jīng)營治理而持有；2使用壽命超過一個會計年度；3固定資產(chǎn)是有形資產(chǎn)。（二）固定資產(chǎn)的確認條件1與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益專門可能流入企業(yè)；固定資產(chǎn)各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分不將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。備品備件和維修設(shè)備通常確認為存貨，但某些備品備件和維修設(shè)備需要與相關(guān)固定資產(chǎn)組合發(fā)揮效用，例如民用航空運輸企業(yè)的高價周轉(zhuǎn)件，應(yīng)當(dāng)確認為固定資產(chǎn)。2成本能夠可靠計量。3.1.2固定資產(chǎn)的初始計量（一）固定資產(chǎn)初始計量原則固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購建某項固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合

38、理、必要的支出。（二）不同取得渠道下固定資產(chǎn)的初始成本確認1外購方式（1）入賬成本買價場地整理費裝卸費運輸費安裝費專業(yè)人員服務(wù)費（2）以一筆款項購入多項沒有單獨標(biāo)價的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項固定資產(chǎn)的公允價值比例對總成本進行分配。（3）分期付款購買固定資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件（通常在三年以上）時，應(yīng)當(dāng)以折現(xiàn)值入賬。【基礎(chǔ)知識題】甲公司于2005年初購入一臺設(shè)備，總價款為1000萬元，分三次付款，2005年末支付400萬元，2006年末支付300萬元，2007年末支付300萬元。假定資本市場利率為10%，無其他相關(guān)稅費。相關(guān)會計處理如下：首先計算固定資產(chǎn)的入賬成本：

39、該設(shè)備的入賬成本400（110%）300（110%）2+300（110%）3836.96（萬元）；2005年初購入該設(shè)備時：借：固定資產(chǎn)836.96未確認融資費用163.04貸：長期應(yīng)付款1000每年利息費用的推算表：日期年初本金當(dāng)年利息費用當(dāng)年還款額當(dāng)年還本額2005年836.96 83.70 400.00 316.30 2006年520.66 52.07 300.00 247.93 2007年272.73 27.27 300.00 272.73 2005年末支付設(shè)備款并認定利息費用時：借：財務(wù)費用83.7貸：未確認融資費用83.7借：長期應(yīng)付款400貸：銀行存款4002006年末支付設(shè)備款

40、并認定利息費用時：借：財務(wù)費用52.07貸：未確認融資費用52.07借：長期應(yīng)付款300貸：銀行存款3002007年末支付設(shè)備款并認定利息費用時：借：財務(wù)費用27.27貸：未確認融資費用27.27借：長期應(yīng)付款300貸：銀行存款300（有關(guān)設(shè)備折舊參見以下章節(jié)內(nèi)容處理，在此不予贅述。）2. 自行建筑方式（1）按建筑該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出作為入賬價值（工程用物資成本人工成本相關(guān)稅費應(yīng)予資本化的借款費用間接費用）（2）出包方式下的會計核算入賬價值建筑工程支出安裝工程支出安裝設(shè)備支出分攤的待攤支出在出包工程過程中可能還會發(fā)生一些共同的支出，如研究費用、監(jiān)理費用等。在賬務(wù)處理時應(yīng)

41、通過下列公式分配計入相應(yīng)的工程項目中。待攤支出分配率累計發(fā)生的待攤支出/（建筑工程支出+安裝工程支出+在安裝設(shè)備支出）100%某工程應(yīng)分配的待攤支出某工程的建筑工程支出、安裝工程支出和在安裝設(shè)備支出合計分配率一般分錄如下：支付工程款時：借：在建工程貸：銀行存款完工時：借：固定資產(chǎn)貸：在建工程（3）自營方式下的會計核算購買工程物資時借：工程物資貸：銀行存款領(lǐng)用工程物資時：借：在建工程貸：工程物資工程完工時：借：固定資產(chǎn)貸：在建工程試車凈支動身生時應(yīng)列入工程成本。單項或單位工程報廢或毀損的凈損失在工程項目尚未達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，計入工程成本；工程項目已達到預(yù)定可使用狀態(tài)的，屬于籌建期間的計入治理

42、費用，不屬于籌建期間的，計入營業(yè)外支出；如為非正常緣故造成的報廢或毀損，或工程項目全部報廢或毀損的，應(yīng)將其凈損失列入營業(yè)外支出。固定資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)自達到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，依照工程預(yù)算、造價或者實際成本等，按可能價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并提取折舊，待竣工決算后再作調(diào)整。企業(yè)的在建工程在達到預(yù)定可使用狀態(tài)前，因進行負荷聯(lián)合試車而形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時，按事實上際銷售收入或可能售價沖減在建工程成本。3投資者投入方式按投資合同或協(xié)議價約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。4非貨幣性交易方式5債務(wù)重組

43、方式6.盤盈方式取得的固定資產(chǎn)按重置成本作為入賬價值。7.固定資產(chǎn)棄置費的會計處理（1）會計處理原則固定資產(chǎn)的棄置費應(yīng)折現(xiàn)后計入固定資產(chǎn)的成本。（2）一般會計分錄可能棄置費時借：固定資產(chǎn)（以棄置費的折現(xiàn)值入賬）貸：可能負債每期按市場利率計提可能負債的利息費用借：財務(wù)費用貸：可能負債3.2固定資產(chǎn)的后續(xù)計量3.2.1固定資產(chǎn)的折舊（一）固定資產(chǎn)的折舊計提范圍1.不提折舊的固定資產(chǎn)：已提足折舊仍接著使用的固定資產(chǎn)；按規(guī)定單獨作價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；改擴建期間的固定資產(chǎn)。2.折舊計提范圍的認定中易出錯的項目未使用、不需用的固定資產(chǎn)需計提折舊，而且折舊費用計入“治理費用”；因大修理而停工的固定資產(chǎn)

44、需要提取折舊，但折舊費用按正常的方式處理，即不一定確實是“治理費用”；替換設(shè)備要提折舊。3.當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月照提折舊。（二）阻礙折舊的因素企業(yè)計算各期折舊的依據(jù)或者講阻礙折舊的因素要緊有以下四個方面：1.折舊的基數(shù)計算的固定資產(chǎn)折舊的基數(shù)一般為取得固定資產(chǎn)原始成本，即固定資產(chǎn)的賬面原價。企業(yè)計提固定資產(chǎn)折舊時，以月初應(yīng)提取折舊的固定資產(chǎn)賬面原值為依據(jù)，本月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊。2.固定資產(chǎn)的可能使用年限3.固定資產(chǎn)的可能凈殘值可能凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)可能使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項

45、資產(chǎn)處置中獲得的扣除可能處置費用后的金額。4.固定資產(chǎn)已提的減值預(yù)備每計提一次減值預(yù)備，都視為一個新固定資產(chǎn)的出現(xiàn)，需重新測定折舊指標(biāo)。（三）固定資產(chǎn)折舊方法1.年限平均法年折舊率（1可能凈殘值率）可能使用年限100月折舊率年折舊率12月折舊額固定資產(chǎn)原值月折舊率2.工作量法每一工作量折舊額固定資產(chǎn)原值（1凈殘值率）可能總工作量月折舊額固定資產(chǎn)當(dāng)月工作量每一工作量折舊額 3.加速折舊法加速折舊的計提方法有多種，常用的有以下兩種：雙倍余額遞減法另，為了調(diào)整該折舊方法的誤差，要求在倒數(shù)第二年改為直線法。年數(shù)總和法計算公式如下：4折舊的會計分錄借：制造費用（生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的折舊）治理費用（行政用固定

46、資產(chǎn)的折舊）銷售費用（銷售部門用固定資產(chǎn)）在建工程（用于工程的固定資產(chǎn)）其他業(yè)務(wù)成本（經(jīng)營租出的固定資產(chǎn)） 貸：累計折舊 5.固定資產(chǎn)使用壽命、可能凈殘值和折舊方法的復(fù)核企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、可能凈殘值和折舊方法進行復(fù)核。使用壽命可能數(shù)與原先可能數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。可能凈殘值可能數(shù)與原先可能數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整可能凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、可能凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會計可能變更。3.2.2固定資產(chǎn)的后續(xù)支出 （一）后續(xù)支出的處理原則符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)計入固

47、定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 (二)資本化的后續(xù)支出 固定資產(chǎn)發(fā)生可資本化的后續(xù)支出時，企業(yè)一般應(yīng)將該固定資產(chǎn)的原價、已計提的累計折舊和減值預(yù)備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，并在此基礎(chǔ)上重新確定固定資產(chǎn)原價。因已轉(zhuǎn)入在建工程，因此停止計提折舊。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，再從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并按重新確定的固定資產(chǎn)原價、使用壽命、可能凈殘值和折舊方法計提折舊。固定資產(chǎn)發(fā)生的可資本化的后續(xù)支出，通過“在建工程科目核算。企業(yè)對固定資產(chǎn)進行定期檢查發(fā)生的大修理費用,有確鑿證據(jù)表明符合固定資產(chǎn)確認條件的部

48、分,能夠計入固定資產(chǎn)成本,不符合固定資產(chǎn)確認條件的,應(yīng)當(dāng)費用化,計入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)在定期大修理間隔期間，照提折舊。一般會計處理如下： 1.固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建時： 借：在建工程 累計折舊 貸：固定資產(chǎn) 2.發(fā)生改擴建工程支出時： 借：在建工程 貸：銀行存款等 3.企業(yè)發(fā)生的某些固定資產(chǎn)后續(xù)支出可能涉及到替換原固定資產(chǎn)的某組成部分，當(dāng)發(fā)生的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)確認條件時，應(yīng)將其計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。如此能夠幸免將替換部分的成本和被替換部分的成本同時計入固定資產(chǎn)成本，導(dǎo)致固定資產(chǎn)成本高計。 借:營業(yè)外支出(凈損失) 原材料等(回收殘值) 貸:在建工程(被替換部分的賬面

49、價值)4.生產(chǎn)線改擴建工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)時： 借：固定資產(chǎn) 貸：在建工程 5.轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，按重新確定的使用壽命、可能凈殘值和折舊方法計提折舊?！疽c提示】此處的測試要點在于改良后固定資產(chǎn)原價的計算及后續(xù)折舊的計算，常見于單選題。(二)費用化的后續(xù)支出 與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)依照不同情況分不在發(fā)生時計入當(dāng)期治理費用或銷售費用。 一般情況下，固定資產(chǎn)投入使用之后，由于固定資產(chǎn)磨損、各組成部分耐用程度不同，可能導(dǎo)致固定資產(chǎn)的局部損壞，為了維護固定資產(chǎn)的正常運轉(zhuǎn)和使用，充分發(fā)揮其使用效能，企業(yè)將對固定資產(chǎn)進行必要的維護。固定資產(chǎn)的日常修理費用等支出在

50、發(fā)生時應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。企業(yè)生產(chǎn)車間(部門)和行政治理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出計入“治理費用”；企業(yè)設(shè)置專設(shè)銷售機構(gòu)的，其發(fā)生的與專設(shè)銷售機構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，計入“銷售費用”。關(guān)于處于修理、更新改造過程而停止使用的固定資產(chǎn)，假如其修理、更新改造支出不滿足固定資產(chǎn)的確認條件，在發(fā)生時也應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。一般會計分錄如下： 借：治理費用銷售費用 貸：原材料 應(yīng)付職工薪酬銀行存款 3.3固定資產(chǎn)的處置3.3.1固定資產(chǎn)終止確認的條件 固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認： (一)該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)； (二)該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益。

51、 3.3.2固定資產(chǎn)出售、毀損和報廢的會計處理固定資產(chǎn)清理 銀行存款、其他應(yīng)收款、原材料等 累計折舊 清理收入固定資產(chǎn) 清理成本銀行存款固定資產(chǎn)減值預(yù)備 應(yīng)交稅費營業(yè)外收入 營業(yè)外支出結(jié)轉(zhuǎn)清理盈余結(jié)轉(zhuǎn)清理虧損【要點提示】 涉及固定資產(chǎn)處置的常見出題方式是以單選題來測試處置損益額的計算。3.3.3持有待售的固定資產(chǎn) 企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對其可能凈殘值進行調(diào)整。持有待售的固定資產(chǎn)，是指在當(dāng)前狀況下僅依照出售同類固定資產(chǎn)的慣例就能夠直接出售且極可能出售的固定資產(chǎn)，如差不多與買主簽訂了不可撤銷的銷售協(xié)議等。企業(yè)關(guān)于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項固定資產(chǎn)的可能凈殘 值，使該項固定資產(chǎn)的可能凈殘

52、值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于可能凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。 持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試。在編制資產(chǎn)負債表時，企業(yè)可將持有待售的固定資產(chǎn)與其他固定資產(chǎn)一起合并列示在“固定資產(chǎn)”項目中，但需在報表附注中披露持有待售的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、可能處置費用和可能處置時刻等。3.4固定資產(chǎn)的清查盤盈盤虧按前期差錯處理，盤盈當(dāng)時：當(dāng)時處理時借：固定資產(chǎn) 貸：往常年度損益調(diào)整借：待處理財產(chǎn)損益累計折舊貸：固定資產(chǎn)借：其他應(yīng)收款（保險賠款或責(zé)任人賠款）營業(yè)外支出貸

53、：待處理財產(chǎn)損益專題四：無形資產(chǎn)準(zhǔn)則4.1無形資產(chǎn)的確認和初始計量4.1.1無形資產(chǎn)的定義和特征（一）無形資產(chǎn)的特征無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者操縱的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)具有以下特征：1.由企業(yè)擁有或者操縱并能為其帶來以后經(jīng)濟利益的資源；經(jīng)濟資源的本質(zhì)是所有資產(chǎn)的差不多條件，一個無法帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)是無資格作為資產(chǎn)的。2.無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)；3.無形資產(chǎn)具有可辨認性；所謂可辨認性是指該資產(chǎn)能夠脫離企業(yè)單獨存在，比如專利權(quán)，A企業(yè)能夠用，B企業(yè)買過來也能夠用，這講明此資產(chǎn)能夠脫離企業(yè)而存在，能夠單獨用于交易，此即可辨認性。符合以下條件之一的，應(yīng)認定其具有可辨認性：（1）

54、能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨用于出售或轉(zhuǎn)讓等；（2）產(chǎn)生于合同性權(quán)力或其他法定權(quán)利，不管這此權(quán)利是否能夠從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或分離。在修改準(zhǔn)則前，商譽屬于無形資產(chǎn)，而商譽是唯一的無法脫離企業(yè)單獨存在的無形資產(chǎn)。在2006年的新準(zhǔn)則中，商譽從無形資產(chǎn)中分離出來單獨作為一項資產(chǎn)，不再歸入此列，如此剩下的無形資產(chǎn)均可單獨辨認，可辨認性就變成了無形資產(chǎn)的一個共性。4.無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。（二）無形資產(chǎn)的內(nèi)容無形資產(chǎn)是否受法律愛護是否有法定期限備注商標(biāo)權(quán)是有，10年期只有能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，方可作為企業(yè)的無形資產(chǎn)，這一點尤其明顯地體現(xiàn)在商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)和非專利技術(shù)上。專利權(quán)是有

55、非專利技術(shù)否無著作權(quán)是有略土地使用權(quán)是有只有花費了支出買下來的方可作無形資產(chǎn)認定，而無償使用的不能作無形資產(chǎn)認定特許權(quán)是有只有企業(yè)授權(quán)的方可作無形資產(chǎn)入賬。4.1.2無形資產(chǎn)的確認條件1、與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益專門可能流入企業(yè)；2、該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。4.1.3無形資產(chǎn)的初始計量無形資產(chǎn)通常是按實際成本計量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出，作為無形資產(chǎn)成本。（一）購入方式外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)

56、值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費用應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益，本質(zhì)上與固定資產(chǎn)的延期付款處理原則相同。下列費用不構(gòu)成無形資產(chǎn)的取得成本：1.為引入新產(chǎn)品進行宣傳發(fā)生的廣告費、治理費用及其他間接費用；2.無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途之后發(fā)生的費用。（二）投資者投入方式投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，假如合同或協(xié)議約定價值不公允時，應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價值作為無形資產(chǎn)的初始成本。（三）非貨幣性資產(chǎn)交換方式換入（詳見非貨幣性資產(chǎn)交換章節(jié)）（四）債務(wù)重組方式換入（詳見債務(wù)重組章節(jié)）【要點提示】非貨幣性資產(chǎn)

57、交換方式和債務(wù)重組方式下無形資產(chǎn)的入賬成本計算應(yīng)結(jié)合相應(yīng)章節(jié)重點掌握，此知識點常用于單選題中指標(biāo)計算方式。（五）通過政府補助取得的無形資產(chǎn)，按公允價值計量，公允價值不能可靠取得的，按名義金額計量。（六）土地使用權(quán)的處理企業(yè)應(yīng)按實際支付的價款加上相關(guān)稅費認定土地使用權(quán)的成本。假如此土地使用權(quán)用于自行開發(fā)廠房則與建筑物分開核算。下列情況下土地使用權(quán)必須與房產(chǎn)合并反映：1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于開發(fā)對外出售的房產(chǎn)，相應(yīng)的土地使用權(quán)應(yīng)并入房產(chǎn)的成本；2.企業(yè)外購房屋建筑物，假如能夠合理地分割土地和地上建筑物，則分開核算，否則，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)核算?！疽c提示】土地和地上建筑物應(yīng)分不科目

58、核算，這點不僅要記住，還要貫穿于具體的賬務(wù)處理中。另外，記住合并反映的兩種情況。（七）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)成本1.同一操縱下汲取合并，按被合并企業(yè)無形資產(chǎn)的賬面價值確認為取得時的初始成本；同一操縱下控股合并，合并方在合并日編制合并報表時，應(yīng)當(dāng)按照被合并方無形資產(chǎn)的賬面價值作為合并基礎(chǔ)。2.非同一操縱下的企業(yè)合并中，購買方取得的無形資產(chǎn)應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，包括：（1）被購買企業(yè)原已確認的無形資產(chǎn)；（2）被購買企業(yè)原未確認的無形資產(chǎn)，但其公允價值能夠可靠計量，購買方就應(yīng)在購買日將其獨立于商譽確認為一項無形資產(chǎn)。那個地點所提及的公允價值有兩個取得途徑：（1）活躍市場中的市場報價；（2）

59、假如沒有活躍市場，則其公允價值應(yīng)按照購買日從購買方可獲得的信息為基礎(chǔ)，在熟悉情況并自愿的當(dāng)事人之間進行的公平交易中，為取得該資產(chǎn)所支付的金額。4.2內(nèi)部研究開發(fā)費用的確認和計量4.2.1研究時期與開發(fā)時期的劃分（一）研究時期是指為獵取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有打算調(diào)查。研究時期的特點在于：1打算性。即研究時期是建立在有打算的調(diào)查基礎(chǔ)上；2探究性。研究時期差不多上是探究性的，為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的預(yù)備，在這一時期可不能形成時期性成果。（二）開發(fā)時期是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項打算或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品

60、等。開發(fā)時期具有如下特征：1具有針對性；2形成成果的可能性較大。（三）研究時期與開發(fā)時期的不同點1.目標(biāo)不同。研究時期目標(biāo)不具體、不具針對性，而開發(fā)時期則反之；2.對象不同。研究時期一般專門難具體化至特定項目上，而開發(fā)時期往往形成對象化的成果。3.風(fēng)險不同。研究時期的成功概率專門難推斷，通常專門低，風(fēng)險較大，而開發(fā)時期則反之。4.結(jié)果不同。研究時期得出的結(jié)論往往是基礎(chǔ)性成果，而開發(fā)時期則會形成具體的新產(chǎn)品或新技術(shù)。4.2.2開發(fā)時期有關(guān)支出資本化條件企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)時期的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（二）具有