新資產(chǎn)減值準則理論實務

1、淺談新資產(chǎn)減值準則理論與實務一、起因 長期以來，由于諸多因素的阻礙，我國的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價值的現(xiàn)象。因此，企業(yè)通過確認資產(chǎn)減值，可將長期積存的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，提高資產(chǎn)的質量，使資產(chǎn)能夠真實地反映企業(yè)以后獵取經(jīng)濟利益的能力，同時，企業(yè)對外披露的會計信息中通過確認資產(chǎn)減值，可使利益相關者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對企業(yè)盈利能力和抵御風險能力更具信心。然而，原對企業(yè)資產(chǎn)減值會計核算只是在有關會計制度中作了少數(shù)幾項專門的規(guī)定，并未作出全面系統(tǒng)的規(guī)范，未形成獨立的資產(chǎn)減值準則。特不突出的是對資產(chǎn)減值確認與計量范圍及基礎尚未形成明確一致的共識，導致在會計實務中缺乏可操作性。為此，財政部于20

2、06年2月15日又印發(fā)了企業(yè)會計準則第1號存貨等38項具體準則的通知，（以下簡稱新準則），資產(chǎn)減值準則作為第21號準則寫入其中，為了更好的理解新準則概念、要求以及實務，本文對資產(chǎn)減值的相關問題進行探討，以期對資產(chǎn)減值會計更加準確的進行操作。 二、定義 新準則將資產(chǎn)減值定義為“資產(chǎn)的可收回回金額低于其帳面價值”。包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組，新準則首次引入了資產(chǎn)組這一概念，規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)能夠認定的最小資產(chǎn)組合”。在單項資產(chǎn)減值預備難以確定時，應當按照相關資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。 三、資產(chǎn)減值的確認標準 資產(chǎn)減值損失的確認標準，目前要緊有三種：即永久性標準（permanent criterion）、可能性

3、標準（probability criterion）和經(jīng)濟性標準（economic criterion）。 所謂永久性標準，指只有永久性（在可可能的以后期間內不可能恢復）資產(chǎn)減值損失才予以確認。支持這種標準的要緊理由是能夠幸免確認臨時性減值損失。反對者認為要分清什么是臨時性減值、什么是永久性減值是困難的，采納這種標準，可能促使治理當局有意遞延減值損失的確認；而且，永久性標準不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生以后經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源”這一觀念。 可能性標準指對可能的資產(chǎn)減值損失予以確認。美國等一些國家在使用可能性標準時，確認和計量的基礎是不一樣的，確認時使用以后現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計量時使用公允價值。因此，假如以

4、后現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于帳面價值，那么，即使公允價值小于帳面價值，也不確認資產(chǎn)減值損失。其目的要緊在于與歷史成本框架保持一致和幸免對不必要減值損失的確認。 經(jīng)濟性標準指只要發(fā)生減值（比如，當可收回金額小于帳面價值時）就予以確認，確認和計量采納相同的基礎。由于經(jīng)濟性標準在估算在用價值（value in use）、確定可收回金額時已考慮各種“可能性”因素，不再要求對可收回金額小于帳面價值的可能性進行評估。 我國采納可能性和經(jīng)濟性標準相結合的方法，在減值跡象推斷上，新準則比現(xiàn)行制度有要求更加明確。一是明確“企業(yè)應當在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，推斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”，并明確“如不存在

5、減值跡象，不應可能資產(chǎn)的可收回金額”，對可收回金額的計量原則比現(xiàn)行制度更具實務操作指導性。對公允價值、處置費用和可能以后現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如可能以后現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）的計算等分不作了較為詳細操作指導規(guī)定。 四、資產(chǎn)減值的計量標準 新準則規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應當可能其可收回金額。那么如何確認可收回金額呢？可收回金額應當依照資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)可能以后現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，應當依照公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應當按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。

6、資產(chǎn)的市場價格通常應當依照資產(chǎn)的買方出價確定。 在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，應當以可獵取的最佳信息為基礎，可能資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額能夠參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結果進行可能。 企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠可能資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產(chǎn)可能以后現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額. 資產(chǎn)可能以后現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的可能以后現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。 新準則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。公允價值專門大程度是靠人為推斷，中國目前還無法廣泛使用公

7、允價值，人為調整利潤的行為屢屢出現(xiàn)，因此對公允價值采取限制使用的態(tài)度。 五、新準則特點 與原企業(yè)會計制度中規(guī)定的八項資產(chǎn)減值預備相比，企業(yè)會計準則資產(chǎn)減值有以下特點： 1、明確了進行減值測試的前提。新準則規(guī)定，會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值預備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，假如資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必可能資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求可能資產(chǎn)可收回金額。 2、更具有操作性。新準則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應當依照資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)可能以后現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準則對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)可能以后

8、現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作。 3、明確了按資產(chǎn)組計提減值預備的方法。準則規(guī)定，某項資產(chǎn)產(chǎn)生的要緊現(xiàn)金流入假如難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，不應按照該單項資產(chǎn)為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。 4、規(guī)定了計提商譽減值預備的方法。準則規(guī)定，關于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)應每年必須至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應當確認減值損失。 5、減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。新資產(chǎn)減值準則明確，計提的減值預備在轉回后不得計入損益，而應計入公積金。 六

9、、資產(chǎn)減值實務 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值適用于新準則，其他如存貨減值等八項適用于特定準則。具體實務操作中，一是要把握一個推斷資產(chǎn)減值的原則，即應確保資產(chǎn)以不超過其可收回金額的前提下進行計量，假如資產(chǎn)原值超過其可收回金額，該資產(chǎn)視為差不多減值，則資產(chǎn)應確認減值損失。二是計量資產(chǎn)減值應核查兩個重要金額，即確認被核查資產(chǎn)的銷售凈價和使用價值。三是分三個步驟評估減值： 步驟一、評估一項資產(chǎn)是否存在減值跡象； 步驟二、確認資產(chǎn)可收回金額與賬面價值比較； 步驟三、資產(chǎn)減值損失的會計處理。 例2005年12月31日，長江公司發(fā)覺2002年12月31日購入一項利用專利技術設備，發(fā)覺類似的專利技術在市場

10、上差不多出現(xiàn)，發(fā)覺此項設備可能減值，1）假如該企業(yè)預備出售，市場上廠商情愿以2,200,000元的銷售凈價收購該設備，2）尚可使用5年，以后5年的現(xiàn)金流量為500,000元、480,000元、460,000元、440,000元、420,000元，第6年現(xiàn)金流量及使用壽命結束時可能處置帶來現(xiàn)金流量為380,000元。3）采納折現(xiàn)率5%，假設2005年賬面價值3,000,000元，差不多計提折舊500,000元，往常年度已計提減值預備200,000元。 如何對長江公司進行減值測試？如發(fā)生減值損失，應如何進行會計處理？ 第一、比較固定資產(chǎn)賬面價值與可收回金額： 賬面價值=原值-折舊-已計提資產(chǎn)減值=

11、3000000-500000-200000=2300000元 銷售凈價2,200,000元， 該設備賬面價值差不多超過比銷售凈價，因此該設備存在資產(chǎn)減值損失。 第二、計算資產(chǎn)使用價值。通過計算以后可能現(xiàn)金流量現(xiàn)值，來確定資產(chǎn)的使用價值。 表1 可能以后現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算表 年份 可能以后現(xiàn)金流量 折現(xiàn)率 折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值 2006 500000 5% 0.9524 476,190 2007 480000 5% 0.9070 435,374 2008 460000 5% 0.8638 397,365 2009 440000 5% 0.8227 361,989 2010 420000 5% 0.7835 32