逃稅行為行政處罰與刑事處罰研究

1、逃稅行為行政處分與刑事處分研究關(guān)鍵詞:逃稅；行政處分；刑事處分內(nèi)容提要:涉及犯罪的稅收違法行為，既是稅收行政處分的對象，也是刑法修正后逃稅罪的制裁對象；如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動，對于加強對逃稅行為公法控制，標準稅收管理秩序意義重大。2022年2月28日，第十一屆全國人大常委會第七次會議審議通過的?刑法修正案七?以下簡稱修正案將?刑法?第201條修改為：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進展虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額10%以上的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處分金；數(shù)額宏大并且占應(yīng)納稅額30%以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處分金?！翱劾U義務(wù)人采取前

2、款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，按照前款的規(guī)定處分?！皩掖问┬星皟煽钚袨?，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算?！坝械谝豢钚袨?，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，己受行政處分的，不予追究刑事責任；但是，5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處分或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處分的除外。對照修改前的規(guī)定，此次修改主要表達在幾個方面：罪名由“偷稅罪改為“逃稅罪；逃稅的手段不再作詳細列舉，而采用概括性的表述；數(shù)額標準不再在刑法中詳細規(guī)定；對逃稅罪的初犯規(guī)定了不予追究刑事責任的特別條款。1一、逃稅行為的雙重性質(zhì)逃稅的行政處分與逃稅的刑事處分兩者的關(guān)系，從本質(zhì)上說，是關(guān)于行政違

3、法行為與刑事違法行為之間的界限問題。逃稅行為是具有刑罰后果的行政違法，屬于刑事違法的領(lǐng)域，但就其本質(zhì)而言，它首先違犯的是行政秩序，詳細而言，其一，逃稅行為損害的是國家稅收征管秩序，進一步可以說是社會主義市場經(jīng)濟秩序。2逃稅本質(zhì)是行政違法行為，因此才能合理的解釋將“受到行政處分作為不予追究刑事責任的一種可能途徑。按照修正案的規(guī)定，符合以下幾個條件，可以不予追究刑事責任：補繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、己受行政處分。其三，修正案對詳細的構(gòu)成犯罪的逃稅數(shù)額不再在刑法層面作出規(guī)定，而是代之以“數(shù)額較大、數(shù)額宏大的規(guī)定，表達了更加務(wù)實的立法理念。由于刑法修正案逃稅罪制裁的稅收違法行為同時也是根據(jù)?稅收征收管理

4、法?以下簡稱征管法進展行政處分的對象，而征管法的相關(guān)規(guī)定并沒有隨刑法修正案而改變，因此，在對逃稅違法行為的行政處分與刑事處分這兩者關(guān)系上，3就存在實體規(guī)定和程序操作兩方面的區(qū)分與銜接的問題。二、行政處分與刑事處分在實體規(guī)定上的區(qū)分與銜接一在行為的客觀方面1根據(jù)修正案，行為人因逃稅行為而受到行政處分的次數(shù)成為區(qū)分行政違法與刑事違法的一個重要標準。對于初犯，“逃稅數(shù)額、比例再高，只要可以承受行政處分，一般可免于追究刑事責任，除非在五年內(nèi)因逃稅受到刑事處分或者因逃稅受過兩次行政處分的。修正案將“已受行政處分作為不予追究刑事責任的條件之一，與原刑法關(guān)于偷稅的規(guī)定相比較，其實際效果是將部分按照原刑法條款

5、應(yīng)當追究刑事責任的偷稅行為轉(zhuǎn)變?yōu)椤靶姓`法行為并承受行政處分，以及在某些情況即不承受行政處分下追究刑事責任這種法律待定狀態(tài)。當然這不同于違犯法律規(guī)定的“以罰代刑現(xiàn)象，相反是給予逃稅行為者改正自新的時機，表達寬嚴相濟的刑事立法精神。因此修正案反映出立法者在逃稅行為性質(zhì)認識上的深化轉(zhuǎn)變：其本質(zhì)上是一種行政違法行為，刑罰適用的補充性不僅應(yīng)表達在逃稅數(shù)額、比例的“量上，而且應(yīng)表達在違法行為本身的“質(zhì)上。2.“逃稅數(shù)額、比例仍然是認定逃稅屬于行政違法行為或是刑事犯罪行為的重要界限。原刑法采用“詳細數(shù)額加比例定罪標準，盡管規(guī)定明確，但已經(jīng)不能適應(yīng)近年來我國經(jīng)濟社會高速開展的變化，也無法顧及東、中、西部各地

6、區(qū)稅源、稅收分布不平衡的客觀現(xiàn)實。修正案采用“不規(guī)定詳細數(shù)額的情節(jié)加比例標準，比方同樣是10萬元的逃稅額，10的比例作為入罪標準，那么年納稅額在100萬元以上的就不構(gòu)成犯罪，100萬元以下的就構(gòu)成犯罪，因此，修正案在維護刑法權(quán)威性的同時，在經(jīng)濟社會時際開展、區(qū)際差異與刑事立法的有機結(jié)合等問題上表達了務(wù)實性和靈敏性。3行為的手段。修正案一改原刑法條款敘明罪狀而轉(zhuǎn)而用簡單罪狀的表述方式將逃稅的手段概括規(guī)定為“采用欺騙、隱瞞手段進展虛假納稅申報和“不申報，而征管法仍然與原刑法條款保持一致，即采用列舉式規(guī)定。在逃稅手段方面，修正案的規(guī)定要比征管法更為周延。根據(jù)“法無明文規(guī)定不得罰原那么，理論中就可能出

7、現(xiàn)一種情況：一種行為手段并沒有包括在征管法規(guī)定的逃稅當中，卻符合修正案關(guān)于逃稅的規(guī)定。對此，刑法是越過征管法直接調(diào)整，抑或是有所收斂？本文認為，法律的主要目的是維護法益，法益涉及到社會的各個方面，紛繁復雜。所以，法益保護必須適用恰當?shù)姆煞ㄒ?guī)。在法律體系中，刑法應(yīng)是最后予以考慮的保護手段，只有在其它手段不起作用的情況下，它才能允許被使用，刑罰的啟動必須審慎、謙抑。4故在上述情形中，刑法越過征管法進展直接調(diào)整，與刑法的謙抑性原那么相違犯，但不作調(diào)整似乎又缺乏以實現(xiàn)打擊犯罪的刑事立法目的。由此，征管法列舉式規(guī)定與刑法修正案的概括式規(guī)定之間可能存在的不一致是亟待解決的現(xiàn)實問題。目前看來，解決這一問題

8、的出路在于：修改稅收征管法第63條的規(guī)定，使之與刑法修正案相統(tǒng)一，這也符合歷次關(guān)于逃稅行為刑法與稅收征管法修改的一貫形式。二行為的主觀方面主觀狀態(tài)的認定應(yīng)當是區(qū)分行政違法與刑事違法一個重要標準。根據(jù)行政法理論通說，行政機關(guān)對于相對人違法行為的認定一般以客觀的違法行為為準，在主觀認定上采用過錯推定。5因此，納稅人客觀上施行了征管法第63條所指的四種行為即構(gòu)成逃稅行為，法律并未要求稅務(wù)機關(guān)必須證明相對人施行逃稅行為時的主觀過錯。行政處分是以高效管理社會公共事務(wù)為權(quán)利運作的根本準那么，理論中納稅人心理狀態(tài)復雜，稅務(wù)機關(guān)也不具有考察判斷納稅人主觀動機和成心的才能。相比之下，刑法修正案“欺騙、隱瞞手段的

9、概括性規(guī)定那么包含了主觀狀態(tài)認定的重要內(nèi)容，因為只有在行為人主觀成心的情況下，才可能構(gòu)成“欺騙、隱瞞。因此，按照刑法修正案的規(guī)定，在認定逃稅罪時，行為人主觀成心是不得推定的?？梢?，在逃稅行政違法行為認定與逃稅刑事責任追究中，對行為主觀認定的原那么和詳細要求有很大區(qū)別。三、行政處分與刑事處分在程序上的區(qū)分與銜接多數(shù)情況下，逃稅首先由稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，當稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)逃稅行為觸犯刑法時，就應(yīng)將案件移交給司法部門。因此，如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動，對于加強對逃稅行為公法控制，標準稅收管理秩序意義重大。一行政處分與刑事處分證據(jù)標準的銜接問題對逃稅行為的行政處分和對逃稅罪行的刑事責任追究都離不開證

10、據(jù)證明，而且舉證責任在于稅務(wù)機關(guān)和司法機關(guān)。但由于行政處分與刑事處分對違法行為者的影響具有質(zhì)的差異，案件事實所要到達的證明程度，即證明標準相應(yīng)地有很大差異。6通說認為，在刑事責任追究中證據(jù)必須到達“排除一切合理疑心的標準；而行政處分的證據(jù)那么應(yīng)當?shù)竭_“本質(zhì)性的證據(jù)或“清楚、令人明白、信服的標準，這個標準低于“排除一切合理疑心的標準，但高于民事案件中的“占優(yōu)勢蓋然性證據(jù)標準。7故在理論中，可能出現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)根據(jù)行政處分的證據(jù)要求所證明的相對人逃稅行為，因達不到刑事責任追究的證據(jù)要求而被司法機關(guān)變更或否認如“不認為是犯罪或者免于刑事處分，但在此情形下，只要到達法定的證據(jù)標準，稅務(wù)機關(guān)仍然可以維持先前

11、對逃稅行為進展認定、處理和處分，而不受司法認定的影響。二稅務(wù)機關(guān)與公安機關(guān)分工方式以及行政處分與刑事處分的重新確定修正案的最大亮點在于增加了對逃稅罪不予追究刑事責任的特殊規(guī)定，根據(jù)第四款，納稅人是否補繳稅款、繳納滯納金、承受稅務(wù)機關(guān)行政處分成為能否追究逃稅初犯刑事責任的先決條件，這個規(guī)定將不可防止的對稅務(wù)機關(guān)與公安機關(guān)在辦理逃稅案件上的分工合作方式帶來變化。因為根據(jù)修正案以及其表達的刑事立法精神，對逃稅行為是否追究刑事責任將根據(jù)違法者是否積極與稅務(wù)機關(guān)配合，補繳稅款、繳納滯納金、承受稅務(wù)機關(guān)行政處分為前提，因此，對于需要追究刑事責任的逃稅案件，公安機關(guān)等待稅務(wù)機關(guān)現(xiàn)行查處和移送就成為一個符合邏

12、輯的必然選擇。修正案的這一邏輯結(jié)果，對于“涉嫌犯罪的逃稅行為，稅務(wù)機關(guān)在移送司法機關(guān)之前能否先行給予稅務(wù)行政處分，特別是能否罰款的問題也有重大影響，此前，對于這個問題，存在爭論。否認觀點認為：稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當在行政處分之前將案件移交給司法機關(guān)，否那么將違犯“重罰吸收輕罰，刑事處分吸收行政處分和“一事不二罰原那么。8而肯定的觀點似乎更有說服力：構(gòu)成逃稅罪的行為同時也是稅收行政法意義上的逃稅行為，故對之處以行政處分并追究刑事責任并不違犯“吸收原那么。另外，假設(shè)逃稅行為被追究刑事責任，將其之前已受過的行政處分罰款依法折抵罰金，9也并不違犯“一事不二罰原那么。理論中，不允許稅收行政機關(guān)先行作出行政處分也會

13、帶來諸多弊端，等等。10從刑法修正案來看，稅務(wù)機關(guān)對于涉嫌逃稅罪的違法行為應(yīng)領(lǐng)先行行政處分，從而為這種爭論提供了明確的、終局性的法律答復。三行政處分追究時效與刑事處分追訴時效差異情況下的銜接征管法第86條規(guī)定稅收違法行為的行政處分追究時效為5年，逃稅行為也包括在內(nèi)。而根據(jù)刑法第87條的規(guī)定，結(jié)合修正案逃稅罪最高法定刑的規(guī)定，逃稅罪的刑事責任追訴時效為10年。逃稅行為發(fā)生之日起如連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起，下同不滿5年的，按照上述先行政處分，后刑事責任追究的次序辦理，當無疑問；而在逃稅行為發(fā)生日起超過5年但不滿10年的情況下，對逃稅行為將不進展行政處分，但刑事責任仍應(yīng)當追究，但如何銜接

14、，特別是嫌疑人無法繳納罰款，從而不能滿足修正案規(guī)定的“承受行政處分從而不予追究刑事責任的條件。這個問題如何妥善處理，目前沒有權(quán)威定論，顯然修正案的規(guī)定是針對在行政處分追究期限內(nèi)的逃稅行為而言的，沒有超過這一期限如何追究的規(guī)定。修正案的立法精神在于給予初次逃稅行為者改正自新的時機，表達寬嚴相濟的刑事立法精神。對超過行政處分追究時效的違法行為者不進展行政處分的原因在于法律的規(guī)定，而并非違法者主觀回絕承受處分，因此，上述立法精神仍應(yīng)當適用。因此，本文認為，稅務(wù)機關(guān)仍可以下達補交稅款和滯納金的通知，違法行為者完全履行的，可不予刑事責任追究，如違法行為者履行瑕疵的，應(yīng)當移交司法機關(guān)追究刑事責任?！咀⑨尅?/p>

15、1黃太云：?偷稅罪重大修改的背景及解讀?，載?中國稅務(wù)?2022年第4期，第20-22頁。2逃稅罪屬于我國刑法分那么第三章“破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪下屬罪名之一。3本文中，根據(jù)不同的法律根據(jù)，在行政處分語境中“偷稅行為，在刑事追究語境中為那么稱為“逃稅行為，而在兩者關(guān)聯(lián)的語境中那么稱為“偷、逃稅行為。4馮江菊，上引文，第63-68頁。5羅豪才主編：?行政法學?，北京大學出版社1996年版，第315頁。6何家弘、劉品新：?證據(jù)法學?，法律出版社2022年版，340-342頁。盡管行政處分并不必然導致行政訴訟，但也可以觸發(fā)行政訴訟，因此行政處分的證據(jù)要求可等同于行政訴訟中行政機關(guān)負有的證據(jù)責任。7徐繼敏：?行政證據(jù)