委托加工業(yè)務(wù)相關(guān)會計及稅務(wù)處理

1、委托加工業(yè)務(wù)相關(guān)會計及稅務(wù)處理發(fā)布時間：2010-9-139:45:39來源：中華會計天空一、引言A公司（以下簡稱A）是一家制造企業(yè)，將其生產(chǎn)所需的1000件X產(chǎn)品委托給B公司（以下簡稱B）加工，雙方協(xié)議由A公司提供所需Y原料10噸（單價10000元），B公司負(fù)責(zé)加工，并提供所需輔料價值5000元，收取加工費20000萬元（不含增值稅及應(yīng)代收代繳的消費稅）。不過B公司平常也自購Y材料生產(chǎn)X構(gòu)件直接對外銷售，銷售單價每件150元,適用稅率5%（為分析問題方便，除特別說明外，上述數(shù)據(jù)不因X產(chǎn)品及B性質(zhì)不同而變化）。這類業(yè)務(wù)雖然比較常見，但其會計和稅務(wù)處理問題仍有一定的特殊性，尤其是實踐中可能遇到不

2、同的情況，所涉及的稅務(wù)和會計處理也有一定區(qū)別。而且，企業(yè)也應(yīng)該注意規(guī)范運作，避免財務(wù)和稅務(wù)風(fēng)險。二、需要注意的問題稅務(wù)方面需要注意的關(guān)鍵是要區(qū)別受托加工與自制產(chǎn)品。如果所委托加工的產(chǎn)品是應(yīng)征消費稅的應(yīng)稅消費品（以下簡稱消費品）時，按消費稅暫行條例及其實施細(xì)則精神，應(yīng)該由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費品。如果是由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，不論在財務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費品，而應(yīng)當(dāng)按照銷售自制應(yīng)稅消費品繳納消費稅

3、。增值稅方面，接增值稅條例及其細(xì)則精神，納稅人提供加工、修理修配勞務(wù)，稅率為17%.所稱加工，是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)。雖然沒有像消費稅方面那樣明晰但對于自制銷售和受托加工還是應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)別，因為對于特定納稅人而言稅負(fù)會有明顯影響。另外有一個被人們經(jīng)常忽略的問題是，若委托加工協(xié)議約定了應(yīng)交付加工完成產(chǎn)品的數(shù)量，如按合同約定，少交付的產(chǎn)品折價返款或抵頂加工費，或者折抵后續(xù)委托業(yè)務(wù)的材料、加工費等，則相應(yīng)的稅務(wù)和會計處理也有所不同。三、關(guān)于委托方的業(yè)務(wù)處理會計處理方面，企業(yè)會計準(zhǔn)則指南相關(guān)內(nèi)容中有比較明晰的規(guī)定，但涉及稅務(wù)問題視

4、具體情況不同而有所區(qū)別，以下分而述之（假定A是增值稅一般納稅人）。在發(fā)出材料時，應(yīng)該借記“委托加工物資Y”，貸記“原材料Y”，金額為10000.如果需要支付運雜費等，還應(yīng)借記“委托加工物資”，貸記“銀行存款”等科目。在支付加工費時，因涉及增值稅并可能涉及消費稅而有所不同，應(yīng)區(qū)別情況分析。1.一般情況下，B為增值稅一般納稅人，且X不是消費品，則除20000元加工費外還應(yīng)支付增值稅3400元（20000X17%）,故A應(yīng)按B開具的增值稅專用發(fā)票。借：委托加工物資加工費20000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額）3400貸：銀行存款234002如果B為增值稅小規(guī)模納稅人，且X不是消費品，則合同中應(yīng)該明確

5、約定20000元加工費是否含稅，且最好要求B到稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，可以按代開發(fā)票上注明的價款和增值稅額進行會計處理，所涉及科目同上。如果直接由B開具普通發(fā)票，假定20000元不含稅，則實際支付款項為20600（20000X1.03），會計處理如下：借：委托加工物資加工費20600貸：銀行存款206003.如果B為增值稅一般納稅人，且X是消費品，則按消費稅暫行條例及其實施細(xì)則相關(guān)規(guī)定，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳消費稅稅款。因此A、B雙方應(yīng)該在委托協(xié)議中明確約定加工費和所涉及消費稅等事宜。按稅法要求委托加工應(yīng)稅消費品的納稅人，必須在委托加工合同上如實注明（或者以其他

6、方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其材料成本。按理說，一般產(chǎn)品的消費稅是由生產(chǎn)企業(yè)負(fù)擔(dān)，而委托加工業(yè)務(wù)的生產(chǎn)企業(yè)到底是委托方還是受托方，對于納稅來說不易認(rèn)定，所以，雙方在簽訂協(xié)議時就應(yīng)該明確加工費數(shù)額、增值稅數(shù)額、代收代繳的消費稅數(shù)額等作出明確約定，避免出現(xiàn)認(rèn)識分歧導(dǎo)致納稅風(fēng)險。但具體仍可能存在不同情況而涉及下面問題：（1）在前述稅法精神基礎(chǔ)上，按消費稅暫行條例規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品，首先按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；背景資料中B企業(yè)同類產(chǎn)品銷售單價為150元，則1000件X產(chǎn)品的消費稅應(yīng)稅銷售額為150000元，應(yīng)納消費稅7500元（15000

7、0X5%）。如果沒有同類消費品銷售價格的，按規(guī)定應(yīng)按照組成計稅價格計算納稅。實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（材料成本+加工費）寧（1比例稅率）；實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=（材料成本+加工費+委托加工數(shù)量X定額稅率）寧（1比例稅率）。需要注意的是，該公式中的材料成本，是指委托方所提供加工材料的實際成本。該公式中的加工費，是指受托方加工應(yīng)稅消費品向委托方所收取的全部費用（包括代墊輔助材料的實際成本）。按背景資料情況，若不涉及定額稅，則組成計稅價格=（100000+20000）寧（15%）=126316元，應(yīng)繳消費稅額=126316

8、X5%=6316元。（2）以應(yīng)繳納消費稅7500為例，按規(guī)定，如果A收回X后直接銷售（或者非用于消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品生產(chǎn)的），不再繳納消費稅。則所支付的消費稅計入委托加工物資成本。借：委托加工物資消費稅7500貸：銀行存款7500如果A收回X后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，所納消費稅稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣。則所支付的消費稅計入應(yīng)交稅金借方。借：應(yīng)交稅金應(yīng)交消費稅7500貸：銀行存款75004如果B是小規(guī)模納稅人，而X是消費品，若是按B銷售價格確定應(yīng)征消費稅的銷售額，則結(jié)果同前。如果按組成計稅價格計算，則需要注意一點，按消費稅條例實施細(xì)則規(guī)定，計征消費稅的銷售額，不包括應(yīng)向購貨方收取的增值稅稅款。如果納稅人應(yīng)稅

9、消費品的銷售額中未扣除增值稅稅款或者因不得開具增值稅專用發(fā)票而發(fā)生價款和增值稅稅款合并收取的，在計算消費稅時，應(yīng)當(dāng)換算為不含增值稅稅款的銷售額。其換算公式為：應(yīng)稅消費品的銷售額=含增值稅的銷售額寧（1+增值稅稅率或者征收率）。假定約定的加工費20000元包含增值稅，則換算為不含稅的加工費二含增值稅的銷售額寧（1+征收率）=20000寧（1+3%）=19417元，則計算消費稅的銷售額=100000+19417=119417元。會計處理同前。5.如果B是個人（向括個體工商戶），按消費稅條例規(guī)定，委托個人加工的應(yīng)稅消費品,由委托方收回后繳納消費稅。這樣，無論X是否消費品，支付加工費時都不需要考慮消費

10、稅問題。會計處理同（2）（可能涉及代開發(fā)票）。在按合同約定收回材料時，加工完成驗收入庫的物資和剩余的物資，按加工收回物資的實際成本和剩余物資的實際成本，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記“委托加工物資”。以B為一般納稅人，收回的X產(chǎn)品用于連續(xù)生產(chǎn)的情況為例：借：原材料庫存商品等X127500貸：委托加工物資Y100000加工費20000消費稅7500以B為一般納稅人且收回的X產(chǎn)品不用于連續(xù)生產(chǎn)的情況為例：借：原材料庫存商品等X120000貸：委托加工物資Y100000加工費20000如果A未能按約定足額收回委托加工的X產(chǎn)品的，則應(yīng)視合同約定情況，分別進行處理。（1）如果合同約定折返相應(yīng)的

11、價款，則屬于退還加工費、稅金、材料費的部分，按原口徑?jīng)_銷相應(yīng)的金額。按約定要賠償?shù)?，具有折讓性質(zhì)的，同樣按原口徑?jīng)_減相應(yīng)項目金額；屬于合同違約金性質(zhì)，計人營業(yè)外收入。（2）合同約定B以自產(chǎn)產(chǎn)品補足應(yīng)交付產(chǎn)品的，A不需做會計處理，如果是分批次交付貨物，只需要按比例轉(zhuǎn)銷“委托加工物資”科目余額，并作備查登記。（3）抵頂以后批次應(yīng)付加工費等的，或者抵頂以后批次Y材料的，按折算金額借記“其他應(yīng)收款”，貸記“委托加工物資”，將來支付加工費時，再做相反記錄。或者只對折算金額做備查登記。四、受托方的業(yè)務(wù)處理因為實踐中可能存在兩種運作模式，故也存在兩種不同的會計核算方法，相應(yīng)的稅務(wù)處理也有所不同。相應(yīng)數(shù)據(jù)如前

12、，這部分不再分析。需要說明的是，因為受托加工業(yè)務(wù)中所收到的材料和加工完成的產(chǎn)品，不嚴(yán)格符合資產(chǎn)定義，不屬于受托方的資產(chǎn)，在新準(zhǔn)則體系下，應(yīng)該做備查登記，但實踐中因合同協(xié)議約定條件不同等，仍不能簡單一概而論。尤其是會計處理應(yīng)該充分考慮實質(zhì)重于形式原則，而不能簡單地按名義上的業(yè)務(wù)類型來進行處理。1受（委）托加工協(xié)議中只約定了提供的主材數(shù)量和應(yīng)該交付的加工產(chǎn)品數(shù)量的，或者因為所加工產(chǎn)品是應(yīng)稅消費品，按稅法要求約定了主材成本，但實際上交付完工產(chǎn)品（包括應(yīng)退還下腳料）是以數(shù)量為準(zhǔn)。這種情況下不需要使用“受托加工材料”之類的科目，而只需對所收材料作備查登記，不核算其價值。采購輔料時：借：原材料5000應(yīng)交

13、稅費一應(yīng)交增值稅（進項稅額）850貸：銀行存款5850如果是小規(guī)模納稅人，則不需要核算進項稅。核算加工成本，假定發(fā)生人工成本5000元，制造費用2000元，則作如下處理：借：生產(chǎn)成本加工成本12000貸：原材料5000應(yīng)付職工薪酬應(yīng)付工資應(yīng)付福利費等5000制造費用2000產(chǎn)品完工后入庫時除結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本，還要做備查登記：借：庫存商品等12000貸：生產(chǎn)成本加工成本12000交付貨物結(jié)轉(zhuǎn)成本時：借：主營業(yè)務(wù)成本12000貸：庫存商品12000確認(rèn)收人和增值稅時：借：銀行存款應(yīng)收賬款23400貸：主營業(yè)務(wù)收入加工費收入20000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3400如果是增值稅小規(guī)模納稅人，此處不

14、需要單獨核算銷項稅。如果是應(yīng)稅消費品，還應(yīng)該代收應(yīng)交消費稅，按背景資料中B企業(yè)同類產(chǎn)品銷售單價為150元，則1000件X產(chǎn)品的消費稅應(yīng)稅銷售額為150000元，應(yīng)納消費稅7500元（150000X5%）0借：銀行存款應(yīng)收賬款7500貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交消費稅（代收代繳消費稅）75002委托加工協(xié)議中不但約定了所提供材料的數(shù)量，還約定了所提供材料價格以及加工產(chǎn)品的數(shù)量及價值，或者企業(yè)自身生產(chǎn)某產(chǎn)品并受托加工同一產(chǎn)品。（1）加工企業(yè)可以在收到材料時，增設(shè)應(yīng)付受托加工材料科目或者明細(xì)科目，或者在應(yīng)付賬款下設(shè)置“應(yīng)付受托加工材料款”或分別付款對象進行明細(xì)核算，作為過渡。借：受托加工材料銀行存款貸：應(yīng)付賬款

15、應(yīng)付受托加工材料款（2）實際領(lǐng)用主材及其他輔料和人工成本等按自身生產(chǎn)的成本核算方式核算即可（核算為生產(chǎn)成本及制造費用）。借：生產(chǎn)成本貸：受托加工材料原材料輔助材料應(yīng)付職工薪酬應(yīng)付工資應(yīng)付福利費等（3）產(chǎn)品、收取加工費和收取代收代繳消費稅、確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本的基本處理同上，只是在交付貨物時，應(yīng)作如下處理：借：應(yīng)付賬款應(yīng)付受托加工材料款貸：主營業(yè)務(wù)收入加工費收入應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）應(yīng)交消費稅（代收代繳消費稅）（4）下腳料折價抵頂加工費，則按折抵的價格，借記“應(yīng)付賬款應(yīng)付受托加工材料款”，貸記“應(yīng)收賬款”，或者在收取加工費時直接借記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款應(yīng)付受托加工材料款”。（5）如果交

16、付的委托加工產(chǎn)品少于委托協(xié)議約定數(shù)量，可以分情況處理，如果留待以后補足，可暫時保留“應(yīng)付賬款應(yīng)付受托加工材料款”余額；如果以自產(chǎn)產(chǎn)品補足，不需要做特別處理；如果是退款，則借記“應(yīng)付賬款應(yīng)付受托加工材料款”，貸記“銀行存款”。（6）如果多交付了委托加工材料，應(yīng)該按銷售自產(chǎn)產(chǎn)品處理。3企業(yè)自產(chǎn)并同時受托加工產(chǎn)品，且實際無法分清的情形下，按規(guī)定可以統(tǒng)一視為自產(chǎn)產(chǎn)品，完工入庫時，借記“產(chǎn)成品#產(chǎn)品”或“庫存商品#產(chǎn)品”，貸記“生產(chǎn)成本”等。而企業(yè)自身并不生產(chǎn)銷售X產(chǎn)品，僅接受委托加工X產(chǎn)品的，業(yè)務(wù)處理又有所不同。在企業(yè)會計制度中規(guī)定，工業(yè)企業(yè)接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，在制造和修理完成驗收入庫后，視同企業(yè)的產(chǎn)品，在庫存商品科目核算；可以降價出售的不合格品，也在該科目核算，但應(yīng)當(dāng)與合格商品分開記賬。在加工產(chǎn)品交付委托