論注冊會計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則

1、論注冊會計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原那么內(nèi)容提要：注冊會計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任問題一直是西方國家學(xué)界討論的難點(diǎn)與重點(diǎn)，因?yàn)槊恳黄疳槍ψ詴?jì)師的訴訟，往往都演化為整個(gè)職業(yè)的一種危機(jī)，而歸責(zé)原那么乃是解決注冊會計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任諸多問題的先決條件。我國學(xué)界對這一問題存有爭議。實(shí)際上注冊會計(jì)師的職務(wù)侵權(quán)責(zé)任問題歸根到底是一個(gè)資本市場風(fēng)險(xiǎn)的公平與合理分配的問題。我國注冊會計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原那么應(yīng)為過錯(cuò)責(zé)任的特殊形式過錯(cuò)推定原那么。搜集的論文說明，法律界人士大多贊成?證券法?修改對中介機(jī)構(gòu)導(dǎo)入過錯(cuò)推定制。參見王利明：?我國證券法中民事責(zé)任制度的完善?，載?法學(xué)研究?2001年第4期；繆靜：?論注冊會計(jì)師對第三

2、人民事責(zé)任?，載?法學(xué)?2002年第8期；楊志華：?證券法律責(zé)任研究?，載?民商法論叢?第一卷；張遠(yuǎn)忠：?論發(fā)行公司虛假陳述的民事責(zé)任?，載?法學(xué)?1998年第1期；陳更生：?信息公開擔(dān)保的法律性質(zhì)?，載?法學(xué)研究?1998年第4期；陳潔：?會計(jì)師提供不實(shí)信息致第三人損害的民事責(zé)任?，載?人民司法?1999年第12期；蔣大興：?公司法的展開與評判?，法律出版社2001年版，第221頁；邱永紅：?證券欺詐中會計(jì)師的民事責(zé)任?，載?律師世界?2002年第8期；會計(jì)界也有一部分人贊成會計(jì)師對第三人的民事責(zé)任為過錯(cuò)推定制。參見文建秀：?證券市場信息披露中注冊會計(jì)師的法律責(zé)任?，載?中國注冊會計(jì)師?20

3、01年第12期；程安林：?注冊會計(jì)師對第三人民事責(zé)任假設(shè)干問題研究?，載?審計(jì)研究?2002年第2期。，顯屬過苛，殊缺乏以鼓勵各該人員依其職責(zé)防止公開說明之不實(shí)制作。賴英照：?證券交易法逐條釋義?第四冊，三民書局1991年版，第227頁。1988年臺灣地區(qū)在修改?證券交易法?時(shí)，采納了學(xué)者的建議，將原第32條予以修改，以原項(xiàng)為第一項(xiàng)，增補(bǔ)第二項(xiàng)：“前項(xiàng)第一款至第三款之人，除發(fā)行人之外，對于未經(jīng)前項(xiàng)第四款之人簽證部分，如能證明已盡相當(dāng)之注意義務(wù)，并有正當(dāng)理由確信其主要內(nèi)容無虛偽、隱匿情事或?qū)τ诤炞C之意見有正當(dāng)理由確信其為真實(shí)者，免負(fù)賠償責(zé)任；前項(xiàng)第四款之人，如能證明已經(jīng)合理調(diào)查并有正當(dāng)理由確信其

4、簽證或意見為真實(shí)者，亦同。根據(jù)修改后的第32條，會計(jì)師等專業(yè)人士對于其簽證部分或陳述意見欲主張免責(zé)者，必須證明其在簽證陳述意見前，對于有關(guān)事項(xiàng)已作獨(dú)立深化之調(diào)查，并已盡仁慈管理人之注意義務(wù)，始能免責(zé)。賴英照：?證券交易法逐條釋義?，第四冊，三民書局1991年版，第231頁。由此可見，臺灣地區(qū)修改后的?證券交易法?，對會計(jì)師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)，采用的是過錯(cuò)推定原那么。案所作請示的答復(fù)。從內(nèi)容上看，法函56號斷定德陽會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任的理由是因?yàn)榈玛枙?jì)師事務(wù)所在驗(yàn)資證明中特別承諾“以上貨幣資金及固定資產(chǎn)業(yè)經(jīng)逐項(xiàng)驗(yàn)證屬實(shí)，如有虛假，由我單位負(fù)責(zé)承擔(dān)證明金額內(nèi)的賠償責(zé)任。法函56號沒有說明會

5、計(jì)師是否有過錯(cuò)，而直接要求出具了虛假驗(yàn)資報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任，似乎是將“虛假驗(yàn)資報(bào)告視為會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的充分條件。有的學(xué)者認(rèn)為，法函56號所確定的會計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原那么為無過錯(cuò)責(zé)任。劉正峰：?會計(jì)師虛假驗(yàn)資證明民事賠償責(zé)任研究?，載?現(xiàn)代法學(xué)?，1999年第4期。筆者不同意這種看法。法函56號之所以沒有考慮會計(jì)師是否有過錯(cuò)，是因?yàn)榈玛栻?yàn)資案的特殊情節(jié)。在該案中，德陽會計(jì)師事務(wù)所實(shí)際上將自己置于東方公司的“擔(dān)保人的地位，而非單純的、中立的“驗(yàn)資人的角色。根據(jù)擔(dān)保法的一般原理，擔(dān)保人在主債務(wù)人無法歸還債務(wù)時(shí)，必須承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，這種連帶責(zé)任是不適用過錯(cuò)原理的。因此，既然德陽會計(jì)師

6、事務(wù)所自愿充當(dāng)保證人，法院追加其為共同被告并判決承擔(dān)賠償責(zé)任，自然也不會關(guān)注會計(jì)師事務(wù)所是否有過錯(cuò)。由于德陽驗(yàn)資案的象征意義，人們往往無視其中的“擔(dān)保承諾這一特定情節(jié)，而將其視為追究會計(jì)師法律責(zé)任的司法根據(jù)。不管發(fā)生何種類型的案件，只要其中存在虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，出具報(bào)告的會計(jì)師就必須承擔(dān)責(zé)任，于是“虛假財(cái)務(wù)報(bào)告似乎與“會計(jì)師承擔(dān)責(zé)任之間劃等號。這是一種極大的誤解。法函56號也同時(shí)指出：“即使會計(jì)師事務(wù)所出具的驗(yàn)資證明無特別注明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)?中華人民共和國注冊會計(jì)師法?第42條的規(guī)定，亦應(yīng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。能否據(jù)此得出會計(jì)師承擔(dān)無過錯(cuò)責(zé)任的結(jié)論呢？筆者認(rèn)為不能。從理論上

7、說，法函56號除了從司法上強(qiáng)調(diào)了?注冊會計(jì)師法?第42條的法律拘束力以外，并沒有對會計(jì)師的民事責(zé)任問題提出任何新的司法原那么。而第42條的相關(guān)內(nèi)容已如前述，因此以法函56號為由推論適用無過錯(cuò)責(zé)任原那么是難以成立的。的“可承受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，問題是如何判斷審計(jì)失敗，委托人允許的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有多大。在這一方面，審計(jì)職業(yè)界與委托人會存在一定的差距，俗稱“期望差距，委托人總是期望花最少的錢辦最大的事，而審計(jì)職業(yè)界基于自身的本錢利益考慮，也想花最少的錢完成委托人的任務(wù)。但社會公眾從理性上講，應(yīng)該允許審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，如前所述，這符合社會公眾委托人的利益最大化原那么。對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，我們可以運(yùn)用法律上的“容許性危險(xiǎn)與違法阻卻理論加以解釋。所謂容許性危險(xiǎn)，是指為完成某種有益于社會的行為，對在性質(zhì)上含有某種損害法律權(quán)益的抽象危險(xiǎn)行為，假設(shè)該危險(xiǎn)與其有益目的相比被認(rèn)為是正當(dāng)?shù)?，該危險(xiǎn)就屬于容許性危險(xiǎn)。容許性危險(xiǎn)最初僅被視為責(zé)任阻卻事由，而不是違法阻卻事由，其效果為“雖屬違法，但無責(zé)任。邱聰智：?醫(yī)療過失與侵權(quán)行為?，鄭玉波主編：?民法債編論文選輯?，第593594頁。但近年來多數(shù)民法學(xué)者認(rèn)為：容許性危險(xiǎn)行為本身屬于具有正當(dāng)目的的行為，它本身不欠缺合法性，假設(shè)行為者履行了應(yīng)盡的注意義務(wù)的情形下發(fā)生了