會計實務(wù)：存貨估價入賬的企業(yè)所得稅處理

1、存貨估價入賬的企業(yè)所得稅處理物資采購過程中，難免會出現(xiàn)“貨到票未到”的情況。對于這種情況，會計制度規(guī)定：工業(yè)企業(yè)對于貨到票未到的存貨，若采用計劃成本核算，則采用計劃成本作為暫估價值入賬；若采用實際成本核算，則用暫估價值入賬。商品流通企業(yè)則按應(yīng)付給供應(yīng)單位的價款暫估入賬。待實際收到發(fā)票時，再用紅字將原估價入賬的賬務(wù)處理以同等金額予以紅字沖回，再按實際發(fā)票金額登記入賬。這就是會計上所說的跨期暫估入庫存貨?！柏浀狡蔽吹健钡拇尕浲度肷a(chǎn)經(jīng)營后，銷售的部分，固然應(yīng)計入主營業(yè)務(wù)成本，相應(yīng)未銷售部分仍然在存貨中反映。在企業(yè)所得稅上，中華人民共和國稅收征收管理法規(guī)定：“單位、個人在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服

2、務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，應(yīng)當按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票?！敝腥A人民共和國發(fā)票管理辦法規(guī)定：“所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動時支付款項時，應(yīng)當向收款方取得發(fā)票。”對納稅人未按規(guī)定取得正規(guī)發(fā)票的，不論什么理由，也不論成本費用是否實際發(fā)生，采取“一刀切”的政策，即對企業(yè)未取得正規(guī)發(fā)票的不允許稅前扣除。由此產(chǎn)生了會計與企業(yè)所得稅處理之間的差異。貨物成本屬于企業(yè)的主要成本，對于企業(yè)因“貨到票未到”取得的銷售收入計入企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，而對其相應(yīng)發(fā)生的成本卻不允許扣除，這就相當于所銷售的估價入賬的存貨為無本之利。那么，對于已結(jié)轉(zhuǎn)的成本和未售出的存貨，在企業(yè)計

3、算應(yīng)納稅所得額時到底應(yīng)當如何稅前扣除？目前，由于對暫估入庫存貨成本稅前扣除缺乏統(tǒng)一規(guī)定，導(dǎo)致各地“各說各話”、“各唱各調(diào)”。如大連國稅部門規(guī)定：企業(yè)在年度終了時已經(jīng)實際發(fā)生的成本費用，如果在匯算清繳期內(nèi)取得合法憑證的，可以在當年計算企業(yè)所得稅時稅前扣除，如果在匯算清繳期內(nèi)仍未取得合法憑證的，在計算企業(yè)所得稅時不允許稅前扣除，企業(yè)應(yīng)在取得合法憑證年度稅前扣除。吉林地稅部門規(guī)定：企業(yè)當年真實發(fā)生的符合稅法扣除項目規(guī)定的各項成本費用支出，應(yīng)取得足以證明該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)確屬已經(jīng)發(fā)生的適當憑證，方可在企業(yè)所得稅前扣除。在本年度企業(yè)所得稅匯算期內(nèi)沒有取得有關(guān)憑證的，相關(guān)成本費用不得在當期稅前扣除；在以后年度取

4、得該項成本費用支出有效憑證的，應(yīng)調(diào)整所屬年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。河北地稅部門規(guī)定：對納稅人發(fā)生的年度成本或費用， 如果在次年 5 月 31 日以前取得了相關(guān)合法票據(jù)的，允許在企業(yè)所得稅匯算清繳期間進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。相關(guān)票據(jù)在次年5 月 31 日以后取得的，在計征企業(yè)所得稅時一律不得扣除。各地的理解和操作有所不同，但共同點是在匯算清繳期間取得合法票據(jù)的，年度按規(guī)定計入損益的部分，企業(yè)可以在所得稅前扣除。筆者對暫估入庫存貨成本稅前扣除問題的看法是：在企業(yè)所得稅匯算清繳期取得發(fā)票的，應(yīng)當據(jù)實扣除，未取得發(fā)票的不允許稅前扣除。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法的通知（國稅發(fā) 2009

5、 第 79 號）第二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅匯算清繳，是指納稅人自納稅年度終了之日起 5 個月內(nèi)或?qū)嶋H經(jīng)營終止之日起60 日內(nèi)，依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定，自行計算本納稅年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，根據(jù)月度或季度預(yù)繳企業(yè)所得稅的數(shù)額，確定該納稅年度應(yīng)補或者應(yīng)退稅額，并填寫企業(yè)所得稅年度納稅申報表，向主管稅務(wù)機關(guān)辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報、提供稅務(wù)機關(guān)要求提供的有關(guān)資料、結(jié)清全年企業(yè)所得稅稅款的行為?！钡谑畻l規(guī)定：“納稅人在匯算清繳期內(nèi)發(fā)現(xiàn)當年企業(yè)所得稅申報有誤的，可在匯算清繳期內(nèi)重新辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報?！彼?，在企業(yè)所得稅匯算清繳期取得了發(fā)票，相應(yīng)可以扣除。以發(fā)

6、票作為稅前扣除憑據(jù)，一方面可以促使企業(yè)及時向?qū)Ψ剿魅“l(fā)票，從而有效防止另一方偷逃稅款，還可以有效防止企業(yè)通過暫估入賬達到虛列支出的目的。另一方面，在企業(yè)所得稅匯算清繳期取得的發(fā)票允許扣除，給了納稅人一個相當長的寬限期。應(yīng)當注意的是，“貨到票未到”并非意味著貨物一定全部銷售，企業(yè)會計核算是根據(jù)配比原則確認收入與成本的，對未銷售的相應(yīng)成本并未進行結(jié)轉(zhuǎn)，所以，“貨到票未到”的納稅調(diào)整應(yīng)當根據(jù)實際情況，對企業(yè)已進入成本的部分進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。2. 匯算清繳期后取得發(fā)票的， 應(yīng)當調(diào)整所屬年度的申報表。 中華人民共和國企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，包括成本、費用、稅

7、金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！逼髽I(yè)所得稅法實施條例第二十七條規(guī)定：“所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出；所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！蓖瑫r，第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！必斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知（財稅字1996 第 79 號）規(guī)定：“企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計未計扣除

8、項目，包括各類應(yīng)計未計費用、應(yīng)提未提折舊等，不得移轉(zhuǎn)以后年度補扣。”從企業(yè)所得稅法的立法本義來看，企業(yè)所得稅是以一個年度所實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得作為計稅依據(jù)的，企業(yè)一個年度內(nèi)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。相應(yīng)地，對不屬于本期的成本費用，則不允許稅前扣除。所以，跨期的成本費用應(yīng)當歸屬到所屬年度計算繳納企業(yè)所得稅，所屬年度已匯算清繳的，對多繳的企業(yè)所得稅可以從以后年度抵減或作退稅處理， 但不得支付因納稅人原因而造成的多繳稅款的利息。國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā) 2003 第 45 號）規(guī)定：“企業(yè)須

9、及時申報扣除財產(chǎn)損失，需要相關(guān)稅務(wù)機關(guān)審核的，應(yīng)及時報核，不得在不同納稅年度人為調(diào)劑。企業(yè)非因計算錯誤或其他客觀原因，而有意未及時申報的財產(chǎn)損失，逾期不得扣除。確因稅務(wù)機關(guān)原因未能按期扣除的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準后，必須調(diào)整所屬年度的申報表，并相應(yīng)抵退稅款，不得改變財產(chǎn)損失所屬納稅年度?！必斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于電信企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知（財稅 2004215 號）也有如下規(guī)定：“電信企業(yè)因按實際竣工決算價值調(diào)整原暫估價或發(fā)現(xiàn)原計價有錯誤等原因調(diào)整固定資產(chǎn)價值，并按規(guī)定補提以前年度少提的折舊，不允許在補提年度扣除，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整原所屬年度的應(yīng)納稅所得額，相應(yīng)多繳納稅額可抵頂以后年度應(yīng)繳的所得稅?！鄙鲜鑫募⒎ǖ某霭l(fā)點在于，防止和杜絕納稅人通過估價入賬有意調(diào)節(jié)企業(yè)會計利潤以達到少繳稅款的目的。所以，對企業(yè)成本費用支出稅前扣除應(yīng)當歸位到所屬年度。超過三年不予抵退稅款。 中華人民共和國稅收征收管理法第五十一條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當立即退還?！彼裕蜇浀狡蔽吹蕉斐杉{稅人多繳的企業(yè)所得稅，從繳納之日起超過三年的，即便是取得了發(fā)