審計(jì)抽樣在控制測(cè)試中的應(yīng)用

1、 第十二章 審計(jì)抽樣第一節(jié) 選取取測(cè)試項(xiàng)目的的方法在設(shè)計(jì)審計(jì)程序序時(shí)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確確定選取測(cè)試試項(xiàng)目的適當(dāng)當(dāng)方法。注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師可以以使用的方法法，包括選取取全部項(xiàng)目、選選取特定項(xiàng)目目和審計(jì)抽樣樣。注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師可以根據(jù)據(jù)與所測(cè)試認(rèn)認(rèn)定有關(guān)的重重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)和審計(jì)效率率的要求，單單獨(dú)或綜合使使用選取測(cè)試試項(xiàng)目的方法法，以獲取充充分、適當(dāng)?shù)牡膶徲?jì)證據(jù)，實(shí)實(shí)現(xiàn)審計(jì)程序序的目標(biāo)。一、選取全部項(xiàng)項(xiàng)目選取全部項(xiàng)目是是指對(duì)總體中中的全部項(xiàng)目目進(jìn)行檢查。對(duì)對(duì)全部項(xiàng)目進(jìn)進(jìn)行檢查，通通常更適用于于細(xì)節(jié)測(cè)試，而而不適合控制制測(cè)試。實(shí)施施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)時(shí)，在某些情情況下，基于于重要性水平平或風(fēng)險(xiǎn)的考考慮，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師

2、可能認(rèn)認(rèn)為需要測(cè)試試總體中的全全部項(xiàng)目?？偪傮w可以包括括構(gòu)成某類交交易或賬戶余余額的所有項(xiàng)項(xiàng)目，也可以以是其中的一一層，同一層層中的項(xiàng)目具具有某一共同同特征。例如如，在截止性性測(cè)試中，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師通通常對(duì)截止日日前后一段時(shí)時(shí)期的所有交交易進(jìn)行檢查查。當(dāng)存在下列情形形之一時(shí)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)考慮選取取全部項(xiàng)目進(jìn)進(jìn)行測(cè)試:1.總體由少量量的大額項(xiàng)目目構(gòu)成。某類類交易或賬戶戶余額中的所所有項(xiàng)目的單單個(gè)金額都較較大時(shí)，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師可能能需要測(cè)試所所有項(xiàng)目。2.存在特別風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)且其他方方法未提供充充分、適當(dāng)?shù)牡膶徲?jì)證據(jù)。某某類交易或賬賬戶余額中所所有項(xiàng)目可能能單個(gè)金額不不大但存在特特別風(fēng)險(xiǎn)，則則注冊(cè)會(huì)計(jì)

3、師師也可能需要要測(cè)試所有項(xiàng)項(xiàng)目。存在特特別風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)項(xiàng)目主要包括括：（1）管理層高高度參與的，或或錯(cuò)報(bào)可能性性較大的交易易事項(xiàng)或賬戶戶余額；（22）非常規(guī)的的交易事項(xiàng)或或賬戶余額，特特別是與關(guān)聯(lián)聯(lián)方有關(guān)的交交易或余額；（3）長(zhǎng)期不變變的賬戶余額額，如滯銷的的存貨余額或或賬齡較長(zhǎng)的的應(yīng)收賬款余余額；（4）可疑的或或非正常的項(xiàng)項(xiàng)目，或明顯顯不規(guī)范的項(xiàng)項(xiàng)目；（5）以前發(fā)生生過錯(cuò)誤的項(xiàng)項(xiàng)目；（6）期末人為為調(diào)整的項(xiàng)目目；（7）其他存在在特別風(fēng)險(xiǎn)的的項(xiàng)目。3.由于信息系系統(tǒng)自動(dòng)執(zhí)行行的計(jì)算或其其他程序具有有重復(fù)性，對(duì)對(duì)全部項(xiàng)目進(jìn)進(jìn)行檢查符合合成本效益原原則。注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師可運(yùn)用用計(jì)算機(jī)輔助助審計(jì)技術(shù)選選取全

4、部項(xiàng)目目進(jìn)行測(cè)試。二、選取特定項(xiàng)項(xiàng)目選取特定項(xiàng)目是是指對(duì)總體中中的特定項(xiàng)目目進(jìn)行針對(duì)性性測(cè)試。根據(jù)據(jù)對(duì)被審計(jì)單單位的了解、評(píng)評(píng)估的重大錯(cuò)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及及所測(cè)試總體體的特征等，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師可可以確定從總總體中選取特特定項(xiàng)目進(jìn)行行測(cè)試。選取取的特定項(xiàng)目目可能包括：（1）大額或關(guān)關(guān)鍵項(xiàng)目；（2）超過某一金額的全部項(xiàng)目；（3）被用于獲取某些信息的項(xiàng)目；（4）被用于測(cè)試控制活動(dòng)的項(xiàng)目。選取特定項(xiàng)目時(shí)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師只對(duì)審計(jì)計(jì)對(duì)象總體中中的部分項(xiàng)目目進(jìn)行測(cè)試。注注冊(cè)會(huì)計(jì)師通通常按照覆蓋蓋率或風(fēng)險(xiǎn)因因素選取測(cè)試試項(xiàng)目，或?qū)⑦@兩種方法法結(jié)合使用。按按照覆蓋率選選取測(cè)試項(xiàng)目目是指選取數(shù)數(shù)量較少、金金額較大的項(xiàng)項(xiàng)

5、目進(jìn)行測(cè)試試，從而使測(cè)測(cè)試項(xiàng)目的金金額占審計(jì)對(duì)對(duì)象總體金額額很大的百分分比。例如，如如果8個(gè)金額較大大的項(xiàng)目占審審計(jì)對(duì)象總體體金額的855%，則通過過測(cè)試這8個(gè)項(xiàng)目就可可對(duì)審計(jì)對(duì)象象總體的存在在性和準(zhǔn)確性性獲得較高程程度保證。注注冊(cè)會(huì)計(jì)師也也可以決定抽抽取超過某一一設(shè)定金額的的所有項(xiàng)目，從從而驗(yàn)證某類類交易或賬戶戶余額的大部部分金額。按按照風(fēng)險(xiǎn)因素素選取測(cè)試項(xiàng)項(xiàng)目是指選取取那些具有某某種較高風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)特征的項(xiàng)目目進(jìn)行測(cè)試。例例如，可疑的的項(xiàng)目、異常常的項(xiàng)目、特特別具有風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)傾向的項(xiàng)目目，或者以前前發(fā)生過錯(cuò)誤誤的項(xiàng)目等。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師還可能選選擇某些項(xiàng)目目進(jìn)行檢查，以以獲取與被審審計(jì)單位的性性質(zhì)

6、、交易的的性質(zhì)以及內(nèi)內(nèi)部控制等事事項(xiàng)有關(guān)的信信息，或確定定某一控制活活動(dòng)是否得到到執(zhí)行。對(duì)這這些項(xiàng)目進(jìn)行行測(cè)試實(shí)際上上屬于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)評(píng)估程序，主主要是為了提提供與被審計(jì)計(jì)單位及其環(huán)環(huán)境有關(guān)的信信息。選取特定項(xiàng)目實(shí)實(shí)施檢查，通通常是獲取審審計(jì)證據(jù)的有有效手段，但但并不構(gòu)成審審計(jì)抽樣。對(duì)對(duì)按照這種方方法所選取的的項(xiàng)目實(shí)施審審計(jì)程序的結(jié)結(jié)果，不能推推斷至整個(gè)總總體。其原因因在于，雖然然選取特定項(xiàng)項(xiàng)目也是對(duì)某某類交易或賬賬戶余額中低低于百分之百百的項(xiàng)目實(shí)施施審計(jì)程序，但但與審計(jì)抽樣樣不同的是，并并非所有抽樣樣單元都有被被選取的機(jī)會(huì)會(huì)。不符合注注冊(cè)會(huì)計(jì)師選選擇標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)項(xiàng)目將沒有機(jī)機(jī)會(huì)被選取。因因?yàn)檫x取的特特

7、定項(xiàng)目不能能代表總體或或某一子總體體中全部項(xiàng)目目的特征。因因此，與審計(jì)計(jì)抽樣不同，選選取特定項(xiàng)目目進(jìn)行測(cè)試不不能根據(jù)所測(cè)測(cè)試項(xiàng)目中發(fā)發(fā)現(xiàn)的誤差推推斷審計(jì)對(duì)象象總體的誤差差。三、審計(jì)抽樣審計(jì)抽樣是指注注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)對(duì)某類交易或或賬戶余額中中低于百分之之百的項(xiàng)目實(shí)實(shí)施審計(jì)程序序，使所有抽抽樣單元都有有被選取的機(jī)機(jī)會(huì)。審計(jì)抽抽樣使注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師能夠獲獲取和評(píng)價(jià)與與被選取項(xiàng)目目的某些特征征有關(guān)的審計(jì)計(jì)證據(jù)，以形形成或幫助形形成對(duì)從中抽抽取樣本的總總體結(jié)論。其其中，抽樣單單元是指構(gòu)成成總體的個(gè)體體項(xiàng)目；第三三條第三款指指出，總體是是指注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師從中選取取樣本并據(jù)此此得出結(jié)論的的整套數(shù)據(jù)。總總體可分為多多個(gè)

8、層或子總總體。每一層層或子總體可可予以分別檢檢查。審計(jì)抽樣應(yīng)當(dāng)具具備三個(gè)基本本特征：（11）對(duì)某類交交易或賬戶余余額中低于百百分之百的項(xiàng)項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)計(jì)程序；（22）所有抽樣樣單元都有被被選取的機(jī)會(huì)會(huì)；（3）審計(jì)測(cè)試試的目的是為為了評(píng)價(jià)該賬賬戶余額或交交易類型的某某一特征。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取取審計(jì)證據(jù)時(shí)時(shí)可能使用三三種目的的審審計(jì)程序：（1）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序；（2）控制測(cè)試（必要時(shí)或決定測(cè)試時(shí)）；（3）實(shí)質(zhì)性程序。有些審計(jì)程序可以使用審計(jì)抽樣，有些審計(jì)程序則不宜使用審計(jì)抽樣。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序通通常不涉及使使用審計(jì)抽樣樣和其他選取取測(cè)試項(xiàng)目的的方法。但如如果注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師在了解控控制的設(shè)計(jì)和和確定其是否否得到執(zhí)

9、行時(shí)時(shí)，一并計(jì)劃劃和實(shí)施控制制測(cè)試，則會(huì)會(huì)涉及審計(jì)抽抽樣和其他選選取測(cè)試項(xiàng)目目的方法。當(dāng)控制的運(yùn)行留留下軌跡時(shí)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師可可以考慮使用用審計(jì)抽樣和和其他選取測(cè)測(cè)試項(xiàng)目的方方法實(shí)施控制制測(cè)試。對(duì)這這些未留下運(yùn)運(yùn)行軌跡的控控制實(shí)施測(cè)試試時(shí)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考考慮實(shí)施詢問問、觀察等審審計(jì)程序，以以獲取有關(guān)控控制運(yùn)行有效效性的審計(jì)證證據(jù)，此時(shí)不不涉及審計(jì)抽抽樣和其他選選取測(cè)試項(xiàng)目目的方法。實(shí)質(zhì)性程序包括括對(duì)各類交易易、賬戶余額額、列報(bào)的細(xì)細(xì)節(jié)測(cè)試，以以及實(shí)質(zhì)性分分析程序；在在實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師可以以使用審計(jì)抽抽樣和其他選選取測(cè)試項(xiàng)目目的方法獲取取審計(jì)證據(jù)，以以驗(yàn)證有關(guān)財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表金額額的

10、一項(xiàng)或多多項(xiàng)認(rèn)定（如如應(yīng)收賬款的的存在性），或或?qū)δ承┙痤~額作出獨(dú)立估估計(jì)（如陳舊舊存貨的價(jià)值值）。在實(shí)施施實(shí)質(zhì)性分析析程序時(shí)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師不不宜使用審計(jì)計(jì)抽樣和其他他選取測(cè)試項(xiàng)項(xiàng)目的方法。選取測(cè)試項(xiàng)目旨旨在幫助注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師確定定實(shí)施審計(jì)程程序的范圍。審審計(jì)程序的范范圍是指實(shí)施施審計(jì)程序的的數(shù)量，包括括抽取的樣本本量，對(duì)某項(xiàng)項(xiàng)控制活動(dòng)的的觀察次數(shù)等等。注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師可以根據(jù)據(jù)具體情況，單單獨(dú)或綜合使使用選取測(cè)試試項(xiàng)目的方法法，但所使用用的方法應(yīng)當(dāng)當(dāng)能夠有效地地提供充分、適適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證證據(jù)，以實(shí)現(xiàn)現(xiàn)審計(jì)程序的的目標(biāo)。在確確定適當(dāng)?shù)倪x選取測(cè)試項(xiàng)目目的方法時(shí)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)考慮與所所測(cè)試認(rèn)定有有關(guān)

11、的重大錯(cuò)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審審計(jì)效率。第二節(jié) 審計(jì)計(jì)抽樣概述一、抽樣風(fēng)險(xiǎn)和和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)在獲取審計(jì)證據(jù)據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)運(yùn)用職業(yè)判斷斷，評(píng)估重大大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并并設(shè)計(jì)進(jìn)一步步審計(jì)程序，以以確保將審計(jì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可可接受的低水水平。使用審審計(jì)抽樣時(shí)，審審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能能抽樣風(fēng)險(xiǎn)和和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)的影響。（一）抽樣風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)抽樣風(fēng)險(xiǎn)是指注注冊(cè)會(huì)計(jì)師根根據(jù)樣本得出出的結(jié)論，與與對(duì)總體全部部項(xiàng)目實(shí)施與與樣本同樣的的審計(jì)程序得得出的結(jié)論存存在差異的可可能性。抽樣風(fēng)險(xiǎn)分為下下列兩種類型型：1.在實(shí)施控制制測(cè)試時(shí)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師推推斷的控制有有效性高于其其實(shí)際有效性性的風(fēng)險(xiǎn)；或或在實(shí)施細(xì)節(jié)節(jié)測(cè)試時(shí)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師推推斷某一重大

12、大錯(cuò)報(bào)不存在在而實(shí)際上存存在的風(fēng)險(xiǎn)。此此類風(fēng)險(xiǎn)影響響審計(jì)的效果果，并可能導(dǎo)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師發(fā)表不恰恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意意見。2.在實(shí)施控制制測(cè)試時(shí)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師推推斷的控制有有效性低于其其實(shí)際有效性性的風(fēng)險(xiǎn)；或或在實(shí)施細(xì)節(jié)節(jié)測(cè)試時(shí)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師推推斷某一重大大錯(cuò)報(bào)存在而而實(shí)際上不存存在的風(fēng)險(xiǎn)。此此類風(fēng)險(xiǎn)影響響審計(jì)的效率率。也就是說，無論論在控制測(cè)試試還是在細(xì)節(jié)節(jié)測(cè)試中，抽抽樣風(fēng)險(xiǎn)都可可以分為兩種種類型：一類類是影響審計(jì)計(jì)效果的抽樣樣風(fēng)險(xiǎn)，另一一類是影響審審計(jì)效率的抽抽樣風(fēng)險(xiǎn)。但但在控制測(cè)試試和細(xì)節(jié)測(cè)試試中，這兩類類抽樣風(fēng)險(xiǎn)的的表現(xiàn)形式有有所不同。在實(shí)施控制測(cè)試試時(shí)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師要關(guān)注注的兩類抽樣樣風(fēng)險(xiǎn)

13、是信賴賴過度風(fēng)險(xiǎn)和和信賴不足風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)。信賴過過度風(fēng)險(xiǎn)是指指推斷的控制制有效性高于于其實(shí)際有效效性的風(fēng)險(xiǎn)。信信賴過度風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)與審計(jì)的效效果有關(guān)。如如果注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師評(píng)估的控控制有效性高高于其實(shí)際有有效性，從而而導(dǎo)致評(píng)估的的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)水平偏低低，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師可能不適適當(dāng)?shù)販p少從從實(shí)質(zhì)性程序序中獲取的證證據(jù)，因此，審審計(jì)的有效性性下降。對(duì)于于注冊(cè)會(huì)計(jì)師師而言，信賴賴過度風(fēng)險(xiǎn)更更容易導(dǎo)致注注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)發(fā)表不恰當(dāng)?shù)牡膶徲?jì)意見，因因而更應(yīng)予以以關(guān)注。相反反，信賴不足足風(fēng)險(xiǎn)是指推推斷的控制有有效性低于其其實(shí)際有效性性的風(fēng)險(xiǎn)。信信賴不足風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)與審計(jì)的效效率有關(guān)。當(dāng)當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師師評(píng)估的控制制有效性低于于其實(shí)際有效

14、效性時(shí)，評(píng)估估的重大錯(cuò)報(bào)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平偏偏高。為了彌彌補(bǔ)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師根據(jù)評(píng)估估的控制有效效性而對(duì)重大大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)評(píng)估的高水平平，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師可能會(huì)增增加不必要的的實(shí)質(zhì)性程序序。在這種情情況下，審計(jì)計(jì)效率可能降降低。在實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試試時(shí)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師也要關(guān)關(guān)注兩類抽樣樣風(fēng)險(xiǎn)：誤受受風(fēng)險(xiǎn)和誤拒拒風(fēng)險(xiǎn)。誤受受風(fēng)險(xiǎn)是指注注冊(cè)會(huì)計(jì)師推推斷某一重大大錯(cuò)報(bào)不存在在而實(shí)際上存存在的風(fēng)險(xiǎn)。如如果賬面金額額實(shí)際上存在在重大錯(cuò)報(bào)而而注冊(cè)會(huì)計(jì)師師認(rèn)為其沒有有存在重大錯(cuò)錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師通常會(huì)會(huì)停止對(duì)該賬賬面金額繼續(xù)續(xù)進(jìn)行測(cè)試，并并根據(jù)樣本結(jié)結(jié)果得出賬面面金額無重大大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論論。與信賴過過度風(fēng)險(xiǎn)類似似，誤受風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)影響審計(jì)效

15、效果，容易導(dǎo)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師發(fā)表不恰恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意意見，因此，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師更更應(yīng)予以關(guān)注注。誤拒風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師推斷某某一重大錯(cuò)報(bào)報(bào)存在而實(shí)際際上不存在的的風(fēng)險(xiǎn)。與信信賴不足風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)類似，誤拒拒風(fēng)險(xiǎn)影響審審計(jì)效率。如如果賬面金額額不存在重大大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為為其存在重大大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)擴(kuò)擴(kuò)大細(xì)節(jié)測(cè)試試的范圍并考考慮獲取其他他審計(jì)證據(jù)，最最終注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師會(huì)得出恰恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。在在這種情況下下，審計(jì)效率率可能降低。只要使用了審計(jì)計(jì)抽樣，抽樣樣風(fēng)險(xiǎn)就總會(huì)會(huì)存在。在使使用統(tǒng)計(jì)抽樣樣時(shí)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師可以準(zhǔn)準(zhǔn)確地計(jì)量和和控制抽樣風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)。在使用用非統(tǒng)計(jì)抽樣樣時(shí)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師無法量量化抽樣風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)，

16、只能根據(jù)據(jù)職業(yè)判斷對(duì)對(duì)其進(jìn)行定性性的評(píng)價(jià)和控控制。對(duì)特定定樣本而言，抽抽樣風(fēng)險(xiǎn)與樣樣本規(guī)模反方方向變動(dòng)：樣樣本規(guī)模越小小，抽樣風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)越大；樣本本規(guī)模越大，抽抽樣風(fēng)險(xiǎn)越小小。既然抽樣樣風(fēng)險(xiǎn)只與被被檢查項(xiàng)目的的數(shù)量有關(guān)，那那么控制抽樣樣風(fēng)險(xiǎn)的唯一一途徑就是控控制樣本規(guī)模模。無論是控控制測(cè)試還是是細(xì)節(jié)測(cè)試，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師都都可以通過擴(kuò)擴(kuò)大樣本規(guī)模模降低抽樣風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)。如果對(duì)對(duì)總體中的所所有項(xiàng)目都實(shí)實(shí)施檢查，就就不存在抽樣樣風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)時(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)完完全由非抽樣樣風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。（二）非抽樣風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)非抽樣風(fēng)險(xiǎn)是指指由于某些與與樣本規(guī)模無無關(guān)的因素而而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師得出錯(cuò)錯(cuò)誤結(jié)論的可可能性。非抽抽樣風(fēng)險(xiǎn)包括括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中

17、中不是由抽樣樣所導(dǎo)致的所所有風(fēng)險(xiǎn)。注注冊(cè)會(huì)計(jì)師即即使對(duì)某類交交易或賬戶余余額的所有項(xiàng)項(xiàng)目實(shí)施某種種審計(jì)程序，也也可能仍未能能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)錯(cuò)報(bào)或控制失失效。在審計(jì)過程中，可可能導(dǎo)致非抽抽樣風(fēng)險(xiǎn)的原原因包括下列列情況：1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師師選擇的總體體不適合于測(cè)測(cè)試目標(biāo)。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師師未能適當(dāng)?shù)氐囟x控制偏偏差或錯(cuò)報(bào)，導(dǎo)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)現(xiàn)樣本中存在在的偏差或錯(cuò)錯(cuò)報(bào)。3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師師選擇了不適適于實(shí)現(xiàn)特定定目標(biāo)的審計(jì)計(jì)程序。例如如，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師依賴應(yīng)收收賬款函證來來揭露未入賬賬的應(yīng)收賬款款。4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師師未能適當(dāng)?shù)氐卦u(píng)價(jià)審計(jì)發(fā)發(fā)現(xiàn)的情況。例例如，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師錯(cuò)誤解解讀審計(jì)證據(jù)據(jù)導(dǎo)致沒有發(fā)發(fā)現(xiàn)誤差

18、；對(duì)對(duì)所發(fā)現(xiàn)誤差差的重要性的的判斷有誤，從從而忽略了性性質(zhì)十分重要要的誤差，也也可能導(dǎo)致得得出不恰當(dāng)?shù)牡慕Y(jié)論。5.其他原因。非抽樣風(fēng)險(xiǎn)是由由人為錯(cuò)誤造造成的，因而而可以降低、消消除或防范。雖雖然在任何一一種抽樣方法法中注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師都不能量量化非抽樣風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)，但通過過采取適當(dāng)?shù)牡馁|(zhì)量控制政政策和程序，對(duì)對(duì)審計(jì)工作進(jìn)進(jìn)行適當(dāng)?shù)闹钢笇?dǎo)、監(jiān)督與與復(fù)核，以及及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師實(shí)務(wù)的適適當(dāng)改進(jìn)，可可以將非抽樣樣風(fēng)險(xiǎn)降至可可以接受的水水平。注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師也可以以通過仔細(xì)設(shè)設(shè)計(jì)審計(jì)程序序盡量降低非非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。如如果可以從兩兩種審計(jì)程序序中加以選擇擇，且兩種程程序均以大致致相同的成本本提供相同程程度的保證，注注冊(cè)會(huì)計(jì)

19、師應(yīng)應(yīng)選擇非抽樣樣風(fēng)險(xiǎn)水平較較低的程序。 二、統(tǒng)統(tǒng)計(jì)抽樣與非非統(tǒng)計(jì)抽樣在對(duì)某類交易或或賬戶余額使使用審計(jì)抽樣樣時(shí)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師可以使使用統(tǒng)計(jì)抽樣樣方法，也可可以使用非統(tǒng)統(tǒng)計(jì)抽樣方法法。統(tǒng)計(jì)抽樣樣是指同時(shí)具具備下列特征征的抽樣方法法：（1）隨機(jī)選取取樣本；（22）運(yùn)用概率率論評(píng)價(jià)樣本本結(jié)果，包括括計(jì)量抽樣風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)。統(tǒng)計(jì)抽樣的樣本本必須具有這這兩個(gè)特征，不不同時(shí)具備上上述兩個(gè)特征征的抽樣方法法為非統(tǒng)計(jì)抽抽樣。一方面面，即使注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格格按照隨機(jī)原原則選取樣本本，如果沒有有對(duì)樣本結(jié)果果進(jìn)行統(tǒng)計(jì)評(píng)評(píng)估，就不能能認(rèn)為使用了了統(tǒng)計(jì)抽樣。另另一方面，基基于非隨機(jī)選選樣的統(tǒng)計(jì)評(píng)評(píng)估也是無效效的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)

20、當(dāng)當(dāng)根據(jù)具體情情況并運(yùn)用職職業(yè)判斷，確確定使用統(tǒng)計(jì)計(jì)抽樣或非統(tǒng)統(tǒng)計(jì)抽樣方法法，以最有效效率地獲取審審計(jì)證據(jù)。例例如，在控制制測(cè)試中，與與僅僅對(duì)偏差差的發(fā)生進(jìn)行行定量分析相相比，對(duì)偏差差的性質(zhì)和原原因進(jìn)行定性性分析通常更更為重要。在在這種情況下下，使用非統(tǒng)統(tǒng)計(jì)抽樣可能能更為適當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在統(tǒng)統(tǒng)計(jì)抽樣與非非統(tǒng)計(jì)抽樣方方法之間進(jìn)行行選擇時(shí)主要要考慮成本效效益。統(tǒng)計(jì)抽抽樣的優(yōu)點(diǎn)在在于能夠客觀觀地計(jì)量抽樣樣風(fēng)險(xiǎn)，并通通過調(diào)整樣本本規(guī)模精確地地控制風(fēng)險(xiǎn)，這這是與非統(tǒng)計(jì)計(jì)抽樣最重要要的區(qū)別。另另外，統(tǒng)計(jì)抽抽樣還有助于于注冊(cè)會(huì)計(jì)師師高效地設(shè)計(jì)計(jì)樣本，計(jì)量量所獲取證據(jù)據(jù)的充分性，以以及定量評(píng)價(jià)價(jià)樣本結(jié)果。但但

21、統(tǒng)計(jì)抽樣又又可能發(fā)生額額外的成本。首首先，統(tǒng)計(jì)抽抽樣需要特殊殊的專業(yè)技能能，因此，使使用統(tǒng)計(jì)抽樣樣需要增加額額外的支出培培訓(xùn)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師。其次，統(tǒng)統(tǒng)計(jì)抽樣要求求單個(gè)樣本項(xiàng)項(xiàng)目符合統(tǒng)計(jì)計(jì)要求，這些些也可能需要要支出額外的的費(fèi)用。非統(tǒng)統(tǒng)計(jì)抽樣如果果設(shè)計(jì)適當(dāng)，也也能提供與設(shè)設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)慕y(tǒng)統(tǒng)計(jì)抽樣方法法同樣有效的的結(jié)果。注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師使用用非統(tǒng)計(jì)抽樣樣時(shí)，必須考考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)并將其降至至可接受水平平，但不能精精確地測(cè)定出出抽樣風(fēng)險(xiǎn)。不管統(tǒng)計(jì)抽樣還還是非統(tǒng)計(jì)抽抽樣，兩種方方法都要求注注冊(cè)會(huì)計(jì)師在在設(shè)計(jì)、實(shí)施施抽樣和評(píng)價(jià)價(jià)樣本時(shí)運(yùn)用用職業(yè)判斷。另另外，使用的的抽樣方法通通常也不影響響對(duì)選取的樣樣本項(xiàng)目實(shí)施施的

22、審計(jì)程序序。 三、統(tǒng)統(tǒng)計(jì)抽樣的方方法（一）屬性抽樣樣屬性抽樣是一種種用來對(duì)總體體中某一事件件發(fā)生率得出出結(jié)論的統(tǒng)計(jì)計(jì)抽樣方法。屬屬性抽樣在審審計(jì)中最常用用的用途是測(cè)測(cè)試某一控制制的偏差率，以以支持注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師評(píng)估的的控制有效性性。在屬性抽抽樣中，設(shè)定定控制的每一一次發(fā)生或偏偏離都被賦予予同樣的權(quán)重重，而不管交交易金額的大大小。（二）變量抽樣樣變量抽樣是一種種用來對(duì)總體體金額得出結(jié)結(jié)論的統(tǒng)計(jì)抽抽樣方法。變變量抽樣通常常回答下列問問題：金額是是多少：帳戶戶是否存在錯(cuò)錯(cuò)報(bào)？變量抽抽樣在審計(jì)中中的主要用途途是進(jìn)行實(shí)質(zhì)質(zhì)性細(xì)節(jié)測(cè)試試，以確定記記錄金額是否否合理。 四、審審計(jì)抽樣的步步驟注冊(cè)會(huì)計(jì)師在控控制

23、測(cè)試和實(shí)實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測(cè)測(cè)試中使用審審計(jì)抽樣方法法，要分為三三個(gè)階段進(jìn)行行：第一階段段是樣本設(shè)計(jì)計(jì)階段，旨在在根據(jù)測(cè)試的的目標(biāo)和抽樣樣總體，制定定選取樣本的的計(jì)劃。第二二階段是選取取樣本階段，旨旨在按照適當(dāng)當(dāng)?shù)姆椒◤南嘞鄳?yīng)的抽樣總總體中選取所所需的樣本。第第三階段是評(píng)評(píng)價(jià)樣本結(jié)果果階段，旨在在根據(jù)對(duì)誤差差的性質(zhì)和原原因的分析，將將樣本結(jié)果推推至總體，形形成對(duì)總體的的結(jié)論。（一）樣本設(shè)計(jì)計(jì)在設(shè)計(jì)審計(jì)樣本本時(shí)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考考慮審計(jì)程序序的目標(biāo)和抽抽樣總體的屬屬性。換言之之，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師首先應(yīng)考考慮擬實(shí)現(xiàn)的的具體目標(biāo)，并并根據(jù)目標(biāo)和和總體的特點(diǎn)點(diǎn)確定能夠最最好地實(shí)現(xiàn)該該目標(biāo)的審計(jì)計(jì)程序組合，以以及

24、如何在實(shí)實(shí)施審計(jì)程序序時(shí)運(yùn)用審計(jì)計(jì)抽樣。審計(jì)計(jì)抽樣中樣本本設(shè)計(jì)階段的的工作主要包包括以下步驟驟：1.確定測(cè)試目目標(biāo)。審計(jì)抽抽樣必須緊緊緊圍繞審計(jì)測(cè)測(cè)試的目標(biāo)展展開，因此，確確定測(cè)試目標(biāo)標(biāo)是樣本設(shè)計(jì)計(jì)階段的第一一項(xiàng)工作，一一般而言，控控制測(cè)試是為為了獲取關(guān)于于某項(xiàng)控制的的設(shè)計(jì)或運(yùn)行行是否有效的的證據(jù)，而細(xì)細(xì)節(jié)測(cè)試的目目的是確定某某類交易或帳帳戶余額的金金額是否正確確，以提供與與存在的錯(cuò)報(bào)報(bào)有關(guān)的證據(jù)據(jù)。2.定義總體與與抽樣單元。（1）總體。在在實(shí)施抽樣之之前，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師必須仔仔細(xì)定義總體體，確定抽樣樣總體的范圍圍?？傮w可以以包括構(gòu)成某某類交易或賬賬戶余額的所所有項(xiàng)目，也也可以只包括括某類交易或

25、或賬戶余額中中的部分項(xiàng)目目。例如，如如果應(yīng)收賬款款中沒有個(gè)別別重大項(xiàng)目，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師直直接對(duì)應(yīng)收賬賬款賬面余額額進(jìn)行抽樣，則則總體包括構(gòu)構(gòu)成應(yīng)收賬款款期末余額的的所有項(xiàng)目。如如果注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師已使用選選取特定項(xiàng)目目的方法將應(yīng)應(yīng)收賬款中的的個(gè)別重大項(xiàng)項(xiàng)目挑選出來來單獨(dú)測(cè)試，只只對(duì)剩余的應(yīng)應(yīng)收賬款余額額進(jìn)行抽樣，則則總體只包括括構(gòu)成應(yīng)收賬賬款期末余額額的部分項(xiàng)目目。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)確保總體的的適當(dāng)性和完完整性。也就就是說，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師所定定義的總體應(yīng)應(yīng)具備下列兩兩個(gè)特征：第一，適當(dāng)性。注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)確定總體適適合于特定的的審計(jì)目標(biāo)，包包括適合于測(cè)測(cè)試的方向。例例如，在控制制測(cè)試中，如如果要測(cè)試用用

26、以保證所有有發(fā)運(yùn)商品都都已開單的控控制是否有效效運(yùn)行，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師從已已開單的項(xiàng)目目中抽取樣本本不能發(fā)現(xiàn)誤誤差，因?yàn)樵撛摽傮w不包含含那些已發(fā)運(yùn)運(yùn)但未開單的的項(xiàng)目。為發(fā)發(fā)現(xiàn)這種誤差差，將所有已已發(fā)運(yùn)的項(xiàng)目目作為總體通通常比較適當(dāng)當(dāng)。又如，在在細(xì)節(jié)測(cè)試中中，如果注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師的目目標(biāo)是測(cè)試應(yīng)應(yīng)付賬款的高高估，總體可可以定義為應(yīng)應(yīng)付賬款清單單。但在測(cè)試試應(yīng)付賬款的的低估時(shí)，總總體就不是應(yīng)應(yīng)付賬款清單單，而是后來來支付的證明明、未付款的的發(fā)票、供貨貨商的對(duì)賬單單、沒有銷售售發(fā)票對(duì)應(yīng)的的的收貨報(bào)告告，或能提供供低估應(yīng)付賬賬款的審計(jì)證證據(jù)的其他總總體。第二，完整性。注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)從總體項(xiàng)項(xiàng)目?jī)?nèi)容和涉涉及

27、時(shí)間等方方面確定總體體的完整性。例例如，如果注注冊(cè)會(huì)計(jì)師從從檔案中選取取付款證明，除除非確信所有有的付款證明明都已歸檔，否否則注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師不能對(duì)該該期間的所有有付款證明作作出結(jié)論。又又如，如果注注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)對(duì)某一控制活活動(dòng)在財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)告期間是否否有效運(yùn)行作作出結(jié)論，總總體應(yīng)包括來來自整個(gè)報(bào)告告期間的所有有相關(guān)項(xiàng)目。注注冊(cè)會(huì)計(jì)師也也可采用其他他方法，如對(duì)對(duì)總體進(jìn)行分分層，然后只只對(duì)一年中前前10個(gè)月的控控制活動(dòng)使用用審計(jì)抽樣作作出結(jié)論，對(duì)對(duì)剩余的兩個(gè)個(gè)月則使用替替代審計(jì)程序序或單獨(dú)選取取樣本。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常常從代表總體體的實(shí)物中選選取樣本項(xiàng)目目。例如，如如果注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師將總體定定義為特定日日期的所

28、有應(yīng)應(yīng)收賬款余額額，代表總體體的實(shí)物就是是打印的該日日客戶應(yīng)收賬賬款余額明細(xì)細(xì)表。又如，如如果總體是某某一測(cè)試期間間的銷售收入入，代表總體體的實(shí)物就可可能是記錄在在銷售日記賬賬中的銷售交交易，也可能能是銷售發(fā)票票。由于注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際際上是從該實(shí)實(shí)物中選取樣樣本，所有根根據(jù)樣本得出出的結(jié)論只與與該實(shí)物有關(guān)關(guān)。如果代表表總體的實(shí)物物和總體不一一致，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師可能對(duì)對(duì)總體做出錯(cuò)錯(cuò)誤的結(jié)論。因因此，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師必須詳詳細(xì)了解代表表總體的實(shí)物物，確定代表表總體的實(shí)物物是否包括整整個(gè)總體。注注冊(cè)會(huì)計(jì)師通通常通過加總總或計(jì)算來完完成這一工作作。例如，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師可可將發(fā)票金額額總數(shù)與已記記入總賬的銷銷售

29、收入金額額總數(shù)進(jìn)行核核對(duì)。如果注注冊(cè)會(huì)計(jì)師將將選擇的實(shí)物物和總體比較較之后，認(rèn)為為代表總體的的實(shí)物遺漏了了應(yīng)包含在最最終評(píng)價(jià)中的的總體項(xiàng)目，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)選擇新的實(shí)實(shí)物，或?qū)Ρ槐慌懦趯?shí)物物之外的項(xiàng)目目實(shí)施替代程程序。（2）定義抽樣樣單元。在定定義抽樣單元元時(shí)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使使其與審計(jì)測(cè)測(cè)試的目標(biāo)保保持一致。注注冊(cè)會(huì)計(jì)師在在定義總體時(shí)時(shí)通常都指明明了適當(dāng)?shù)某槌闃訂卧?。在在控制測(cè)試中中，抽樣單元元通常是能夠夠提供控制運(yùn)運(yùn)證據(jù)的資料料；而在細(xì)節(jié)節(jié)測(cè)試中，抽抽樣單元可能能是一個(gè)帳戶戶余額、一筆筆交易或交易易中的一項(xiàng)記記錄，甚至為為每個(gè)貨幣單單位。（3）分層。如如果總體項(xiàng)目目存在重大的的變異性，

30、注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)考慮分層層。分層是指指將一個(gè)總體體劃分為多個(gè)個(gè)子總體的過過程，每個(gè)子子總體由一組組具有相同特特征（通常為為貨幣金額）的的抽樣單元組組成。分層可可以降低每一一層中項(xiàng)目的的變異性，從從而在抽樣風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)沒有成比比例增加的前前提下減小樣樣本規(guī)模。注注冊(cè)會(huì)計(jì)師可可以考慮將總總體分為若干干個(gè)離散的具具有識(shí)別特征征的子總體（層層），以提高高審計(jì)效率。注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)仔細(xì)界定定子總體，以以使每一抽樣樣單元只能屬屬于一個(gè)層。當(dāng)實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試試時(shí)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師通常按按照貨幣金額額對(duì)某類交易易或賬戶余額額進(jìn)行分層，以以將更多的審審計(jì)資源投入入到大額項(xiàng)目目中。例如，在在對(duì)被審計(jì)單單位的財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表進(jìn)行審

31、計(jì)計(jì)時(shí)，為了函函證應(yīng)收賬款款，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師可以將應(yīng)應(yīng)收賬款賬戶戶按其金額大大小分為三層層，即賬戶金金額在100000元以上上的，賬戶金金額為50000元100000元的，賬賬戶金額在55000元以以下的。然后后，根據(jù)各層層的重要性分分別采取不同同的選樣方法法。對(duì)于金額額在100000元以上的的應(yīng)收賬款賬賬戶，應(yīng)進(jìn)行行全部函證；對(duì)于金額在在5000元100000元以及50000元以下的的應(yīng)收賬款賬賬戶，則可采采用適當(dāng)?shù)倪x選樣方法選取取進(jìn)行函證的的樣本。本準(zhǔn)準(zhǔn)則第二十八八條第二款指指出，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師也可以以按照顯示較較高誤差風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)的某一特定定特征對(duì)總體體進(jìn)行分層。例例如，在測(cè)試試應(yīng)收賬款壞壞賬準(zhǔn)備

32、時(shí)，余余額可以根據(jù)據(jù)賬齡分層。對(duì)某一層中的樣樣本項(xiàng)目實(shí)施施審計(jì)程序的的結(jié)果，只能能用于推斷構(gòu)構(gòu)成該層的項(xiàng)項(xiàng)目。如果對(duì)對(duì)整個(gè)總體作作出結(jié)論，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)考慮與構(gòu)構(gòu)成整個(gè)總體體的其他層有有關(guān)的重大錯(cuò)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例例如，在對(duì)某某一賬戶余額額進(jìn)行測(cè)試時(shí)時(shí)，占總體數(shù)數(shù)量20%的項(xiàng)目目，其金額可可能占該賬戶戶余額的900%。注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師只能根根據(jù)該樣本的的結(jié)果推斷至至上述90%的金額。對(duì)對(duì)于剩余100%的金額，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師可可以抽取另一一個(gè)樣本或使使用其他收集集審計(jì)證據(jù)的的方法，單獨(dú)獨(dú)作出結(jié)論，或或者認(rèn)為其不不重要而不實(shí)實(shí)施審計(jì)程序序。 3.定定義誤差構(gòu)成成條件。注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師必須須事先準(zhǔn)確定定義構(gòu)成誤

33、差差的條件，否否則，執(zhí)行審審計(jì)程序時(shí)就就沒有識(shí)別誤誤差的標(biāo)準(zhǔn)。在在控制測(cè)試中中，誤差是指指控制偏差。注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)仔細(xì)定義所所要測(cè)試的控控制及可能出出現(xiàn)偏差的情情況；在細(xì)節(jié)節(jié)測(cè)試中，誤誤差是指錯(cuò)報(bào)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師要確定什什么構(gòu)成錯(cuò)報(bào)報(bào)。 注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師在定義義誤差構(gòu)成條條件時(shí)要考慮慮審計(jì)程序的的目標(biāo)。清楚楚地了解誤差差構(gòu)成條件，對(duì)對(duì)于確保在推推斷誤差時(shí)僅僅將所有與審審計(jì)目標(biāo)相關(guān)關(guān)的條件包括括在內(nèi)至關(guān)重重要。例如，在在對(duì)應(yīng)收賬款款存在性的細(xì)細(xì)節(jié)測(cè)試中（如如函證），客客戶在函證日日之前支付、被被審計(jì)單位在在函證日之后后不久收到的的款項(xiàng)不構(gòu)成成誤差。而且且，被審計(jì)單單位在不同客客戶之間誤登登明細(xì)賬并

34、不不影響應(yīng)收賬賬款帳戶的總總額。因此，即即使該情況可可能對(duì)審計(jì)的的其他方面（如如對(duì)舞弊的可可能性或壞賬賬準(zhǔn)備的適當(dāng)當(dāng)性的評(píng)估）產(chǎn)產(chǎn)生重要影響響，在評(píng)價(jià)該該程序的樣本本結(jié)果時(shí)將其其判定為誤差差是不適當(dāng)?shù)牡?。（二）選取樣本本1.確定樣本規(guī)規(guī)模。樣本規(guī)規(guī)模是指從總總體中選取樣樣本項(xiàng)目的數(shù)數(shù)量。在審計(jì)計(jì)抽樣中，如如果樣本規(guī)模模過小，就不不能反映出總總體的特征，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師就就無法獲取充充分的審計(jì)證證據(jù)，其審計(jì)計(jì)結(jié)論的可靠靠性就會(huì)大打打折扣，甚至至可能得出錯(cuò)錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)結(jié)論；相反，如如果樣本規(guī)模模過大，則會(huì)會(huì)增加審計(jì)工工作量，造成成不必要的時(shí)時(shí)間和人力的的浪費(fèi)，降低低審計(jì)效率，失失去審計(jì)抽樣樣的意義。在

35、在確定樣本規(guī)規(guī)模時(shí)，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)考慮能否將將抽樣風(fēng)險(xiǎn)降降至可接受的的低水平。影影響樣本規(guī)模模的因素包括括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定定樣本規(guī)模受受到多種因素素的影響，且且在控制測(cè)試試和細(xì)節(jié)測(cè)試試中有所不同同。（1）可接受的的抽樣風(fēng)險(xiǎn)。樣本規(guī)模受注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)水平的影響；可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平越低，需要的樣本規(guī)模越大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)越高，樣本規(guī)模越小。（2）可容忍誤誤差?？扇萑倘陶`差是指注注冊(cè)會(huì)計(jì)師能能夠容忍的最最大誤差。在在其他因素既既定的條件下下，可容忍誤誤差越大，所所需的樣本規(guī)規(guī)模越小。（3）預(yù)計(jì)總體體誤差。預(yù)計(jì)計(jì)總體誤差即即注冊(cè)會(huì)計(jì)師師預(yù)期在審計(jì)計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)現(xiàn)的誤差。在

36、在控制測(cè)試中中，預(yù)計(jì)總體體誤差是指預(yù)預(yù)計(jì)總體偏差差率。預(yù)計(jì)總總體誤差越大大，可容忍誤誤差也應(yīng)當(dāng)越越大。在既定定的可容忍誤誤差下，當(dāng)預(yù)預(yù)計(jì)總體誤差差增加時(shí)，所所需的樣本規(guī)規(guī)模更大。（4）總體變異異性?？傮w變變異性是指總總體的某一特特征（如金額額）在各項(xiàng)目目之間的差異異程度。在控控制測(cè)試中，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師在在確定樣本規(guī)規(guī)模時(shí)一般不不考慮總體變變異性。在細(xì)細(xì)節(jié)測(cè)試中，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師確確定適當(dāng)?shù)臉訕颖疽?guī)模時(shí)要要考慮特征的的變異性?？偪傮w項(xiàng)目的變變異性越低，通通常樣本規(guī)模模越小。注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師可以以通過分層，將將總體分為相相對(duì)同質(zhì)的組組，以盡可能能降低每一組組中變異性的的影響，從而而減小樣本規(guī)規(guī)模。未分層層總

37、體具有高高度變異性，其其樣本規(guī)模通通常很大。最最有效率的方方法是根據(jù)預(yù)預(yù)期會(huì)降低變變異性的總體體項(xiàng)目特征進(jìn)進(jìn)行分層。在在實(shí)質(zhì)性測(cè)試試中分層的依依據(jù)通常包括括項(xiàng)目的賬面面金額，與項(xiàng)項(xiàng)目處理有關(guān)關(guān)的控制的性性質(zhì)，或與特特定項(xiàng)目（如如更可能包含含錯(cuò)報(bào)的那部部分總體項(xiàng)目目）有關(guān)的特特殊考慮等。分分組后的每一一組總體被稱稱為一層，每每層分別獨(dú)立立選取樣本。（5）總體規(guī)模模。除非總體體非常小，一一般而言總體體規(guī)模對(duì)樣本本規(guī)模的影響響幾乎為零。注注冊(cè)會(huì)計(jì)師通通常將抽樣單單元超過50000個(gè)的總總體視為大規(guī)規(guī)模總體。對(duì)對(duì)大規(guī)?？傮w體而言，總體體的實(shí)際容量量對(duì)樣本規(guī)模模幾乎沒有影影響。對(duì)小規(guī)規(guī)?？傮w而言言，審計(jì)

38、抽樣樣比其他選擇擇測(cè)試項(xiàng)目的的方法的效率率低。表12-1列示示了審計(jì)抽樣樣中影響樣本本規(guī)模的因素素，并分別說說明了這些影影響因素在控控制測(cè)試和細(xì)細(xì)節(jié)測(cè)試中的的表現(xiàn)形式。表 12-1 影響樣樣本規(guī)模的因因素影響因素控制測(cè)試細(xì)節(jié)測(cè)試與樣本規(guī)模的關(guān)關(guān)系可接受的抽樣風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)可接受的信賴過過度風(fēng)險(xiǎn)可接受的誤受風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)反向變動(dòng)可容忍誤差可容忍偏差率可容忍錯(cuò)報(bào)反向變動(dòng)預(yù)計(jì)總體誤差預(yù)計(jì)總體偏差率率預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)同向變動(dòng)總體變異性總體變異性同向變動(dòng)總體規(guī)模總體規(guī)模總體規(guī)模影響很小使用統(tǒng)計(jì)抽樣方方法時(shí)，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師必須須對(duì)影響樣本本規(guī)模的因素素進(jìn)行量化，并并利用根據(jù)統(tǒng)統(tǒng)計(jì)公式開發(fā)發(fā)的專門的計(jì)計(jì)算機(jī)程序或或?qū)ｉT的樣本本量

39、表來確定定樣本規(guī)模。在在非統(tǒng)計(jì)抽樣樣中，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師可以只只對(duì)影響樣本本規(guī)模的因素素進(jìn)行定性的的估計(jì)，并運(yùn)運(yùn)用職業(yè)判斷斷確定樣本規(guī)規(guī)模。 2.選選取樣本。在選取樣本本項(xiàng)目時(shí)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)使總體中中的所有抽樣樣單元均有被被選取的機(jī)會(huì)會(huì)。使所有抽抽樣單元都有有被選取的機(jī)機(jī)會(huì)是審計(jì)抽抽樣的基本特特征之一。因因此，不管使使用統(tǒng)計(jì)抽樣樣或非統(tǒng)計(jì)抽抽樣方法，所所有的審計(jì)抽抽樣均要求注注冊(cè)會(huì)計(jì)師選選取的樣本對(duì)對(duì)總體來講具具有代表性。否否則，就無法法根據(jù)樣本結(jié)結(jié)果推斷總體體。 選取樣樣本的基本方方法，包括使使用隨機(jī)數(shù)表表或計(jì)算機(jī)輔輔助審計(jì)技術(shù)術(shù)選樣、系統(tǒng)統(tǒng)選樣和隨意意選樣。（1）使用隨機(jī)機(jī)數(shù)表或計(jì)算算機(jī)

40、輔助審計(jì)計(jì)技術(shù)選樣。使用隨機(jī)數(shù)表或計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)選樣又稱隨機(jī)數(shù)選樣。使用隨機(jī)數(shù)選樣需以總體中的每一項(xiàng)目都有不同的編號(hào)為前提。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以使用計(jì)算機(jī)生成的隨機(jī)數(shù)，如電子表格程序、隨機(jī)數(shù)碼生成程序、通用審計(jì)軟件程序等計(jì)算機(jī)程序產(chǎn)生的隨機(jī)數(shù)，也可以使用隨機(jī)數(shù)表獲得所需的隨機(jī)數(shù)。隨機(jī)數(shù)是一組從從長(zhǎng)期來看出出現(xiàn)概率相同同的數(shù)碼，且且不會(huì)產(chǎn)生可可識(shí)別的模式式。隨機(jī)數(shù)表表也稱亂數(shù)表表，它是由隨隨機(jī)生成的從從0到9十個(gè)數(shù)字所所組成的數(shù)表表，每個(gè)數(shù)字字在表中出現(xiàn)現(xiàn)的次數(shù)是大大致相同的，它它們出現(xiàn)在表表上的順序是是隨機(jī)的。表表12-2就是五位位隨機(jī)數(shù)表的的一部分。應(yīng)應(yīng)用隨機(jī)數(shù)表表選樣的步驟驟如下。對(duì)總體項(xiàng)目

41、進(jìn)行行編號(hào)，建立立總體中的項(xiàng)項(xiàng)目與表中數(shù)數(shù)字的一一對(duì)對(duì)應(yīng)關(guān)系。一一般情況下，編編號(hào)可利用總總體項(xiàng)目中原原有的某些編編號(hào)，如憑證證號(hào)、支票號(hào)號(hào)、發(fā)票號(hào)等等等。在沒有有事先編號(hào)的的情況下，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師需需按一定的方方法進(jìn)行編號(hào)號(hào)。如由400頁、每頁500行組成的應(yīng)應(yīng)收賬款明細(xì)細(xì)表，可采用用四位數(shù)字編編號(hào)，前兩位位由01到40的整數(shù)組組成，表示該該記錄在明細(xì)細(xì)表中的頁數(shù)數(shù)，后兩位數(shù)數(shù)字由01到50的整數(shù)組組成，表示該該記錄的行次次。這樣，編編號(hào)05344表示第5頁第34行的記錄錄。所需使用用的隨機(jī)數(shù)的的位數(shù)一般由由總體項(xiàng)目數(shù)數(shù)或編號(hào)位數(shù)數(shù)決定。如前前例中可采用用4位隨機(jī)數(shù)表表，也可以使使用5位隨機(jī)數(shù)

42、表表的前4位數(shù)字或后后4位數(shù)字。確定連續(xù)選取隨隨機(jī)數(shù)的方法法。即從隨機(jī)機(jī)數(shù)表中選擇擇一個(gè)隨機(jī)起起點(diǎn)和一個(gè)選選號(hào)路線，隨隨機(jī)起點(diǎn)和選選號(hào)路線可以以任意選擇，但但一經(jīng)選定就就不得改變。從從隨機(jī)數(shù)表中中任選一行或或任何一欄開開始，按照一一定的方向（上上下左右均可可）依次查找找，符合總體體項(xiàng)目編號(hào)要要求的數(shù)字，即即為選中的號(hào)號(hào)碼，與此號(hào)號(hào)碼相對(duì)應(yīng)的的總體項(xiàng)目即即為選取的樣樣本項(xiàng)目，一一直到選足所所需的樣本量量為止。例如如，從前述應(yīng)應(yīng)收賬款明細(xì)細(xì)表的20000個(gè)記錄中中選擇10個(gè)樣本，總總體編號(hào)規(guī)則則如前所述，即即前兩位數(shù)字字不能超過440，后兩位位數(shù)字不能超超過50。如從表表1314-4第一行第第一列

43、開始，使使用前四位隨隨機(jī)數(shù)，逐行行向右查找，則則選中的樣本本為編號(hào)32204、0741、0903、0941、3815、2216、0141、3723、0550、3748的10個(gè)記錄。隨機(jī)數(shù)選樣不僅僅使總體中每每個(gè)抽樣單元元被選取的概概率相等，而而且使相同數(shù)數(shù)量的抽樣單單元組成的每每種組合被選選取的概率相相等。這種方方法在統(tǒng)計(jì)抽抽樣和非統(tǒng)計(jì)計(jì)抽樣中均適適用。由于統(tǒng)統(tǒng)計(jì)抽樣要求求注冊(cè)會(huì)計(jì)師師能夠計(jì)量實(shí)實(shí)際樣本被選選取的概率，這這種方法尤其其適合于統(tǒng)計(jì)計(jì)抽樣。表12-2 隨機(jī)數(shù)數(shù)表列行12345678910132044690372965592114810344058201584771848576246

44、505223821960708259281642089710741109037815305619598425382383949876644128677959617834637916094164243848432468310217927163586089381579562096718795545020917705594856769402216501414014133723105509374895645952983695000619588343098250700300543674814459780927713827720764646381135932556898220271381293529702

45、5080335558714011796450940957533490593566363187953051105269529384647570716750613710152369205321220343614489020861059442592477495582835983788351347870207950135289906（2）系統(tǒng)選樣樣。系統(tǒng)選樣樣也稱等距選選樣，是指按按照相同的間間隔從審計(jì)對(duì)對(duì)象總體中等等距離地選取取樣本的一種種選樣方法。采采用系統(tǒng)選樣樣法，首先要要計(jì)算選樣間間距，確定選選樣起點(diǎn)，然然后再根據(jù)間間距順序地選選取樣本。選選樣間距的計(jì)計(jì)算公式如下下：選樣間距=總體體規(guī)模樣本規(guī)

46、模例如，如果銷售售發(fā)票的總體體范圍是65523151，設(shè)設(shè)定的樣本量量是125，那么么選樣間距為為20（3152-652）125。注注冊(cè)會(huì)計(jì)師必必須從0到19中選取一一個(gè)隨機(jī)數(shù)作作為抽樣起點(diǎn)點(diǎn)。如果隨機(jī)機(jī)選擇的數(shù)碼碼是9，那么第一一個(gè)樣本項(xiàng)目目是發(fā)票號(hào)碼碼為661（652+99）的那一張張，其余的1124個(gè)項(xiàng)目目是681（661+220），701（681+220）依此類推推直至第31141號(hào)。系統(tǒng)選樣方法的的主要優(yōu)點(diǎn)是是使用方便，比比其他選樣方方法節(jié)省時(shí)間間，并可用于于無限總體。此此外，使用這這種方法時(shí)，對(duì)對(duì)總體中的項(xiàng)項(xiàng)目不需要編編號(hào)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師只要簡(jiǎn)簡(jiǎn)單數(shù)出每一一個(gè)間距即可可。但是，使使用

47、系統(tǒng)選樣樣方法要求總總體必須是隨隨機(jī)排列的，否否則容易發(fā)生生較大的偏差差，造成非隨隨機(jī)的、不具具代表性的樣樣本。如果測(cè)測(cè)試項(xiàng)目的特特征在總體內(nèi)內(nèi)的分布具有有某種規(guī)律性性，則選擇的的樣本的代表表性就可能較較差。例如，應(yīng)應(yīng)收賬款明細(xì)細(xì)表每頁的記記錄均以賬齡齡的長(zhǎng)短按先先后次序排列列，則選中的的200個(gè)樣本本可能多數(shù)是是賬齡相同的的記錄。為克服系統(tǒng)選樣樣法的這一缺缺點(diǎn)，可采用用兩種辦法，一一是增加隨機(jī)機(jī)起點(diǎn)的個(gè)數(shù)數(shù)；二是在確確定選樣方法法之前對(duì)總體體特征的分布布進(jìn)行觀察。如如發(fā)現(xiàn)總體特特征的分布呈呈隨機(jī)分布，則則采用系統(tǒng)選選樣法；否則則，可考慮使使用其他選樣樣方法。系統(tǒng)選樣可以在在非統(tǒng)計(jì)抽樣樣中使用

48、，在在總體隨機(jī)分分布時(shí)也可適適用于統(tǒng)計(jì)抽抽樣。（3）隨意選樣樣。隨意選樣樣也叫任意選選樣，是指注注冊(cè)會(huì)計(jì)師不不帶任何偏見見地選取樣本本，即注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師不考慮慮樣本項(xiàng)目的的性質(zhì)、大小小、外觀、位位置或其他特特征而選取總總體項(xiàng)目。隨隨意選樣的主主要缺點(diǎn)在于于很難完全無無偏見地選取取樣本項(xiàng)目，即即這種方法難難以徹底排除除注冊(cè)會(huì)計(jì)師師的個(gè)人偏好好對(duì)選取樣本本的影響，因因而很可能使使樣本失去代代表性。由于于文化背景和和所受訓(xùn)練等等的不同，每每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師都可能無無意識(shí)地帶有有某種偏好。例例如，從發(fā)票票柜中取發(fā)票票時(shí)，某些注注冊(cè)會(huì)計(jì)師可可能傾向于抽抽取柜子中間間位置的發(fā)票票，這樣就會(huì)會(huì)使柜子上面面部分和

49、下面面部分的發(fā)票票缺乏相等的的選取機(jī)會(huì)。因因此，在運(yùn)用用隨意選樣方方法時(shí)，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師要避避免由于項(xiàng)目目性質(zhì)、大小小、外觀和位位置等的不同同所引起的偏偏見，盡量使使所選取的樣樣本具有代表表性。三種基本方法均均可選出代表表性樣本。但但隨機(jī)數(shù)選樣樣和系統(tǒng)選樣樣屬于隨機(jī)基基礎(chǔ)選樣方法法，即對(duì)總體體的所有項(xiàng)目目按隨機(jī)規(guī)則則選取樣本，因因而可以在統(tǒng)統(tǒng)計(jì)抽樣中使使用，當(dāng)然也也可以在非統(tǒng)統(tǒng)計(jì)抽樣中使使用。而隨意意選樣雖然也也可以選出代代表性樣本，但但它屬于非隨隨機(jī)基礎(chǔ)選樣樣方法，因而而不能在統(tǒng)計(jì)計(jì)抽樣中使用用，只能在非非統(tǒng)計(jì)抽樣中中使用。3.對(duì)樣本實(shí)施施審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師師應(yīng)當(dāng)針對(duì)選選取的每個(gè)項(xiàng)項(xiàng)目，實(shí)施

50、適適合于具體審審計(jì)目標(biāo)的審審計(jì)程序。對(duì)對(duì)選取的樣本本項(xiàng)目實(shí)施審審計(jì)程序旨在在發(fā)現(xiàn)并記錄錄樣本中存在在的誤差。如果選取的項(xiàng)目目不適合實(shí)施施審計(jì)程序，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師通通常使用替代代項(xiàng)目。例如如，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師在測(cè)試付付款是否得到到授權(quán)時(shí)選取取的付款單據(jù)據(jù)中可能包括括一個(gè)空白的的付款單。如如果注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師確信該空空白付款單是是合理的且不不構(gòu)成誤差，可可以適當(dāng)選擇擇一個(gè)替代項(xiàng)項(xiàng)目進(jìn)行檢查查。如果因憑證缺失失等原因?qū)е轮伦?cè)會(huì)計(jì)師師無法對(duì)所選選取的項(xiàng)目實(shí)實(shí)施已設(shè)計(jì)的的審計(jì)程序，且且不能針對(duì)該該項(xiàng)目實(shí)施適適當(dāng)?shù)奶娲鷮弻徲?jì)程序，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師通通?？紤]將該該項(xiàng)目視作誤誤差。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常常對(duì)每一樣本本項(xiàng)目實(shí)施適適

51、合于特定審審計(jì)目標(biāo)的審審計(jì)程序。有有時(shí)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師可能無無法對(duì)選取的的抽樣單元實(shí)實(shí)施計(jì)劃的審審計(jì)程序（如如由于原始單單據(jù)丟失等原原因）。注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)未未檢查項(xiàng)目的的處理取決于于未檢查項(xiàng)目目對(duì)評(píng)價(jià)樣本本結(jié)果的影響響。如果注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)樣樣本結(jié)果的評(píng)評(píng)價(jià)不會(huì)因?yàn)闉槲礄z查項(xiàng)目目可能存在錯(cuò)錯(cuò)報(bào)而改變，就就不需對(duì)這些些項(xiàng)目進(jìn)行檢檢查。如果未未檢查項(xiàng)目可可能存在的錯(cuò)錯(cuò)報(bào)會(huì)導(dǎo)致該該類交易或賬賬戶余額存在在重大錯(cuò)報(bào)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師就就要考慮實(shí)施施替代程序，為為形成結(jié)論提提供充分的證證據(jù)。例如，對(duì)對(duì)應(yīng)收賬款的的積極式函證證沒有收到回回函時(shí)，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師必須須審查期后收收款的情況，以以證實(shí)應(yīng)收賬賬款的余額。注注

52、冊(cè)會(huì)計(jì)師也也要考慮無法法對(duì)這些項(xiàng)目目實(shí)施檢查的的原因是否會(huì)會(huì)影響計(jì)劃的的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平平或?qū)ξ璞罪L(fēng)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。如如果注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師無法或者者沒有執(zhí)行替替代審計(jì)程序序，則應(yīng)將該該項(xiàng)目視為一一項(xiàng)誤差。（三）評(píng)價(jià)樣本本結(jié)果1.分析樣本誤誤差。注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考考慮樣本的結(jié)結(jié)果、已識(shí)別別的所有誤差差的性質(zhì)和原原因，及其對(duì)對(duì)具體審計(jì)目目標(biāo)和審計(jì)的的其他方面可可能產(chǎn)生的影影響。無論是統(tǒng)計(jì)抽樣樣還是非統(tǒng)計(jì)計(jì)抽樣，對(duì)樣樣本結(jié)果的定定性評(píng)估和定定量評(píng)估一樣樣重要。即使使樣本的統(tǒng)計(jì)計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果在在可以接受的的范圍內(nèi)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師也也應(yīng)對(duì)樣本中中的所有誤差差（包括控制制測(cè)試中的控控制偏差和細(xì)細(xì)節(jié)測(cè)試中的的金額錯(cuò)

53、報(bào)）進(jìn)進(jìn)行定性分析析。2.推斷總體誤誤差。在實(shí)施施控制測(cè)試時(shí)時(shí)，由于樣本本的誤差率就就是整個(gè)總體體的推斷誤差差率，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師無需推推斷總體誤差差率。 在實(shí)施控制測(cè)試試時(shí)，由于樣樣本的誤差率率就是整個(gè)總總體的推斷誤誤差率，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師無需需推斷總體誤誤差率。在控制測(cè)試中，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師將將樣本中發(fā)現(xiàn)現(xiàn)的偏差數(shù)量量除以樣本規(guī)規(guī)模，就計(jì)算算出樣本偏差差率。無論使使用統(tǒng)計(jì)抽樣樣或非統(tǒng)計(jì)抽抽樣方法，樣樣本偏差率都都是注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師對(duì)總體偏偏差率的最佳佳估計(jì)，但注注冊(cè)會(huì)計(jì)師必必須考慮抽樣樣風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試試時(shí)，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根根據(jù)樣本中發(fā)發(fā)現(xiàn)的誤差金金額推斷總體體誤差金額，并并考慮推斷誤誤差對(duì)特定審審

54、計(jì)目標(biāo)及審審計(jì)的其他方方面的影響。 3.形形成審計(jì)結(jié)論論。注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)價(jià)樣本結(jié)果，以以確定對(duì)總體體相關(guān)特征的的評(píng)估是否得得到證實(shí)或需需要修正。 （11）控制測(cè)試試中樣本結(jié)果果評(píng)價(jià)。在控控制測(cè)試中，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)將總體偏偏差率與可容容忍偏差率比比較，但必須須考慮抽樣風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)。在統(tǒng)計(jì)抽樣中，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師通通常使用表格格或計(jì)算機(jī)程程序計(jì)算抽樣樣風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)量量化的抽樣風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)被稱為抽抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許許限度，它代代表抽樣風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)對(duì)樣本評(píng)價(jià)價(jià)結(jié)果的影響響，用來對(duì)推推斷的總體誤誤差進(jìn)行調(diào)整整。在控制測(cè)測(cè)試中，抽樣樣風(fēng)險(xiǎn)允許限限度用百分?jǐn)?shù)數(shù)表示。用以以評(píng)價(jià)抽樣結(jié)結(jié)果的大多數(shù)數(shù)計(jì)算機(jī)程序序都能根據(jù)樣樣本規(guī)模、樣

55、樣本結(jié)果，計(jì)計(jì)算在注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師確定的的信賴過度風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)條件下可可能發(fā)生的偏偏差率上限的的估計(jì)值。該該偏差率上限限的估計(jì)值即即總體偏差率率與抽樣風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)允許限度之之和。如果估計(jì)的總體體偏差率上限限低于可容忍忍偏差率，則則總體可以接接受。這時(shí)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)對(duì)總體作出結(jié)結(jié)論，樣本結(jié)結(jié)果支持計(jì)劃劃評(píng)估的控制制有效性，從從而支持計(jì)劃劃的重大錯(cuò)報(bào)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水水平。如果估計(jì)的總體體偏差率上限限大于或等于于可容忍偏差差率，則總體體不能接受。這這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師對(duì)總體作作出結(jié)論，樣樣本結(jié)果不支支持計(jì)劃評(píng)估估的控制有效效性，從而不不支持計(jì)劃的的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平平。注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正正重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平平，并

56、增加實(shí)實(shí)質(zhì)性程序的的數(shù)量。注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師也可可以對(duì)影響重重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)評(píng)估水平的的其他控制進(jìn)進(jìn)行測(cè)試，以以支持計(jì)劃的的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平平。如果推斷誤差總總額與異常誤誤差之和低于于但接近可容容忍誤差，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他他審計(jì)程序考考慮樣本結(jié)果果的說服力，并并考慮是否需需要獲取更多多的審計(jì)證據(jù)據(jù)。在控制測(cè)測(cè)試中，如果果估計(jì)的總體體偏差率上限限低于但接近近可容忍偏差差率，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)結(jié)合其他審計(jì)計(jì)程序的結(jié)果果，考慮是否否接受總體，并并考慮是否需需要擴(kuò)大測(cè)試試范圍，以進(jìn)進(jìn)一步證實(shí)計(jì)計(jì)劃評(píng)估的控控制有效性和和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)水平。在非統(tǒng)計(jì)抽樣中中，抽樣風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)無法直接計(jì)計(jì)量。注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師通

57、常將將樣本偏差率率（即估計(jì)的的總體偏差率率）與可容忍忍偏差率相比比較，以判斷斷總體是否可可以接受。如果樣本偏差率率大于可容忍忍偏差率，則則總體不能接接受。這時(shí)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)對(duì)總體作出結(jié)結(jié)論，樣本結(jié)結(jié)果不支持計(jì)計(jì)劃評(píng)估的控控制有效性，從從而不支持計(jì)計(jì)劃的重大錯(cuò)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估估水平。因此此，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正正重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平平，并增加實(shí)實(shí)質(zhì)性程序的的數(shù)量。注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師也可可以對(duì)影響重重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)評(píng)估水平的的其他控制進(jìn)進(jìn)行測(cè)試，以以支持計(jì)劃的的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平平。如果樣本偏差率率低于總體的的可容忍偏差差率，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師要考慮慮即使總體實(shí)實(shí)際偏差率高高于可容忍偏偏差率時(shí)仍出出現(xiàn)這種結(jié)果

58、果的風(fēng)險(xiǎn)。如如果樣本偏差差率大大低于于可容忍偏差差率，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師通常認(rèn)認(rèn)為總體可以以接受。如果果樣本偏差率率雖然低于可可容忍偏差率率，但兩者很很接近，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師通常常認(rèn)為總體實(shí)實(shí)際偏差率高高于可容忍偏偏差率的抽樣樣風(fēng)險(xiǎn)很高，因因而總體不可可接受。如果果樣本偏差率率與可容忍偏偏差率之間的的差額不是很很大也不是很很小，以至于于不能認(rèn)定總總體是否可以以接受時(shí)，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師則則要考慮擴(kuò)大大樣本規(guī)模，以以進(jìn)一步收集集證據(jù)。（2）細(xì)節(jié)測(cè)試試中樣本結(jié)果果評(píng)價(jià)。在細(xì)細(xì)節(jié)測(cè)試中，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師首首先必須根據(jù)據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)現(xiàn)的實(shí)際錯(cuò)報(bào)報(bào)要求被審計(jì)計(jì)單位調(diào)整賬賬面記錄金額額。將被審計(jì)計(jì)單位已更正正的錯(cuò)報(bào)從推推斷的總

59、體錯(cuò)錯(cuò)報(bào)金額中減減掉后，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)當(dāng)將調(diào)整后的的推斷總體錯(cuò)錯(cuò)報(bào)與該類交交易或賬戶余余額的可容忍忍錯(cuò)報(bào)相比較較，但必須考考慮抽樣風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)。在統(tǒng)計(jì)抽樣中，注注冊(cè)會(huì)計(jì)師利利用計(jì)算機(jī)程程序或數(shù)學(xué)公公式計(jì)算出總總體錯(cuò)報(bào)上限限，并將計(jì)算算的總體錯(cuò)報(bào)報(bào)上限與可容容忍錯(cuò)報(bào)比較較。計(jì)算的總總體錯(cuò)報(bào)上限限等于推斷的的總體錯(cuò)報(bào)（調(diào)調(diào)整后）與抽抽樣風(fēng)險(xiǎn)允許許限度之和。如果計(jì)算的總體體錯(cuò)報(bào)上限低低于可容忍錯(cuò)錯(cuò)報(bào)，則總體體可以接受。這這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師對(duì)總體作作出結(jié)論，所所測(cè)試的交易易或賬戶余額額不存在重大大錯(cuò)報(bào)。如果計(jì)算的總體體錯(cuò)報(bào)上限大大于或等于可可容忍錯(cuò)報(bào)，則則總體不能接接受。這時(shí)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)對(duì)總體作出結(jié)結(jié)論，

60、所測(cè)試試的交易或賬賬戶余額存在在重大錯(cuò)報(bào)。在在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表整體是否否存在重大錯(cuò)錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將將該類交易或或賬戶余額的的錯(cuò)報(bào)與其他他審計(jì)證據(jù)一一起考慮。通通常，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師會(huì)建議議被審計(jì)單位位對(duì)錯(cuò)報(bào)進(jìn)行行調(diào)查，且在在必要時(shí)調(diào)整整賬面記錄。在非統(tǒng)計(jì)抽樣中中，注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師運(yùn)用其經(jīng)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判判斷評(píng)價(jià)抽樣樣結(jié)果。如果果調(diào)整后的總總體錯(cuò)報(bào)大于于可容忍錯(cuò)報(bào)報(bào)，或雖小于于可容忍錯(cuò)報(bào)報(bào)但兩者很接接近，注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師通常作作出總體實(shí)際際錯(cuò)報(bào)大于可可容忍錯(cuò)報(bào)的的結(jié)論。也就就是說，該類類交易或賬戶戶余額存在重重大錯(cuò)報(bào)，因因而總體不能能接受。如果果對(duì)樣本結(jié)果果的評(píng)價(jià)顯示示，對(duì)總體相相關(guān)特征的評(píng)評(píng)估需要修正正