關(guān)于無形資產(chǎn)研究開發(fā)費用會計處理的思考

1、對無形資產(chǎn)研究究開發(fā)費用會會計處理的思思考中文摘要：本文對新無形資資產(chǎn)準則中無無形資產(chǎn)研究究與開發(fā)費用用處理的規(guī)定定及存在的問問題進行了探探討，并對完完善無形資產(chǎn)產(chǎn)研究與開發(fā)發(fā)費用的會計計處理提出了了建設(shè)性的建建議。 知識經(jīng)濟時代特特征在企業(yè)中中最突出的體體現(xiàn)就是隨著著知識創(chuàng)新步步伐的不斷加加快，無形資資產(chǎn)在我國許許多企業(yè)中所所占的比重越越來越大。由由于研究與開開發(fā)活動在經(jīng)經(jīng)濟增長中具具有越來越大大的貢獻，有有遠見的國家家特別是企業(yè)業(yè)用于研究與與開發(fā)方面的的投資越來越越多。研究與與開發(fā)費用的的不同會計處處理會對企業(yè)業(yè)的資產(chǎn)價值值、損益計算算以及對企業(yè)業(yè)財務(wù)狀況和和業(yè)績有不同同的影響，這這不僅影

2、響對對企業(yè)財務(wù)狀狀況的描述，而而且影響企業(yè)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的的制定。 關(guān)鍵詞：無形資資產(chǎn) 開發(fā)費用 會計處理 思考 目 錄引 言知識經(jīng)濟時代，世世界各國尤其其是發(fā)達國家家紛紛把推動動科技進步和和創(chuàng)新作為國國家戰(zhàn)略，大大幅度提高科科技投入。從從會計角度看看，無形資產(chǎn)產(chǎn)在社會資產(chǎn)產(chǎn)中占的份額額越來越大。在在高科技企業(yè)業(yè)，與知識技技術(shù)產(chǎn)品更新新聯(lián)系比較緊緊密的無形資資產(chǎn)與日俱增增。同時，傳傳統(tǒng)企業(yè)也積積極參與其中中，不斷加大大研發(fā)投資力力度，無形資資產(chǎn)研發(fā)費用用支出占銷售售額比重日益益增加，近年年來還有不斷斷上升的趨勢勢。因此，對對企業(yè)研發(fā)費費用進行合理理的會計確認認和計量也就就顯得越來越越來重要。200

3、6 年22 月15 日財政部發(fā)發(fā)布了企業(yè)業(yè)會計準則第第6 號無形資產(chǎn)，其其對原準則關(guān)關(guān)于無形資產(chǎn)產(chǎn)研究與開發(fā)發(fā)費用統(tǒng)一計計入當(dāng)期損益益的會計處理理作了較大修修改，將企業(yè)業(yè)研發(fā)項目的的費用支出區(qū)區(qū)分為研究階階段支出與開開發(fā)階段支出出，分別列入入費用項目和和資產(chǎn)項目。無無形資產(chǎn)研究究與開發(fā)費用用的不同會計計處理會對企企業(yè)的資產(chǎn)價價值、損益計計算以及對企企業(yè)財務(wù)狀況況和業(yè)績有不不同的影響，這這不僅影響對對企業(yè)財務(wù)狀狀況的描述，而而且影響企業(yè)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的的制定。因此此，對無形資資產(chǎn)研究開發(fā)發(fā)費用的恰當(dāng)當(dāng)處理有著非非常重要的現(xiàn)現(xiàn)實意義。1. 緒論隨著知識經(jīng)濟時時代的到來，先先進的技術(shù)和和工藝正在逐逐漸改

4、變傳統(tǒng)統(tǒng)工業(yè)生產(chǎn)中中的技術(shù)和資資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。人人們越來越認認識到知識和和技術(shù)對經(jīng)濟濟發(fā)展的巨大大作用，無形形資產(chǎn)在企業(yè)業(yè)中占據(jù)了重重要的地位，而而企業(yè)對無形形資產(chǎn)研發(fā)活活動的支出數(shù)數(shù)額和頻繁程程度也日趨增增加。不僅僅僅是高科技企企業(yè)，傳統(tǒng)企企業(yè)也是積極極參與其中，不不斷加大研發(fā)發(fā)投資力度， 無形資產(chǎn)研發(fā)費用支出占銷售額比重日益增加，近年來還有不斷上升的趨勢。因此，對企業(yè)研發(fā)費用進行合理的會計確認和計量也就顯得越來越來重要?，F(xiàn)就本文的研究背景、現(xiàn)狀、主要內(nèi)容及研究方法作一了解。1.1選題背景景當(dāng)今世界是知識識經(jīng)濟時代，會會計環(huán)境與工工業(yè)時代的會會計環(huán)境發(fā)生生了很大的變變化，最主要要的是知識與與技術(shù)在

5、當(dāng)前前經(jīng)濟中發(fā)揮揮著越來越重重要的作用。所所謂知識經(jīng)濟濟是建立在知知識和信息的的生產(chǎn)、分配配和使用基礎(chǔ)礎(chǔ)上的經(jīng)濟。知知識經(jīng)濟是以以知識資源為為基礎(chǔ)的一種種經(jīng)濟形態(tài)，是是與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟濟、工業(yè)經(jīng)濟濟相對應(yīng)的概概念，是以人人的創(chuàng)造性知知識作為最重重要的生產(chǎn)要要素，從而使使經(jīng)濟的發(fā)展展不再屬于資資源依賴型，而而轉(zhuǎn)化為知識識依賴型。知知識經(jīng)濟的興興起使得世界界產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)從從物質(zhì)型經(jīng)濟濟轉(zhuǎn)向知識和和信息型經(jīng)濟濟。通訊和信信息技術(shù)的快快速發(fā)展，已已經(jīng)導(dǎo)致大量量新產(chǎn)業(yè)、新新產(chǎn)品、新技技術(shù)和新服務(wù)務(wù)的涌現(xiàn)：電電子商務(wù)有望望成為貿(mào)易方方式的新寵；企業(yè)組織結(jié)結(jié)構(gòu)由金字塔塔式垂直管理理轉(zhuǎn)向網(wǎng)絡(luò)式式水平管理；生產(chǎn)過程、產(chǎn)產(chǎn)

6、品銷售過程程、售后服務(wù)務(wù)過程越來越越知識化、智智能化、數(shù)字字化；生產(chǎn)規(guī)規(guī)模從大批量量生產(chǎn)轉(zhuǎn)向個個性化小批量量生產(chǎn)；生產(chǎn)產(chǎn)形式從擴大大再生產(chǎn)轉(zhuǎn)向向創(chuàng)新型再生生產(chǎn)。知識經(jīng)經(jīng)濟時代，企企業(yè)的競爭優(yōu)優(yōu)勢從對資源源的占有與配配置轉(zhuǎn)變?yōu)閷χR、科學(xué)學(xué)技術(shù)、高科科技含量的無無形資產(chǎn)以及及智力資產(chǎn)的的占有和開發(fā)發(fā)，企業(yè)用于于無形資產(chǎn)研研究與開發(fā)(Reseearch and DDeveloopmentt，簡稱R&D)的投資越來來越多，無形形資產(chǎn)研究與與開發(fā)費用的的不同會計處處理會對企業(yè)業(yè)的資產(chǎn)價值值，損益計算算以及對企業(yè)業(yè)財務(wù)狀況和和業(yè)績有不同同的影響，這這不僅影響企企業(yè)財務(wù)狀況況的描述，而而且影響企業(yè)業(yè)長期

7、發(fā)展戰(zhàn)戰(zhàn)略的制定。本本文對無形資資產(chǎn)的研發(fā)費費用采用不同同會計處理問問題進行了詳詳細論述，并并對新會計準準則中研發(fā)費費用修改的合合理性與否提提出自己的觀觀點。此外，由由于新舊會計計制度對研發(fā)發(fā)費用的處理理方式不同，必必然會對企業(yè)業(yè)的價值產(chǎn)生生影響，也希希望本文的研研究能給我國國社會主義經(jīng)經(jīng)濟的理論研研究和實踐發(fā)發(fā)展提供幫助助。1.2研究現(xiàn)狀狀 世界各各國對于企業(yè)業(yè)自行開發(fā)形形成無形資產(chǎn)產(chǎn)的研究與開開發(fā)費用，是是費用化還是是資本化處理理爭論不斷。當(dāng)當(dāng)前在國際上上對研究與開開發(fā)費用的會會計處理方法法雖不盡相同同，但總的說說來可歸納為為兩種模式，一一種以國際會會計準則為首首的滿足一定定條件的資本本化

8、模式。另另一種是以美美國為首的費費用化模式。也也有一些國家家和地區(qū)采用用比較有彈性性的方法，費費用化和資本本化都可以使使用如香港、印印度、印度尼尼西亞、巴西西和澳大利亞亞等國。國際際會計準則贊贊同將研究與與開發(fā)費用有有條件資本化化的理由是，研研究與開發(fā)的的性質(zhì)不同，對對研究費用與與開發(fā)費用應(yīng)應(yīng)采用不同的的處理方法。研研究活動并不不一定給企業(yè)業(yè)帶來未來的的經(jīng)濟利益，不不會產(chǎn)生應(yīng)予予以確認的無無形資產(chǎn)。因因此，研究費費用應(yīng)在其發(fā)發(fā)生的當(dāng)期確確認為費用。開開發(fā)活動在某某些情況下，企企業(yè)可以在項項目的開發(fā)階階段確認一項項資產(chǎn)，并證證明該資產(chǎn)將將產(chǎn)生可能未未來經(jīng)濟利益益。因此，當(dāng)當(dāng)開發(fā)費用符符合某些標準

9、準，即當(dāng)該項項費用有可能能會產(chǎn)生未來來的經(jīng)濟利益益時，它可以以被確認為資資產(chǎn)。費用化化的思想主要要是考慮到研研究與開發(fā)費費用所帶來的的未來收益具具有很大的不不確定性，如如將其資本化化則不符合謹謹慎性原則。我國2001年年頒布的企企業(yè)會計準則則無形資產(chǎn)基基本依據(jù)美國國的會計準則則第2號公告，它它規(guī)定自行開開發(fā)并依法申申請取得的無無形資產(chǎn)，其其入賬價值應(yīng)應(yīng)按依法取得得時發(fā)生的注注冊費、律師師費等費用確確定，依法申申請取得前發(fā)發(fā)生的研究與與開發(fā)支出應(yīng)應(yīng)于發(fā)生時確確認為當(dāng)期費費用。但隨著著知識經(jīng)濟的的發(fā)展，企業(yè)業(yè)的研發(fā)活動動越來越頻繁繁，我國2001年頒布的會會計準則在無無形資產(chǎn)研發(fā)發(fā)費用處理方方面，

10、越來越越暴露出它的的局限性。于于是，2006年新修訂的的無形資產(chǎn)準準則中取消了了原會計準則則對研究與開開發(fā)費用都確確認為當(dāng)期費費用的做法，而而是分別處理理。對企業(yè)自自行進行的研研究開發(fā)項目目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分分研究階段與與開發(fā)階段分分別進行核算算。對開發(fā)階階段的支出，同同時滿足下列列條件時，才才能確認為無無形資產(chǎn)：（1）從技術(shù)上上來講, 完成該無無形資產(chǎn)以使使其能夠使用用或出售具有有可行。（2）具有完成成該無形資產(chǎn)產(chǎn)并使用或出出售的意圖。（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的方式, 包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的, 應(yīng)當(dāng)證明其有用性。（4）有足夠的

11、技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持, 以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā), 并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量?，F(xiàn)階段會計理論論界對無形資資產(chǎn)研究開發(fā)發(fā)費用的會計計處理有三種種方法:第一種會計處理理模式將無形形資產(chǎn)研究開開發(fā)費用全部部計入當(dāng)期損損益。這種方方法是基于謹謹慎性原則的的要求，會計計處理也比較較簡單，但不不能完整真實實地反映企業(yè)業(yè)自創(chuàng)無形資資產(chǎn)的價值，無無法反映研究究與開發(fā)活動動經(jīng)濟本質(zhì)，不不符合配比原原則。第二種種會計處理模模式是將無形形資產(chǎn)的研究究開發(fā)費用都都確認為無形形資產(chǎn)投資支支出。這種做做法雖然符合合權(quán)責(zé)發(fā)生制制原則，但也也會因研發(fā)活活動失敗，企

12、企業(yè)資產(chǎn)高估估進而影響到到企業(yè)的利潤潤，有違配比比原則和穩(wěn)健健原則。第三三種會計處理理模式是采取取有條件的資資本化，是將將符合條件的的研究開發(fā)支支出資本化不不符合條件的的研究開發(fā)在在發(fā)生當(dāng)期計計入損益。這這種做法摒棄棄上述“一刀切”的刻板做法法，但操作中中對于資本化化的確定很難難把握。這種種做法比較前前兩種做法更更有利于提高高會計信息的的相關(guān)性和可可靠性，更能能反映經(jīng)濟現(xiàn)現(xiàn)實。1.3主要內(nèi)容容本文分五個部分分。第一部分分是緒論，論論述了本文研研究的背景與與意義、國內(nèi)內(nèi)外對研究與與開發(fā)費用會會計處理的研研究現(xiàn)狀、本本文的研究思思路及研究方方法、本文的的內(nèi)容。第二二部分是對無無形資產(chǎn)研究究與開發(fā)費

13、用用的概述。主主要介紹了無無形資產(chǎn)研究究與開發(fā)的定定義、研究與與開發(fā)的基本本特征。第三三部分詳細介介紹了國際會會計準則、美美國、英國以以及我國無形形資產(chǎn)研究與與開發(fā)費用會會計處理的模模式。第四部部分對我國現(xiàn)現(xiàn)行無形資產(chǎn)產(chǎn)研究與開發(fā)發(fā)費用進行有有條件資本化化處理存在的的問題進行分分析。我國會會計準則對無形資資產(chǎn)研究開發(fā)發(fā)費用有條件件資本化的會會計處理，反反應(yīng)了企業(yè)所所處經(jīng)濟環(huán)境境的變化，具具有明顯的合合理性。然而而，我國會計計準則仍存在不不足之處。在在實際操作中中， 由于無形資資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險險大，要把企企業(yè)的研發(fā)活活動清楚地劃劃分為研究階階段與開發(fā)階階段，顯然是是一件非常困困難的事情，

14、尤尤其是對于本本身并不精通通科學(xué)技術(shù)的的會計人員來來說，這項工工作更是難上上加難，可見見其缺乏可操操作性。此外外，還加大了了企業(yè)利潤操操縱的空間，不不符合會計信信息質(zhì)量要求求的可比性。第第五部分就我我國現(xiàn)行會計計準則中存在在的問題提出出筆者合理化化的改進建議議：建立專門門的評估機構(gòu)構(gòu)，對研發(fā)支支出具體處理理規(guī)定應(yīng)考慮慮重要性原則則，完善研究究開發(fā)費用會會計處理，研究與開發(fā)發(fā)支出在資產(chǎn)產(chǎn)負債表內(nèi)的的披露。1.4研究方法法對于本選題，筆筆者主要通過過大量搜集國國際上及我國國有關(guān)無形資資產(chǎn)研發(fā)費用用的研究成果果，并查找近近年來相關(guān)資資料和書籍，通通過閱讀學(xué)習(xí)習(xí)與研究開發(fā)發(fā)相關(guān)的知識識，結(jié)合自己己所學(xué)

15、知識和和學(xué)習(xí)已有的的研究開發(fā)方方面的認識成成果歸納總結(jié)結(jié)出自己的論論文提綱。最最后，通過引引用、舉例等等方法撰寫成成稿。本文首首先從無形資資產(chǎn)的研究與與開發(fā)費用來來入手，為以以下各章節(jié)的的內(nèi)容奠定基基礎(chǔ)，通過無無形資產(chǎn)研究究與開發(fā)費用用會計處理的的國際比較，來來找出各種會會計處理的不不同之處，然然后對我國會會計準則中研研究與開發(fā)費費用會計處理理進行詳細的的分析，在此此基礎(chǔ)上對現(xiàn)現(xiàn)狀和問題產(chǎn)產(chǎn)生的原因進進行綜合闡述述，最終找到到解決問題的的相關(guān)改進意意見。本文各各章節(jié)緊密相相連，環(huán)環(huán)相相扣，整體上上其邏輯性強強，最終達到到論文研究的的目的。2. 無形資資產(chǎn)研究與開開發(fā)2.1研究與開開發(fā)的定義我國

16、企業(yè)會計計準則第6號無形資產(chǎn)規(guī)規(guī)定：研究指指為了獲取并并理解新的科科學(xué)或技術(shù)知知識而進行的的獨創(chuàng)性的有有計劃調(diào)查。開開發(fā)指為了在在進行商業(yè)性性生產(chǎn)或使用用前，將研究究成果或其他他知識應(yīng)用于于某項計劃或或設(shè)計，以生生產(chǎn)出新的或或具有實質(zhì)性性改進的材料料、裝置、產(chǎn)產(chǎn)品等。我國國的企業(yè)會計計準則應(yīng)用指指南中指出了了研究活動的的內(nèi)容：意在在獲取知識而而進行的活動動；研究成果果或其他知識識的應(yīng)用研究究、評價和最最終選擇；材材料、設(shè)備、產(chǎn)產(chǎn)品、工序、系系統(tǒng)或服務(wù)的的替代品的研研究；新的或或經(jīng)改進的材材料，設(shè)備、產(chǎn)產(chǎn)品、工序、系系統(tǒng)或服務(wù)的的可能替代品品的配制、設(shè)設(shè)計、評價和和最終選擇等等。開發(fā)活動動的內(nèi)容

17、包括括：生產(chǎn)或使使用前的原型型和模型的設(shè)設(shè)計、建造和和測試；含新新技術(shù)的工具具、夾具、模模具和沖模的的設(shè)計；不具具有商業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的的試生產(chǎn)設(shè)施施的設(shè)計、建建造和運營；新的或經(jīng)改改造的材料、設(shè)設(shè)備、產(chǎn)品、工工序、系統(tǒng)或或服務(wù)所選定定的替代品的的設(shè)計、建造造和測試等。2.2研究與開開發(fā)的基本特特征知識經(jīng)濟時代，研研究與開發(fā)是是一個國家或或地區(qū)創(chuàng)新鏈鏈的最重要組組成部分，也也是構(gòu)成一個個國家或地區(qū)區(qū)創(chuàng)新能力的的最重要指標標。衡量一個個企業(yè)的核心心競爭力的關(guān)關(guān)鍵因素是這這個企業(yè)的研研究與開發(fā)能能力，以及研研發(fā)成果的轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)化能力。無形資產(chǎn)的研究究與開發(fā)活動動，一般具有有以下特點：2.2.1高風(fēng)風(fēng)險研

18、究與開發(fā)具有有較強的探索索性，未知因因素多，不確確定性較大，在在技術(shù)從發(fā)明明到商品化過過程中可能會會出現(xiàn)諸如技技術(shù)競爭、技技術(shù)流失、技技術(shù)替代等各各種不利情況況。除了純技技術(shù)方面的原原因外，一些些非技術(shù)因素素，如市場的的接受性、組組織的適應(yīng)能能力等也具有有不確定性，這這些因素交織織在一起，使使得企業(yè)研究究與開發(fā)具有有一定的風(fēng)險險。2.2.2高投投入研究與開發(fā)活動動往往需要投投入大量的資資金、設(shè)備及及科研人員。日日、美、歐等等國家大企業(yè)業(yè)科研的投入入一般占產(chǎn)品品銷售額的4%8%，世界最大大的軟件制造造商微軟公司司2002年的研發(fā)費費用是50億美元，2003年的研發(fā)費費用近70億美元。2.2.3高

19、效效益風(fēng)險與收益對應(yīng)應(yīng)是一條基本本的經(jīng)濟原則則，研究與開開發(fā)也不例外外。研究開發(fā)發(fā)活動是以技技術(shù)的新發(fā)明明、新創(chuàng)造為為基礎(chǔ)的工作作，一旦成功功，產(chǎn)品上市市后，將以其其新穎、沒有有競爭對手而而迅速占領(lǐng)市市場，甚至一一段時間內(nèi)可可以享受壟斷斷價格，獲取取高額利潤。2.3無形資產(chǎn)產(chǎn)的規(guī)定2006 年22 月15 日財政政部發(fā)布的企企業(yè)會計準則則第6 號無形資產(chǎn)中中將無形資產(chǎn)產(chǎn)定義為：企企業(yè)擁有或控控制的沒有實實物形態(tài)的可可辨認的非貨貨幣性資產(chǎn)。主主要包括專利利權(quán)、非專利利技術(shù)、商標標權(quán)、著作權(quán)權(quán)、特許權(quán)等等。可辨認是是指可分離用用于出售、轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移、授予許許可、租賃、交交換，或者源源自合同或其其他法定權(quán)

20、利利。無形資產(chǎn)產(chǎn)準則的適用用范圍不包括括：投資性房房地產(chǎn)中的土土地使用權(quán)、合合并中的商譽譽、石油天然然氣礦區(qū)權(quán)益益，企業(yè)自創(chuàng)創(chuàng)商譽以及內(nèi)內(nèi)部產(chǎn)生的品品牌、報刊名名等，不確認認為無形資產(chǎn)產(chǎn)。與原無形形資產(chǎn)準則相相比，新準則則把商譽排除除在無形資產(chǎn)產(chǎn)之外(原準則說商商譽是不可辨辨認無形資產(chǎn)產(chǎn))，這一點與與國際會計準準則一致。3. 無形資資產(chǎn)研究與開開發(fā)費用會計計處理的國際際比較從目前國際上對對研究與開發(fā)發(fā)支出的會計計處理來看，主主要有以下三三種方法：資資本化、費用用化和有條件件的資本化。資資本化是將研研究與開發(fā)支支出都確認為為無形資產(chǎn)投投資支出， 荷蘭、巴西西等國采用此此方法。費用用化是將當(dāng)期期發(fā)

21、生的研究究與開發(fā)支出出全部列作費費用處理，計計入當(dāng)期損益益，研究開發(fā)發(fā)活動結(jié)束后后不論成功與與否，均不確確認無形資產(chǎn)產(chǎn)投資支出，美美國、德國等等國采用此方方法。有條件件的資本化是是將符合條件件的研究與開開發(fā)支出資本本化，不符合合條件的在發(fā)發(fā)生當(dāng)期計入入損益。國際際會計準則委委員會、法國國、英國、日日本采用此法法。在這三種種方法中，國國際上用的最最多的還是費費用化和有條條件資本化，接接下來，筆者者將對這兩種種方法進行比比較。3.1國際會計計準則國際會計準則(IAS) 38 號“無形資產(chǎn)”(19988 年9 月發(fā)布) 中把無形形資產(chǎn)定義為為“用于商品或或勞務(wù)的生產(chǎn)產(chǎn)，或供應(yīng)、出出租給其他單單位,或

22、管理目的的而持有的、沒沒有實物形態(tài)態(tài)、可辨認非非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)。”資產(chǎn)指由于于過去事項而而由企業(yè)控制制的、預(yù)期會會導(dǎo)致經(jīng)濟利利益流入企業(yè)業(yè)的資源。IIAS38 把自創(chuàng)創(chuàng)無形資產(chǎn)的的形成過程分分為研究和開開發(fā)兩個階段段。(1) 研究階段，指指為獲取新的的科學(xué)或技術(shù)術(shù)知識并理解解它們，而進進行的具有創(chuàng)創(chuàng)造性和有計計劃的調(diào)查階階段。由于該該階段的支出出企業(yè)不能證證明存在著將將產(chǎn)生很可能能的未來經(jīng)濟濟利益的無形形資產(chǎn)，因此此，該支出在在發(fā)生時確認認為費用。(2)開發(fā)階段，指指在開始商業(yè)業(yè)性生產(chǎn)或使使用前，將研研究成果或其其他知識應(yīng)用用于某項計劃劃或設(shè)計，以以生產(chǎn)新的或或具有實質(zhì)性性改進的材料料、裝置、產(chǎn)

23、產(chǎn)品、工序、系系統(tǒng)或服務(wù)的的階段。該階階段的支出如如能滿足在技技術(shù)上的可行行、能產(chǎn)生很很可能的未來來經(jīng)濟利益、很很可靠計量等等條件，就可可以資本化。對對于開發(fā)支出出且僅符合下下述標準時，可可確認為無形形資產(chǎn)：(11) 為能使使用或銷售，完完成該無形資資產(chǎn)在技術(shù)上上可行； (2) 有意意完成該無形形資產(chǎn)并使用用或銷售它； (3) 有能力使用用或銷售該無無形資產(chǎn)； (4) 該該無形資產(chǎn)可可以產(chǎn)生可能能的未來收益益,即該無形資資產(chǎn)存在市場場。如果該無無形資產(chǎn)將在在內(nèi)部使用,其對企業(yè)的的有用性可以以被證實； (5) 為為完成該無形形資產(chǎn)開發(fā)，并并使用或銷售售該無形資產(chǎn)產(chǎn)，有足夠的的技術(shù)、財務(wù)務(wù)資源和其

24、他他資源的支持持；(6) 開發(fā)支出可可以可靠的計計量。英國在在其標準會計計慣例公告113 號(SSAPP13) 中中也做出了類類似規(guī)定。3.2美國財務(wù)務(wù)會計準則美國FAS2 (發(fā)布于19774 年10 月)“研究與開發(fā)發(fā)費用的會計計處理”規(guī)定，不論論研究支出還還是開發(fā)支出出，在其發(fā)生生時都確認為為費用。財務(wù)務(wù)會計準則886 ( FFAS86) (發(fā)布于于1985 年8 月)“對出售、租租賃或以其他他方式上市的的計算機軟件件成本的會計計處理”則把計算機機軟件的制作作成本分為兩兩個階段：第第一階段，確確立產(chǎn)品技術(shù)術(shù)可行性之前前發(fā)生的成本本，在其發(fā)生生時確認為費費用；第二階階段，確立技技術(shù)可行性之之

25、后且在軟件件具有商業(yè)用用途之前發(fā)生生的成本，可可以資本化記記入無形資產(chǎn)產(chǎn)成本。從美美國的規(guī)定來來看，除了計計算機軟件研研究開發(fā)支出出外，其他研研究開發(fā)支出出均確認為費費用。3.3英國標準準會計慣例公公告英國在標準會計計慣例公告第第13 號規(guī)定定：研究費用用(包括基礎(chǔ)研研究和應(yīng)用研研究費用) 應(yīng)在其發(fā)生生的當(dāng)期確認認為費用，而而開發(fā)費用如如果滿足特定定的標準,也應(yīng)確認為為資產(chǎn)。這些些特定的標準準為： (1) 能夠清楚地地確認產(chǎn)品或或工藝,并且計入產(chǎn)產(chǎn)品或工藝的的費用能夠單單獨地確認和和可靠地計量量。(2) 產(chǎn)品或工藝藝的技術(shù)可行行性能夠論證證。(3) 企業(yè)計劃生生產(chǎn)和銷售該該產(chǎn)品或工藝藝。(4)

26、 該產(chǎn)品或工工藝的市場存存在或其對企企業(yè)的有用性性能夠被論證證。(5) 擁有為完成成該項目并銷銷售或使用該該產(chǎn)品工藝所所需的足夠的的資源,或能論證它它們的可用性性。3.4中國企業(yè)業(yè)會計準則我國2006年年新修訂的無無形資產(chǎn)準則則中取消了原原會計準則對對研究與開發(fā)發(fā)費用都確認認為當(dāng)期費用用的做法，而而是分別處理理。對企業(yè)自自行進行的研研究開發(fā)項目目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分分研究階段與與開發(fā)階段分分別進行核算算。對研究階階段的支出，直直接計入當(dāng)期期損益。對開開發(fā)階段的支支出，同時滿滿足下列條件件時，才能確確認為無形資資產(chǎn)：（1）從技術(shù)上上來講， 完成該無形形資產(chǎn)以使其其能夠使用或或出售具有可可行。（2）具有完成

27、成該無形資產(chǎn)產(chǎn)并使用或出出售的意圖。（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的方式, 包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的, 應(yīng)當(dāng)證明其有用性。（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。研發(fā)費用在滿足資產(chǎn)的確認和計量標準的情況下，可進行資本化，比原來一刀切的費用化處理更有利于提高會計信息的相關(guān)性和可靠性，更能反映經(jīng)濟現(xiàn)實。對無形資產(chǎn)研發(fā)發(fā)支出費用化化的處理方法法符合謹慎性性原則的要求求，會計處理理也相對比較較簡單，但研研究開發(fā)支出出往往金額較較

28、大。若一概概列作費用處處理，直接計計入當(dāng)期損益益，則會使企企業(yè)在研究開開發(fā)期間利潤潤偏低，而開開發(fā)成功后產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟效益益時因沒有與與其相配比的的費用，又使使得利潤偏高高。研發(fā)項目目在開發(fā)和利利用的整個生生命周期內(nèi)，費費用與其收益益無法合理配配比，影響企企業(yè)利潤的真真實性和可比比性。另外，在在項目開發(fā)成成功后，無視視無形資產(chǎn)的的價值，忽略略了研究開發(fā)發(fā)活動給企業(yè)業(yè)帶來的未來來收益，造成成企業(yè)自行開開發(fā)取得的無無形資產(chǎn)價值值不真實也不不全面， 助長了部分分企業(yè)的短期期行為。采取取有條件的資資本化，雖然然可以摒棄上上述“一刀切”的刻板做法法，但操作中中對于資本化化條件的確定定很難把握，尤尤其是對于本

29、本身并不精通通科學(xué)技術(shù)的的會計人員來來說，這項工工作更是難上上加難。此外外，容易加大大企業(yè)的利潤潤操縱。4. 我國會會計準則中研研究與開發(fā)費費用會計處理理存在的問題題在我國加入WTTO的今天，在在知識經(jīng)濟條條件下，企業(yè)業(yè)要在全球化化的競爭中取取得優(yōu)勢，除除了進行研究究開發(fā)別無選選擇。可以預(yù)預(yù)見我國企業(yè)業(yè)的研發(fā)活動動將會更加頻頻繁，研發(fā)費費用的會計處處理對企業(yè)的的影響也會越越來越大，而而開發(fā)費用有有條件資本化化有利于增強強企業(yè)的技術(shù)術(shù)創(chuàng)新實力和和企業(yè)價值最最大化的實現(xiàn)現(xiàn)，還能更客客觀地反映企企業(yè)的財務(wù)狀狀況，我國會會計準則對開開發(fā)費用資本本化的會計處處理，反應(yīng)了了企業(yè)所處經(jīng)經(jīng)濟環(huán)境的變變化，具有

30、明明顯的合理性性。然而，我我國會計準則則仍存在不足足之處。在實實際操作中，由由于無形資產(chǎn)產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)復(fù)雜、風(fēng)險大大，要把企業(yè)業(yè)的研發(fā)活動動清楚地劃分分為研究階段段與開發(fā)階段段，顯然是一一件非常困難難的事情，尤尤其是對于本本身并不精通通科學(xué)技術(shù)的的會計人員來來說，這項工工作更是難上上加難，可見見其缺乏可操操作性。此外外，還加大了了企業(yè)利潤操操縱的空間，不不符合會計信信息質(zhì)量要求求的可比性。4.1缺乏可操操作性我國會計準則中中將研發(fā)費用用有條件資本本化在一定的的程度上缺乏乏可操作性。我我國現(xiàn)行會計計準則表面上上看起來已經(jīng)經(jīng)很完美了，但但可以看到，在實際操作中現(xiàn)現(xiàn)行準則的相相關(guān)規(guī)定令人人很難把握。4

31、.1.1研究究階段和開發(fā)發(fā)階段之間界界線存在模糊糊性、難以劃劃分企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項項目分為研究究階段和開發(fā)發(fā)階段。在實實際工作中，企企業(yè)內(nèi)部研究究與開發(fā)活動動往住是一個個有機整體，很很難找出研究究階段和開發(fā)發(fā)階段之間的的界線，一個個項目的研究究階段何時結(jié)結(jié)束，開發(fā)階階段何時開始始是很難界定定的，何況，很很多研發(fā)項目目的研究、開開發(fā)活動是同同時或交叉進進行的，如果果非得將研發(fā)發(fā)項目劃分為為研究階段與與開發(fā)階段，會會計人員無法法根據(jù)自己的的專業(yè)判斷準準確地予以劃劃分，因為這這種判斷遠遠遠超出會計的的范疇。因此此，研發(fā)項目目的研究階段段與開發(fā)階段段在時間上難難以有效地劃劃分，這就意意味著：符合合“資本化

32、” 條件的開發(fā)發(fā)支出何時開開始“資本化”，也就難以以確定，這樣樣，應(yīng)歸屬無無形資產(chǎn)的“開發(fā)支出” 也就無法準準確地歸集和和分攤。4.1.2研究究階段與開發(fā)發(fā)階段的活動動內(nèi)容不明確確，難以區(qū)分分我國會計準則明明確了“研究”與“開發(fā)” 的定義，所所謂“研究”是指為獲取取并理解新的的科學(xué)或技術(shù)術(shù)知識而進行行的有計劃的的獨創(chuàng)性調(diào)查查；所謂“開發(fā)” 是指在進行行商業(yè)性生產(chǎn)產(chǎn)或使用前，將將研究成果或或其他知識應(yīng)應(yīng)用于某項計計劃或設(shè)計，以以生產(chǎn)出新的的或具有實質(zhì)質(zhì)性改進的材材料、裝置、產(chǎn)產(chǎn)品等。為了了使現(xiàn)行準則則更具有操作作性，新準則則應(yīng)用指南通通過列舉方式式將“研究活動” 與“開發(fā)活動” 的具體內(nèi)容容做出

33、了規(guī)定定，研究活動動主要包括：意在獲取知知識而進行的的活動，研究究成果或其他他知識的應(yīng)用用研究、評價價和最終選擇擇，比如：材材料、設(shè)備、產(chǎn)產(chǎn)品、工序、系系統(tǒng)或服務(wù)替替代品的研究究，新的或經(jīng)經(jīng)改進的材料料、設(shè)備、產(chǎn)產(chǎn)品、工序、系系統(tǒng)或服務(wù)的的可能替代品品的配制、設(shè)設(shè)計、評價和和最終選擇等等，均屬于研研究活動；開開發(fā)階段相對對于研究階段段而言，開發(fā)發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是是已完成研究究階段的工作作，在很大程程度上具備了了形成一項新新產(chǎn)品或新技技術(shù)的基本條條件，比如：生產(chǎn)前或使使用前的原型型和模型的設(shè)設(shè)計、建造和和測試，不具具有商業(yè)性生生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模模的試生產(chǎn)設(shè)設(shè)施的設(shè)計、建建造和運營等等，均屬于開開發(fā)活動。雖雖

34、然新準則應(yīng)應(yīng)用指南列舉舉了“研究活動” 與“開發(fā)活動” 的具體內(nèi)容容，但由于會會計準則及應(yīng)應(yīng)用指南沒有有嚴格制定研研究活動和開開發(fā)活動劃分分的標準，實實際工作中，僅僅僅根據(jù)研究究階段和開發(fā)發(fā)階段的定義義， 以及應(yīng)用指指南中所列舉舉的“研究活動” 與“開發(fā)活動” 的內(nèi)容，顯顯然是不夠的的?！把芯俊㈤_發(fā)”定義過于抽抽象，很難理理解其含義；列舉法很難難窮盡研究、開開發(fā)活動所有有內(nèi)容，因此此，在實際操操作中，企業(yè)業(yè)據(jù)此判斷哪哪些屬于研究究階段的活動動，哪些屬于于開發(fā)階段的的活動，是非非常困難的，從從而導(dǎo)致對研研究支出和開開發(fā)支出的劃劃分也存在較較大的主觀因因素。4.1.3開發(fā)發(fā)支出“資本化” 實現(xiàn)條件

35、應(yīng)應(yīng)是一種技術(shù)術(shù)標準我國會計準則第第九條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研研究開發(fā)項目目開發(fā)階段的的支出，同時時滿足以下條條件的，才能能確認為無形形資產(chǎn)：(11)完成該無無形資產(chǎn)以使使其能夠使用用或出售在技技術(shù)上具有可可行性；(22)具有完成成該無形資產(chǎn)產(chǎn)并使用或出出售的意圖；(3)無形資資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟濟利益的方式式，包括能夠夠證明運用該該無形資產(chǎn)生生產(chǎn)的產(chǎn)品存存在市場或無無形資產(chǎn)自身身存在市場，無無形資產(chǎn)將在在內(nèi)部使用的的，應(yīng)當(dāng)證明明其有用性；(4)有足夠夠的技術(shù)、財財務(wù)資源和其其他資源支持持，以完成該該無形資產(chǎn)的的開發(fā)，并有有能力使用或或出售該無形形資產(chǎn)；(55)歸屬于該該無形資產(chǎn)開開發(fā)階段的支支出能夠可靠靠

36、地計量。表面上看：上述述五個條件是是從會計要素素確認、計量量的角度來衡衡量開發(fā)支出出能否“資本化”的一般要求求。我們仔細細分析：開發(fā)發(fā)支出最終能能否“資本化”，并非取決決于開發(fā)支出出本身構(gòu)成、內(nèi)內(nèi)容及性質(zhì)，關(guān)關(guān)鍵在于：開開發(fā)項目所取取得的成果在在技術(shù)上必須須是可行的，具具有使用價值值，可以推廣廣和應(yīng)用。衡衡量開發(fā)成果果技術(shù)上可行行性的標準是是什么?應(yīng)該是某項項具體的技術(shù)術(shù)標準，而非非會計要素確確認的一般標標準，也不是是具體的會計計準則所無法法規(guī)定的。衡衡量開發(fā)成果果技術(shù)可行性性的具體技術(shù)術(shù)標準遠遠超超出了會計范范疇，也超出出了會計人員員專業(yè)判斷的的能力；其次次，開發(fā)的成成果自身存在在市場，可以

37、以對外出售或或在內(nèi)部使用用，生產(chǎn)的產(chǎn)產(chǎn)品存在市場場，能為企業(yè)業(yè)帶來未來經(jīng)經(jīng)濟利益，即即產(chǎn)生未來現(xiàn)現(xiàn)金流量，該該項研究成果果能否帶來經(jīng)經(jīng)濟效益，其其前提條件還還是技術(shù)是否否具有可行性性。因此，開開發(fā)支出“資本化” 的確認標準準過度依賴于于具體的技術(shù)術(shù)標準，會計計人員難以據(jù)據(jù)此對開發(fā)支支出能否“資本化” 做出專業(yè)判判斷，實務(wù)過過程中表現(xiàn)為為：缺乏可操操作性。4.2開發(fā)費用用有條件資本本化加大了企企業(yè)利潤操縱縱的空間不論是研究費用用還是開發(fā)費費用，均通過過“研發(fā)支出”科目進行歸歸集和分攤，在“研發(fā)支出”科目下設(shè)“研究費用”和“開發(fā)費用”兩個二級科目。按我國會計準則的要求，期末將屬于“研究費用” 結(jié)轉(zhuǎn)

38、至“管理費用技術(shù)開發(fā)費”；將“開發(fā)費用” 中不符合“資本化” 條件的開發(fā)費用轉(zhuǎn)入“管理費用”；符合“資本化” 條件的，且已完工的開發(fā)費用轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”，對于開發(fā)項目尚未結(jié)束的，仍然作為“研發(fā)支出”列支。由于開發(fā)項目是一種風(fēng)險性投入，其能否成功存在較大的不確定性，更為重要的是，開發(fā)項目技術(shù)上的可行性往往在開發(fā)項目完成后才能確認，在此之前開發(fā)項目可行性只不過是會計人員所作的一種判斷和估計，這種判斷和估計很容易受到管理層的影響和操縱。當(dāng)企業(yè)為了實現(xiàn)其經(jīng)營目標，改善企業(yè)經(jīng)營成果，提高權(quán)益比率，粉飾財務(wù)報表時，企業(yè)會將不應(yīng)資本化的開發(fā)支出“資本化”；企業(yè)通過開發(fā)支出跨期結(jié)轉(zhuǎn)方式調(diào)節(jié)利潤，企業(yè)效益欠佳時

39、，以“開發(fā)支出”名義將費用掛賬，企業(yè)效益好時，以開發(fā)項目技術(shù)上不合格，將“開發(fā)支出”轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，從而達到調(diào)節(jié)利潤的目的。企業(yè)可能會出于各種目的，通過開發(fā)支出的資本化，隨意調(diào)整損益，降低了會計信息的真實性和可比性。此外，企業(yè)內(nèi)部部研發(fā)活動中中研究階段與與開發(fā)階段的的劃分，開發(fā)發(fā)階段的支出出是否滿足準準則所規(guī)定的的五個條件等等均在很大程程度上依賴于于會計人員的的專業(yè)判斷，因因而我國會計計準則的這些些規(guī)定客觀上上增大了企業(yè)業(yè)盈余管理的的空間。企業(yè)業(yè)只需“合理”地劃分研究究階段和開發(fā)發(fā)階段，也就就決定了研發(fā)發(fā)支出費用化化和資本化的的分界點，從從而輕松達到到其操縱業(yè)績績，進行盈余余管理的目的的。4.3

40、對開發(fā)階階段支出的會會計處理不符符合可比性研發(fā)階段的會計計處理符合可可靠性信息質(zhì)質(zhì)量的要求但但不符合可比比性。開發(fā)費費用資本化符符合會計信息息質(zhì)量要求的的可靠性。知知識經(jīng)濟條件件下，企業(yè)的的研發(fā)活動頻頻繁。如果能能帶來未來的的經(jīng)濟利益，其其資本化將能能正確反映企企業(yè)的真實價價值；如果對對其費用化，報報表使用者很很難從會計報報表中了解該該公司擁有的的高新技術(shù)的的含金量，也也無法了解企企業(yè)在研發(fā)方方面是否投入入和投入多少少。我國的會會計準則的處處理方法更客客觀地反映了了企業(yè)的財務(wù)務(wù)狀況。將開開發(fā)費用資本本化作為企業(yè)業(yè)無形資產(chǎn)的的入賬價值并并在資產(chǎn)負債債表中列報，可可以使會計信信息使用者通通過會計報

41、表表了解企業(yè)在在研究開發(fā)方方面的投資力力度與投資方方向，并向他他們明示企業(yè)業(yè)管理層對投投資開發(fā)項目目成功的信心心及對無形資資產(chǎn)預(yù)期收益益的評估等真真實信息，使使投資者可以以根據(jù)自己對對市場的調(diào)研研做出恰當(dāng)?shù)牡耐顿Y決策。開發(fā)階段支出的會計處理不符合可比性原則。因為研發(fā)往往會跨年度，因此可能導(dǎo)致不同年度對開發(fā)費用的會計處理不同，影響當(dāng)期支出的縱向可比性；如果僅以開發(fā)成功年度的開發(fā)支出計入資產(chǎn)，則其無形資產(chǎn)價值既不真實也不全面；如果要求對以前年度發(fā)生的研發(fā)費用進行重新，又會使會計核算變得非常復(fù)雜；若不將以前年度費用化的開發(fā)費用予以資本化，則研究成果就不能在資產(chǎn)負債表上得到反映，使報表使用者很難從會計

42、報表中獲取信息考核無形資產(chǎn)研究開發(fā)的投資效益。5. 對我國國會計準則中中研發(fā)費用會會計處理的改改進5.1建立專門門的評估機構(gòu)構(gòu)我國會計準則研研發(fā)費用會計計處理的規(guī)定定中對研究階階段與開發(fā)階階段的界定存存在模糊性。會會計人員無法法根據(jù)自己的的專業(yè)判斷準準確地予以劃劃分，這種判判斷超出了會會計范疇；此此外，研究階階段與開發(fā)階階段的活動內(nèi)內(nèi)容也不明確確，企業(yè)難以以對研究支出出與開發(fā)支出出的劃分合理理地進行；而而開發(fā)支出“資本化”的實現(xiàn)條件件應(yīng)是某項目目具體的技術(shù)術(shù)標準，而非非會計要素確確認的一般標標準，會計人人員也難以據(jù)據(jù)此對開發(fā)支支出“資本化”做出專業(yè)判判斷。針對這這些問題的存存在，筆者認認為：有

43、必要要在行業(yè)范圍圍內(nèi)建立專門門評估機構(gòu)。這這些評估機構(gòu)構(gòu)可以由企業(yè)業(yè)自己設(shè)立，但但要聘請具有有豐富經(jīng)驗的的資產(chǎn)評估人人員負責(zé)或擔(dān)擔(dān)當(dāng)顧問，也也可以由會計計準則委員會會設(shè)立一套專專門針對無形形資產(chǎn)研發(fā)費費用的評估標標準，供社會會上從事評估估的專門機構(gòu)構(gòu)進行參考運運用。針對無無形資產(chǎn)研發(fā)發(fā)業(yè)務(wù)的評估估，應(yīng)能夠界界定出研究階階段和開發(fā)階階段的界線，即即某個項目的的研究階段何何時結(jié)束，開開發(fā)階段何時時開始。對于于研發(fā)項目的的研究，開發(fā)發(fā)活動是同時時或交叉進行行的這種情況況，可以根據(jù)據(jù)其重要性而而定，若非得得將研發(fā)項目目劃分為研究究階段與開發(fā)發(fā)階段，則應(yīng)應(yīng)結(jié)合多方面面的因素來進進行劃分，例例如：當(dāng)項目目

44、研究的核心心內(nèi)容通過了了該類技術(shù)的的鑒定，可以以認定為完成成了研究階段段的工作。反反之，將其歸歸為無法合理理的劃分為研研究階段與開開發(fā)階段的情情況進行處理理。專門的評評估機構(gòu)應(yīng)針針對開發(fā)階段段是否滿足資資本化條件進進行統(tǒng)一的評評估，這樣可可以防止企業(yè)業(yè)濫用準則，歪歪曲財務(wù)數(shù)據(jù)據(jù)。我國目前前針對資產(chǎn)的的評估機構(gòu)和和水平相對薄薄弱，沒有西西方國家那樣樣發(fā)達的評估估體系，這就就需要國家出出臺相關(guān)的政政策法規(guī)，鼓鼓勵和支持社社會上評估機機構(gòu)的發(fā)展，加加快我國評估估體系的建立立。5.2對研發(fā)支支出具體處理理規(guī)定應(yīng)考慮慮重要性原則則企業(yè)所屬行業(yè)不不同， 無形資產(chǎn)在在企業(yè)資產(chǎn)中中所占比重和和重要程度也也不同

45、， 研發(fā)支出的的發(fā)生頻率和和金額也相去去甚遠。5.2.1一般般研究、開發(fā)發(fā)費用不大的的企業(yè)對于一般研究、開開發(fā)費用不大大的企業(yè)， 依據(jù)重要性性原則， 可直接將其其作為當(dāng)期損損益處理。例例如勞動密集集型的企業(yè)，由由于研究與開開發(fā)活動并不不經(jīng)常發(fā)生，對對這些行業(yè)的的研發(fā)支出予予以資本化，既既沒必要，也也容易給企業(yè)業(yè)留下利潤操操縱的空間，費費用化處理不不僅簡便，而而且在重要性性上也不會影影響企業(yè)對權(quán)權(quán)責(zé)發(fā)生制原原則和配比原原則的遵循。5.2.2軟件件開發(fā)類企業(yè)業(yè)對于軟件開發(fā)類類企業(yè)，可將將研究、開發(fā)發(fā)費用有條件件予以資本化化。這是由于于企業(yè)所屬行行業(yè)不同，無無形資產(chǎn)在企企業(yè)資產(chǎn)中所所占比重和重重要程

46、度也不不同，研發(fā)支支出的發(fā)生頻頻率和金額也也相去甚遠，對對于軟件開發(fā)發(fā)企業(yè)，研發(fā)發(fā)支出占企業(yè)業(yè)總支出的比比例較高，而而且，所開發(fā)發(fā)產(chǎn)品的未來來經(jīng)濟利益大大多可以合理理預(yù)期。因此此，對這些行行業(yè)的研發(fā)支支出進行有條條件的資本化化不僅是合理理的而且是必必要的。5.2.3研究究、開發(fā)活動動為主要活動動的企業(yè)對于以研究、開開發(fā)活動為主主要活動的企企業(yè)，筆者認認為，鑒于這這類企業(yè)對研研究、開發(fā)的的依賴性高且且研究、開發(fā)發(fā)費用數(shù)額較較大，應(yīng)分兩兩種情況處理理。開發(fā)成功功的情況： 這種情形下下，應(yīng)將為開開發(fā)而進行的的研究及開發(fā)發(fā)的全部成本本予以資本化化，并在報表表中揭示本期期轉(zhuǎn)回的以前前期間確認為為費用的資

47、產(chǎn)產(chǎn)數(shù)額。這樣樣處理的理由由是研究與開開發(fā)雖屬不同同階段，但在在新的經(jīng)濟條條件下，這兩兩個階段往往往是相互滲透透相互促進的的，如果要人人為地區(qū)分開開來，只會給給會計處理增增添主觀性、模模糊性。另外外，研究活動動與開發(fā)活動動一樣與未來來的經(jīng)濟利益益密切相關(guān)，用用截然不同的的兩種方法處處理這兩種費費用，既不科科學(xué)，又違背背配比原則與與權(quán)責(zé)發(fā)生制制原則。確認認為費用的成成本再資本化化道理亦同于于此，但應(yīng)在在報表中揭示示其數(shù)額，以以保證報表不不致受誤解。開開發(fā)失敗的情情況：這種情情形下，可將將進行的研究究、開發(fā)成本本作為當(dāng)期費費用，并在報報表中揭示其其對利潤的影影響，以利于于報表使用者者正確理解利利潤

48、的波動。這這樣處理是基基于會計的穩(wěn)穩(wěn)健性原則，因因為開發(fā)失敗敗后，開發(fā)成成本難以得到到補償，所以以將其計入當(dāng)當(dāng)期損益。5.3完善研究究開發(fā)費用會會計處理 由于研究與開發(fā)發(fā)費用在企業(yè)業(yè)中的數(shù)額越越來越大，怎怎樣才能使其其在研發(fā)失敗敗的情況下不不會對當(dāng)期企企業(yè)利潤造成成大的影響，筆筆者在這里建建議對研發(fā)支支出可以資本本化的部分設(shè)設(shè)立一個備抵抵科目“研發(fā)失敗準準備”，對這個科科目的核算應(yīng)應(yīng)采用一個例例外原則進行行：即允許其其同應(yīng)收賬款款的備抵科目目一樣對資產(chǎn)產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)回。5.3.1可采采用的會計處處理方法第一，保留在研研究與開發(fā)過過程中的“研發(fā)支出”賬戶，“研發(fā)支出”賬戶用以核算算研究與開發(fā)過程

49、中中所發(fā)生的各各項支出，該該賬戶應(yīng)按研研究開發(fā)項目目分別按“費用化支出”、“資本化支出”進行明細核核算；無法區(qū)分研研究階段與開開發(fā)階段時，將將其統(tǒng)一計入入當(dāng)期損益。第二，在研究開發(fā)尚未結(jié)束的會計期末，為了避免未來研究開發(fā)失敗時對當(dāng)期利潤造成巨大，借鑒應(yīng)收賬款核算時所采用的備抵賬戶，設(shè)立一個“研發(fā)失敗準備”賬戶，此賬戶貸方登記計提的研發(fā)失敗準備數(shù)，借方登記研發(fā)失敗后從“研發(fā)支出”賬戶轉(zhuǎn)來的前期投資額。這樣問題的關(guān)鍵轉(zhuǎn)化為如何在每期期末確定研發(fā)項目應(yīng)計提的研發(fā)失敗準備額百分比，令計提系數(shù)=1-期望達標率，則企業(yè)每期期末應(yīng)計提的研發(fā)失敗準備=研發(fā)支出期末余額（1-期望達標率）。這里的期望達標率就是每

50、期期末所預(yù)計的項目可能達到資本化標準的可能性，各期可視開發(fā)活動的進展情況進行相應(yīng)調(diào)整。若項目無法成功，則應(yīng)在確知其無法達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的當(dāng)期期末把期望達標率確定為零。相反，若項目達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)或者每期期末根據(jù)測算多計提了失敗準備金則需把已經(jīng)計提的失敗準備金轉(zhuǎn)回。5.3.2無形形資產(chǎn)研究與與開發(fā)支出的的賬務(wù)處理無形資產(chǎn)研究與與開發(fā)支出的的具體賬務(wù)處處理如下：發(fā)發(fā)生各項研究究開發(fā)支出時時，不滿足資資本化條件的的借記 “研發(fā)支出-費用化支出”，貸記“原材料”、“銀行存款”“應(yīng)付職工薪薪酬”等賬戶；期末對不符合資資本化條件的的研發(fā)支出，轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理理費用；符合合資本化條件件但尚未完

51、成成的開發(fā)費用用，繼續(xù)保留留在“研發(fā)支出”科目中，此此外還應(yīng)按一一定比例對研研發(fā)支出賬戶戶余額計提研研發(fā)失敗準備備金，借記“資產(chǎn)減值損損失”，貸記“研發(fā)失敗準準備”。每期期末根根據(jù)研發(fā)失敗敗準備賬戶余余額與本期計計算出的實際際應(yīng)計提數(shù)的的差額補提或或沖回準備金金。若研發(fā)失失敗準備賬戶戶余額本期計算出出的實際應(yīng)計計提數(shù)，則應(yīng)應(yīng)按兩者差額額沖回“借：研發(fā)失失敗準備”“貸：資產(chǎn)減減值損失”。在能夠明確確區(qū)分研究階階段與開發(fā)階階段的情況下下，當(dāng)某開發(fā)發(fā)項目結(jié)束時時：若該項開開發(fā)項目取得得成功，形成成無形資產(chǎn)的的，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研發(fā)支出-資本化支出”，同時，將企企業(yè)已經(jīng)計提提的失敗準備備金轉(zhuǎn)回

52、“借：研發(fā)失失敗準備”“貸：資產(chǎn)減減值損失”。若不可能能達到預(yù)定用用途形成無形形資產(chǎn)則結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)“研發(fā)支出”科目借記“研發(fā)失敗準準備”，貸記“研發(fā)支出-資本化支出”，差額計入入當(dāng)期損益。同同時將“研發(fā)失敗準準備”科目結(jié)平。5.4研究與開開發(fā)支出在資資產(chǎn)負債表內(nèi)內(nèi)的披露 我國現(xiàn)行的會計計準則仍然沒沒有對研發(fā)信信息的披露做做出明確的規(guī)規(guī)定，僅僅增增加了應(yīng)該對對企業(yè)當(dāng)期確確認為費用的的研究開發(fā)支支出總額進行行披露的規(guī)定定。為了充分分提供研究開開發(fā)支出的投投入信息，便便于分析企業(yè)業(yè)的研發(fā)能力力等情況，應(yīng)應(yīng)在資產(chǎn)負債債表內(nèi)將研究究與開發(fā)支出出作為與無形形資產(chǎn)同等重重要的項目列列示、披露。在“研究開發(fā)支支出”項目下設(shè)“期初發(fā)生的的研究開發(fā)支支出”和“本期發(fā)生的的研究開發(fā)支支出”項目，在“本期發(fā)生的的研究開發(fā)支支出”項目下披露“研究成功所所發(fā)生的研究究支出”和“形成無形資資產(chǎn)的開發(fā)支支出”信息，同時時披露“本期轉(zhuǎn)出的的研究開發(fā)支支出”和“研究開發(fā)失失敗準備”數(shù)據(jù)，可以避避免企業(yè)利用用會計處理操操縱利潤。若研究開發(fā)發(fā)階段無法區(qū)區(qū)分，則“本期轉(zhuǎn)出的的研究開發(fā)支支出”下可列示“形成無形資資產(chǎn)的研究開開發(fā)支出”。另外還可以以考慮在不泄泄露商業(yè)秘密密的前提下，在在會計報表附附注中披露研研究費