注冊會計師審計準則法律地位分析

1、注冊會計師審計準那么法律地位分析一、問題的提出隨著我國市場經(jīng)濟體制的不斷完善，市場主體在經(jīng)濟交易中對會計信息的依賴逐漸增強，對審計的需求不斷增加，審計侵權(quán)責(zé)任必將成為社會各界普遍關(guān)注的問題。審計侵權(quán)責(zé)任是過錯責(zé)任，如何斷定注冊會計師過錯是正確追究審計侵權(quán)責(zé)任的關(guān)鍵。對于斷定注冊會計師過錯的根據(jù)問題，也就是審計準那么的法律地位問題，過去曾經(jīng)有過兩種截然不同的觀點。第一種觀點認為審計準那么是行業(yè)協(xié)會制訂的內(nèi)部自律性規(guī)那么，不能作為注冊會計師注意義務(wù)的法定標準，也不能作為審計失敗的抗辯根據(jù)。第二種觀點認為審計準那么是財政部制訂的法規(guī)，注冊會計師嚴格遵守了審計準那么而未能發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的，不用承

2、擔(dān)法律責(zé)任。自從?最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的假設(shè)干規(guī)定?法釋202212號，以下簡稱?假設(shè)干規(guī)定?將審計準那么納入法律程序范疇作為斷定注冊會計師過錯的根據(jù)后，對審計準那么法律地位問題的爭議似乎銷聲匿跡了。我國的審計準那么分為規(guī)那么導(dǎo)向和風(fēng)險導(dǎo)向兩個階段。規(guī)那么導(dǎo)向的審計準那么是指財政部在2022年之前分批發(fā)布的?獨立審計準那么?，對審計程序作了詳細、詳細的規(guī)定，注冊會計師慎重執(zhí)行了規(guī)定的審計程序就必定等同于遵循了審計準那么。?假設(shè)干規(guī)定?中所指的審計準那么是尚未實行風(fēng)險導(dǎo)向的?獨立審計準那么?，作為斷定注冊會計師過錯的根據(jù)是沒有疑問的。風(fēng)險導(dǎo)向的審計

3、準那么是2022年開始施行的審計準那么。2022年1月7日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布修訂審計報告相關(guān)準那么的征求意見稿，涉及7項審計準那么。這次審計準那么的修訂是對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓誓敲吹耐晟坪蛧H趨同。例如本次審計準那么最重要的修訂內(nèi)容是要求注冊會計師在上市實體審計報告中增加關(guān)鍵審計事項，然而，1哪些事項構(gòu)成關(guān)鍵審計事項取決于注冊會計師的判斷；2同一項關(guān)鍵審計事項，因為不同注冊會計師有不同的判斷，該事項可能在審計報告的“關(guān)鍵審計事項中進展描繪，也可能在“導(dǎo)致非無保存意見的事項或“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性中描繪。本次修訂可能解決了當前審計報告信息含量低、相關(guān)性差等問題，但是不能解決風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?/p>

4、那么無法作為斷定注冊會計師過錯根據(jù)的問題。風(fēng)險導(dǎo)向的審計準那么主要規(guī)定一些審計原那么、目的和方向，強調(diào)注冊會計師職業(yè)判斷，沒有明確的、可供直接操作的審計程序規(guī)定，是否還可以繼續(xù)納入法律程序范疇，并將其作為斷定注冊會計師過錯的根據(jù)，值得商榷。二、風(fēng)險導(dǎo)向的審計準那么產(chǎn)生的新問題風(fēng)險導(dǎo)向的審計準那么與規(guī)那么導(dǎo)向的審計準那么一樣，都是由財政部以法規(guī)形式發(fā)布的，兩者的法律地位不應(yīng)該有差異。但是在內(nèi)容上，風(fēng)險導(dǎo)向的審計準那么沒有規(guī)定詳細的審計程序，強調(diào)注冊會計師的職業(yè)判斷，強調(diào)注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的審計目的，導(dǎo)致注冊會計師是否遵循了審計準那么沒有客觀的評價標準。一風(fēng)險導(dǎo)向的審計準那么對審計程序

5、僅作原那么性規(guī)定。風(fēng)險導(dǎo)向的審計準那么貫徹了風(fēng)險導(dǎo)向的理念，因為各項審計業(yè)務(wù)的詳細情況存在很大差異，審計準那么不可能料想到所有的情況，注冊會計師有責(zé)任根據(jù)被審計單位詳細實際情況和審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險程度進展“量體裁衣，確定必要的審計程序。審計準那么不但沒有規(guī)定明確、詳細的審計程序供注冊會計師執(zhí)行，而且要求“在針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施時，注冊會計師應(yīng)當：在選擇審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預(yù)見性，還要“為了實現(xiàn)審計準那么規(guī)定的目的，確定是否有必要施行除審計準那么規(guī)定以外的其他審計程序。審計準那么失去了法律標準應(yīng)有的明確性屬性。二施行審計程序

6、取決于注冊會計師的判斷。審計準那么的風(fēng)險導(dǎo)向，本質(zhì)在于反對注冊會計師機械地執(zhí)行既定的通用審計程序，運用職業(yè)判斷設(shè)計有針對性的審計程序。職業(yè)判斷貫穿于注冊會計師審計工作的全過程。以函證程序為例，是否施行函證程序，不施行、無法施行函證程序、未回函或詢證函回函不可靠時施行哪些替代審計程序，評價施行函證程序的結(jié)果是否提供了相關(guān)、可靠的審計證據(jù)，或是否有必要進一步獲取審計證據(jù)等，都沒有明確的衡量標準，都需要注冊會計師作出判斷。施行了函證程序，不等于遵守了審計準那么；沒有施行函證程序，也不等于違犯審計準那么。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓誓敲吹闹笇?dǎo)下，不同注冊會計師執(zhí)行同一項審計業(yè)務(wù)，可能方案和施行不同的審計程序，做出

7、不同的重大錯報風(fēng)險識別和評估結(jié)果，設(shè)計和施行不同的應(yīng)對措施，獲取不同的審計證據(jù)；不同注冊會計師對同樣的審計證據(jù)是否充分、適當，可能會有不同的評估結(jié)果；對于發(fā)現(xiàn)的錯報是否重大，是否需要糾正或者披露，不同注冊會計師會有不同的判斷。三風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓誓敲礋o法作為斷定注冊會計師過錯的根據(jù)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓誓敲匆园l(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報實現(xiàn)查錯揭弊的審計目的。只要存在“會計信息重大錯報沒有被發(fā)現(xiàn)，注冊會計師就可能被認定為風(fēng)險評估沒有做好因為審計準那么沒有就風(fēng)險評估作出詳細的標準，或者應(yīng)對措施不力因為審計準那么沒有就應(yīng)對措施作出詳細的規(guī)定等，也就因此會被認定為未遵守審計準那么。審計準那么的“風(fēng)險導(dǎo)向使得認定審計

8、工作是否符合審計準那么的要求沒有了明確的標準，注冊會計師無法證明自己在選擇和施行審計程序上不存在瑕疵或者說嚴格遵守了審計準那么。只要存在“會計信息重大錯報沒有被發(fā)現(xiàn)，就可以認定注冊會計師是有過錯的，需要承擔(dān)法律責(zé)任。審計準那么失去了為審計失敗提供抗辯根據(jù)的作用。過錯責(zé)任原那么也就沒有生存的空間，注冊會計師審計侵權(quán)責(zé)任走向無過錯責(zé)任或嚴格責(zé)任，注冊會計師職業(yè)沒有了平安感。三、改進現(xiàn)行審計準那么的建議審計準那么法律地位確實定取決于我們對審計準那么作用的認識。假設(shè)審計準那么的作用是發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報即現(xiàn)行審計準那么的作用定位，那么注冊會計師執(zhí)行的審計程序就不能局限于審計準那么的規(guī)定，應(yīng)該針對評估

9、的重大錯報風(fēng)險采取有效的應(yīng)對措施，需要根據(jù)實際情況執(zhí)行審計準那么規(guī)定之外的審計程序。此時審計準那么不能作為審計失敗的抗辯根據(jù)，實際上審計準那么也就失去了存在的意義。正確認識審計準那么的作用，必須先將其與審計的作用區(qū)別開來。審計的作用是通過發(fā)現(xiàn)發(fā)現(xiàn)后還要糾正或披露，本文不予討論會計信息重大錯報，進步會計信息使用者對會計信息的信賴程度。審計準那么之有無，審計準那么之修改，都不影響和改變審計的作用。而審計準那么不應(yīng)該是為了發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報而存在，雖然審計準那么在客觀上也有發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的作用。審計準那么的作用應(yīng)該是合理確定注冊會計師的工作界限，防止注冊會計師為減少審計風(fēng)險而進展“詳細審計

10、，使得審計本錢大幅進步、審計信息因時間拖延而失去價值，或者防止注冊會計師無法承受高職業(yè)風(fēng)險而回絕提供審計效勞或者退出審計行業(yè)。假設(shè)審計準那么不能起到保護注冊會計師免受不合理的法律責(zé)任追究的作用，審計準那么就沒有存在的必要。根據(jù)審計準那么的合理確定注冊會計師工作界限的作用，筆者認為，審計準那么作為財政部發(fā)布的法規(guī)應(yīng)該實行規(guī)那么導(dǎo)向，對審計程序作出明確的、詳細的規(guī)定，具有較強的可操作性。注冊會計師在審計中必須嚴格執(zhí)行審計程序，否那么要承擔(dān)法律責(zé)任。發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報是審計內(nèi)在的要求，也是審計本身存在的意義。雖然審計準那么對注冊會計師提供了保護，但是慎重履行審計準那么規(guī)定的審計程序是審計工作的最

11、低要求，不是最高要求。強調(diào)審計準那么的保護作用，不否認審計發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的職能。發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報，不是制定、修改和完善審計準那么所能全部解決的。為了進步注冊會計師審計的價值、進步注冊會計師的社會地位，行業(yè)協(xié)會應(yīng)該及時總結(jié)審計理論經(jīng)歷，以發(fā)布和催促施行審計準那么應(yīng)用指南、審計準那么問題解答、審計典型案例和指導(dǎo)性案例等方式，指導(dǎo)注冊會計師如何發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報。這些應(yīng)用指南、問題解答和指導(dǎo)性案例不是法律規(guī)那么，不能補充到審計準那么中去要求注冊會計師嚴格執(zhí)行?，F(xiàn)行審計準那么中屬于風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)容應(yīng)轉(zhuǎn)移到應(yīng)用指南、問題解答和指導(dǎo)性案例中去標準。四、鼓勵注冊會計師進步審計質(zhì)量肯定審計準那么

12、的法律地位，為注冊會計師審計失敗提供了抗辯根據(jù)，但是為了防止社會公眾質(zhì)疑注冊會計師逃避責(zé)任，還要注意抑制惡意利用審計準那么的現(xiàn)象。進步審計質(zhì)量、實在保障審計的發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的職能，審計制度和注冊會計師才有存在的價值。為催促注冊會計師勤勉盡責(zé)發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報，實現(xiàn)職業(yè)利益和社會公共利益的一致，行業(yè)監(jiān)管部門和行業(yè)協(xié)會應(yīng)該采用鼓勵的方式，而不是一味修改、補充、完善審計準那么，或者進展空洞的職業(yè)道德教育和懲戒。鼓勵的方式包括：1聲譽機制鼓勵，即發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報，與進步注冊會計師聲譽聯(lián)絡(luò)起來，與獲取更多的審計業(yè)務(wù)聯(lián)絡(luò)起來；未能發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報，注冊會計師聲譽受損，從而影響審計業(yè)務(wù)的獲取和保持。2經(jīng)濟鼓勵，例如：實行審計收費與發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報掛鉤的計費方法采用根本審計費用加發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報按一定比例獎勵的計費方法等。通過鼓勵營造以發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報為榮的行業(yè)氣氛，不但可以保障審計的發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報職能的正常實現(xiàn)，還能保證審計準那么得以本質(zhì)上遵守，審計準那么的法律地位和權(quán)威性不被質(zhì)疑。參考文獻：1顏延.從注冊會計師的注意義務(wù)看獨立審計準那么的法律地位J.會計研究，2022，6.2