變動成本法課件

學習目標掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解。理解成本性態(tài)及其在決策特別是短期決策中的重要作用。了解變動成本法的具體應(yīng)用。學習目標掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解。1

管理會計被稱為“用于企業(yè)決策的會計”或直接稱為“決策會計”，不同的決策決定了不同的信息需求，而任何與會計相關(guān)的決策都離不開相應(yīng)的成本信息，也就是說企業(yè)管理當局決策的多樣化直接導致了成本信息的多樣化，即所謂的“不同目標，不同成本”。管理會計被稱為“用于企業(yè)決策的會計”或2

這樣，一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照決策的不同需要也有了對成本的一些非傳統(tǒng)性的分類。這樣，一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照32.1成本分類

2.1成本分類4

可以區(qū)分為制造成本和非制造成本兩大類。成本按經(jīng)濟用途的分類可以區(qū)分為制造成本和非制造成本兩大類。5

(一)制造成本也稱生產(chǎn)成本，是指為制造(生產(chǎn))產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的支出,即“生產(chǎn)經(jīng)營成本”。制造成本可根據(jù)其具體的經(jīng)濟用途分為直接人工、直接材料和其他制造費用三類。(一)制造成本6

值得注意的是:生產(chǎn)方式的改變和改進對上述直接人工、直接材料和制造費用的劃分及三者的構(gòu)成有直接的影響。如生產(chǎn)的自動化水平的提高會導致上述意義上的制造費用在生產(chǎn)成本總量中所占的比重增大；再如生產(chǎn)的專業(yè)化分工的加深會導致制造費用的形象更加“直接化”。值得注意的是:生產(chǎn)方式的改變和改進對上述7

(二)非制造成本也稱期間成本或期間費用，通常可分為銷售成本和管理成本，其共同特點是其成本支出可以使企業(yè)整體受益，但難以描述這項支出與特定產(chǎn)品之間的關(guān)系。(二)非制造成本8

成本性態(tài)也稱成本習性，是指成本的總額對業(yè)務(wù)總量(產(chǎn)量或銷售量)的依存關(guān)系。按成本性態(tài)可以將企業(yè)的全部成本分為固定成本和變動成本。成本按性態(tài)的分類成本性態(tài)也稱成本習性，是指成本的總額對業(yè)務(wù)總量(產(chǎn)9

（一）固定成本是指總額在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量變動的影響而保持固定不變的成本。（一）固定成本10

固定成本總額雖不受業(yè)務(wù)總量變動的影響，但若站在單位業(yè)務(wù)量所負擔固定成本多寡的角度來考察，單位產(chǎn)品所負擔的固定成本與產(chǎn)量成反比關(guān)系，即產(chǎn)量的增加會導致單位產(chǎn)品負擔的固定成本的下降，反之亦然。

固定成本總額雖不受業(yè)務(wù)總量變動的影響，11

某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其專用生產(chǎn)設(shè)備的月折舊額為10000元，該設(shè)備最大加工能力為4000件/月。當該設(shè)備分別生產(chǎn)1000件、2000件、3000件和4000件時，單位產(chǎn)品所負擔的固定成本如表2—1。例2-1例2-1某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其專用生產(chǎn)設(shè)備的月折舊12例2-1例2-113

從上例中可以看出，單位產(chǎn)品所負擔的固定成本與產(chǎn)量呈反比關(guān)系，即產(chǎn)量的增加會導致單位產(chǎn)品負擔的固定成本下降，反之亦然。我們?nèi)粢訤表示固定成本，m表示業(yè)務(wù)量，a表示單位業(yè)務(wù)量所負擔的固定成本，則上述關(guān)系(即固定成本的性態(tài))可以通過a=F/m這樣一個簡單的數(shù)學模型來表達。例2-1從上例中可以看出，單位產(chǎn)品所負擔的固定14總額單位產(chǎn)品固定成本總額單位固定成本業(yè)務(wù)總量業(yè)務(wù)總量成本成本固定成本的性態(tài)模型總額單位產(chǎn)品固定成本總額單位固定成本業(yè)務(wù)總量業(yè)務(wù)總量成本成本15

固定成本通常又細分為酌量性固定成本和約束性固定成本。固定成本通常又細分為酌量性固定成本和16

酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者任意性固定成本，是指管理當局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廣告費、職工教育培訓費、技術(shù)開發(fā)費等。這些成本的基本特征是其絕對額的大小直接取決于企業(yè)管理當局根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營狀況而作出的判斷。

酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者17

約束性固定成本是指管理當局的決策無法改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廠房及機器設(shè)備按直線法計提的折舊費、照明費、行政管理人員的工資等。

約束性固定成本是指管理當局的決策無法改18

約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營能力所必須負擔的最低固定成本，其支出的大小只取決于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)模，因而具有很大的約束性，企業(yè)管理當局的當前決策不能改變其數(shù)額。約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營19

固定成本的相關(guān)范圍。在給固定成本定義時冠以“在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”的定語，也就是說固定成本的“固定性”不是絕對的，而是有限定條件的，或者說是有范圍的。這種限定條件或者說范圍在管理會計中叫作“相關(guān)范圍”，表現(xiàn)為一定的期間范圍和一定的空間范圍。

固定成本的相關(guān)范圍。在給固定成本定義204000新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍8000固定成本業(yè)務(wù)量固定成本的相關(guān)范圍4000新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍8000固業(yè)21

正確理解固定成本的相關(guān)范圍還必須解決這樣一個問題，就是當原有的相關(guān)范圍被打破，固定成本是否還表現(xiàn)為某種固定性，答案是肯定的。

正確理解固定成本的相關(guān)范圍還必須解決這樣22

（二）變動成本是指在一定的期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其總額隨著業(yè)務(wù)量的變動而成正比例變動的成本。（二）變動成本23

如直接材料費、產(chǎn)品包裝費、按件計酬的工人工資、推銷傭金以及按加工量計算的固定資產(chǎn)折舊費等，均屬于變動成本。如直接材料費、產(chǎn)品包裝費、按件計酬的工人工資、推24

假定例2—1中單位產(chǎn)品的直接材料成本為20元。當產(chǎn)量分別為1000件、2000件、3000件和4000件時，材料的總成本和單位產(chǎn)品的材料成本如表2-2。例2-2例2-2假定例2—1中單位產(chǎn)品的直接材料成本為20元。當25例2-2例2-226

若以v表示變動成本總額、m表示業(yè)務(wù)量、b表示單位變動成本，則變動成本的性態(tài)可以通過v=b×m這樣一個數(shù)學模型來表達。例2-2若以v表示變動成本總額、m表示業(yè)務(wù)量、b表示單位變27

與固定成本形成鮮明對照的是，變動成本的總量隨業(yè)務(wù)量的變化呈正比例變動關(guān)系，而單位業(yè)務(wù)量中的變動成本則是一個定量。與固定成本形成鮮明對照的是，變動成本的28總額單位產(chǎn)品業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量成本成本變動成本總額單位變動成本變動成本的性態(tài)模型總額單位產(chǎn)品業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量成本成本變動成本總額單位變動成本變動29

變動成本也可以分為酌量性變動成本和約束性變動成本。

變動成本也可以分為酌量性變動成本和約束30

酌量性變動成本是指企業(yè)管理當局的決策可以改變其支出數(shù)額的變動成本。如按產(chǎn)量計酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計算的銷售傭金等。

約束性變動成本是指企業(yè)管理當局的決策無法改變其支出數(shù)額的變動成本。這類成本通常表現(xiàn)為企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型。

酌量性變動成本是指企業(yè)管理當局的決策可31變動成本總額和業(yè)務(wù)量之間的正比例變動關(guān)系只是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)才存在，超出這一業(yè)務(wù)量范圍，兩者之間就不再是正比例變動關(guān)系。見下圖：變動成本總額和業(yè)務(wù)量之間的正比例變動關(guān)系只是在一定業(yè)務(wù)量范圍32相關(guān)范圍產(chǎn)量m成本v變動成本的相關(guān)范圍相關(guān)范圍產(chǎn)量m成本v變動成本的相關(guān)范圍33當產(chǎn)品的產(chǎn)量較小時，單位產(chǎn)品的材料成本和人工成本可能比較高。當產(chǎn)量上升到一定范圍內(nèi)時，單位產(chǎn)品的材料和人工成本會逐漸下降，并保持相對穩(wěn)定。當產(chǎn)品突破上述范圍時，某些變動成本項目超量上升，如加倍支付的加班工資，從而導致單位產(chǎn)品中的變動成本由降轉(zhuǎn)升。當產(chǎn)品的產(chǎn)量較小時，單位產(chǎn)品的材料成本和人工成本可能比較高。34

(三)混合成本是指那些“混合”了固定成本和變動成本兩種不同性質(zhì)的成本。根據(jù)其發(fā)生的具體情況，通?？梢苑譃椋?、半變動成本

2、半固定成本

3、延伸變動成本

(三)混合成本35半變動成本：特征：通常有個基數(shù)部分，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但在基數(shù)部分以上，則隨業(yè)務(wù)量的變化而成比例地變化，又呈現(xiàn)出變動成本性態(tài)。例：企業(yè)的公用事業(yè)費，如電費、水費、電話費等。半變動成本：36------------------------------------------------------------------------------------------變動成本部分固定成本部分業(yè)務(wù)量（件）

成本（元）半變動成本的特征------------------------------37半固定成本（階梯式變動成本）：特征：在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額的數(shù)量是不變的，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但當業(yè)務(wù)量的增長達到一定限額時，其發(fā)生額會突然躍升到一個新的水平；然后在業(yè)務(wù)量增長的一定限度內(nèi)(即一個新的相關(guān)范圍內(nèi))，其發(fā)生額的數(shù)量又保持不變，直到另一個新的躍升為止。半固定成本（階梯式變動成本）：38業(yè)務(wù)量成本成本實際數(shù)成本的線性近似數(shù)半固定成本的特征業(yè)務(wù)量成成本實際數(shù)成本的線性半固定成本的特征39例：化驗員、質(zhì)檢員的工資（超出一定產(chǎn)量就需要再聘用一名新員工）；受開工班次影響的設(shè)備動力費；按訂單批量生產(chǎn)并按開機次數(shù)計算的聯(lián)動設(shè)備的折舊費例：化驗員、質(zhì)檢員的工資（超出一定產(chǎn)量就需要再聘用一名新員工40當產(chǎn)量的變動范圍較大時，半固定成本可近似視為變動成本。成本的線性近似數(shù)：斜率b=？b=單位成本

當產(chǎn)量的變動范圍較大時，半固定成本可近似視為變動成本。41延伸變動成本:特征：在業(yè)務(wù)量的某一臨界點以下表現(xiàn)為固定成本，超過這一臨界點則表現(xiàn)為變動成本。

延伸變動成本:42業(yè)務(wù)量(小時)

成本（元）20000100030004000500030000延伸變動成本的特征業(yè)務(wù)量(小時)成本200001000300040005043例：當企業(yè)實行計時工資制時，其支付給職工的正常工作時間內(nèi)的工資總額是固定不變的；但當職工的工作時間超過了正常水平，企業(yè)需按規(guī)定支付加班工資，且加班工資的大小與加班時間的長短存在著某種比例關(guān)系。例：當企業(yè)實行計時工資制時，其支付給職工的正常工作時間內(nèi)的工442.2混合成本的分解

2.2混合成本的分解45

固定成本與變動成本只是經(jīng)濟生活中諸多成本性態(tài)的兩種極端類型，多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進一步分解為固定成本和變動成本兩部分。

固定成本與變動成本只是經(jīng)濟生活中諸多成46

歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時期(若干月或若干年)的數(shù)據(jù)所表現(xiàn)出來的實際成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系來描述成本的性態(tài)，并以此來確定決策所需要的未來成本數(shù)據(jù)。歷史成本法歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時期47

歷史成本法通常分為高低點法、散布圖法和回歸直線法三種。歷史成本法通常分為高低點法、散布圖法和回48高低點法其基本做法是以某一期間內(nèi)最高業(yè)務(wù)量(即高點)的混合成本與最低業(yè)務(wù)量(即低點)的混合成本的差數(shù)，除以最高與最低業(yè)務(wù)量的差數(shù)，以確定業(yè)務(wù)量的成本變量(即單位業(yè)務(wù)量的變動成本額)，進而確定混合成本中的變動成本部分和固定成本部分。

高低點法49基本原理：混合成本在一定的相關(guān)范圍內(nèi)總可以用y=a+bx近似描述。選擇高點和低點是出于盡可能覆蓋相關(guān)范圍的考慮。基本原理：混合成本在一定的相關(guān)范圍內(nèi)總可以用y=a+bx近似50運算過程：設(shè)：高點的成本性態(tài)為：低點的成本性態(tài)為：則：或：運算過程：設(shè)：高點的成本性態(tài)為：51

假定某企業(yè)去年12個月的產(chǎn)量和電費支出的有關(guān)數(shù)據(jù)如表2-3。例2-3例2-3假定某企業(yè)去年12個月的產(chǎn)量和電費支出的有關(guān)數(shù)據(jù)52例2-3例2-353

去年產(chǎn)量最高在12月份，為1200件，相應(yīng)電費為2900元;產(chǎn)量最低在2月份，為600件，相應(yīng)電費為1700元，按前面的運算過程進行計算如下:例2-3去年產(chǎn)量最高在12月份，54

a=2900-2×1200=500(元)或：

a=1700-2×600=500(元)

以上計算表明，該企業(yè)電費這項混合成本屬固定成本的為500元，單位變動成本為每件2元。以數(shù)學模型來描述為:y=500+2x例2-3例2-355注意：高點和低點的業(yè)務(wù)量為該項混合成本相關(guān)范圍的兩個極點，超出這個范圍則不一定適用所得出的數(shù)學模型。高低點法的結(jié)果帶有偶然性，直接用于決策時會產(chǎn)生偏差；當高點或低點的業(yè)務(wù)量不止一個而成本又不同時，高點應(yīng)取成本大者，低點應(yīng)取成本小者。注意：高點和低點的業(yè)務(wù)量為該項混合成本相關(guān)范圍的兩個極點，超56散布圖法基本原理：與高低點法一樣，也認為混合成本的性態(tài)可以被近似地描述為y=a+bx。區(qū)別在于a和b是通過坐標圖而非通過方程式計算得到的。散布圖法57基本做法：在坐標圖中，以橫軸代表業(yè)務(wù)量x，以縱軸代表混合成本y，將各種業(yè)務(wù)量水平下的混合成本逐一標在坐標圖上；通過目測，在各成本點之間畫出一條反映成本變動平均趨勢的直線(理論上這條直線距各成本點之間的離差平方和最小)；這條直線與縱軸的交點就是固定成本a;斜率則是單位變動成本b?；咀龇ǎ?8以例2-3的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)以例2-3的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)59目測得到的結(jié)果帶有一定的主觀臆斷性；將全部成本數(shù)據(jù)作為描述依據(jù)，較高低點法更為準確一些。注意：目測得到的結(jié)果帶有一定的主觀臆斷性；注意：60

回歸直線法運用最小平方法的原理，對所觀測到的全部數(shù)據(jù)加以計算，從而勾畫出最能代表平均成本水平的直線，這條通過回歸分析而得到的直線就稱為回歸直線，它的截距就是固定成本a，斜率就是單位變動成本b,這種分解方法也就稱作回歸直線法?；貧w直線法（最小平方法）回歸直線法運用最小平方法的原理，對所觀測到的全部數(shù)61又因為回歸直線可以使各觀測點的數(shù)據(jù)與直線相應(yīng)各點誤差的平方和最小，所以這種分解方法又稱為最小平方法。求方差δ最?。磳?shù)δ'=0時的a值與b值）。又因為回歸直線可以使各觀測點的數(shù)據(jù)與直線相應(yīng)各點62

回歸直線法對混合成本的分解過程，也就是求取a和b的二元一次聯(lián)立方程的過程。假定有n個(x，y)觀測數(shù)值(如前例中不同產(chǎn)量條件下的電費數(shù)額)，就可以建立一組決定回歸直線的聯(lián)立方程式:分別求a與b回歸直線法對混合成本的分解過程，也就是求取a和b63a和b的求解a和b的求解64

下面用例2-3所給的資料具體說明回歸直線法對混合成本如何進行分解。例2-4例2-4下面用例2-3所給的資料具體說明回歸直線法對混合65例2-4例2-466例2-4例2-467其原理是什么？應(yīng)注意哪些問題？思考其原理是什么？應(yīng)注意哪些問題？思考68

賬戶分析法是根據(jù)各個成本、費用賬戶(包括明細賬戶)的內(nèi)容，直接判斷其與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，從而確定其成本性態(tài)的一種成本分解方法。

賬戶分析法賬戶分析法是根據(jù)各個成本、費用賬戶(包括69

基本做法是根據(jù)各有關(guān)成本賬戶的具體內(nèi)容，判斷其特征是更接近于固定成本，還是更接近于變動成本，進而直接將其確定為固定成本或變動成本。

基本做法是根據(jù)各有關(guān)成本賬戶的具體內(nèi)容，判斷其特70“管理費用”賬內(nèi)大部分項目發(fā)生額的大小在正常產(chǎn)量范圍內(nèi)與產(chǎn)量變動沒有關(guān)系，至少沒有明顯關(guān)系，那么就將管理費用全部視為固定成本；“制造費用”賬中的車間管理部門辦公費、按折舊年限計算的設(shè)備折舊費等雖與產(chǎn)量的關(guān)系較“管理費用”密切一些，但基本特征仍屬“固定”，所以也應(yīng)被視為固定成本；“管理費用”賬內(nèi)大部分項目發(fā)生額的大小在正常產(chǎn)量范圍內(nèi)與產(chǎn)量71“制造費用”賬內(nèi)的燃料動力費、維修費等，雖然不似直接材料費那樣與產(chǎn)量成正比例變動，但其發(fā)生額的大小與產(chǎn)量變動的關(guān)系很明顯，因而可以將其視為變動成本?！爸圃熨M用”賬內(nèi)的燃料動力費、維修費等，雖然不似直接材料費那72

假設(shè)某企業(yè)的某一生產(chǎn)車間作為分析對象。某月份的成本數(shù)據(jù)如表2-5。例2-5例2-5假設(shè)某企業(yè)的某一生產(chǎn)車間作為分析對象。某月份的成73例2-5例2-574

如果該車間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那么本月發(fā)生的320000元費用將全部構(gòu)成該產(chǎn)品的成本。如生產(chǎn)多種產(chǎn)品，假定上述屬于共同費用性質(zhì)的數(shù)據(jù)，是在合理地進行了分配的基礎(chǔ)上得到的，有關(guān)成本的分解過程如表2-6。例2-5如果該車間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那么本月發(fā)生的32075例2-5例2-576例2-5例2-577

是運用工業(yè)工程的研究方法來研究影響各有關(guān)成本項目數(shù)額大小的每個因素，并在此基礎(chǔ)上直接估算出固定成本和單位變動成本的一種成本分解方法。

工程分析法是運用工業(yè)工程的研究方法來研究影響各有關(guān)成本項目78基本步驟：確定研究的成本項目；對導致成本形成的生產(chǎn)過程進行觀察和分析；確定生產(chǎn)過程的最佳操作方法；基本步驟：79以最佳操作方法為標準方法，測定標準方法下成本項目的每一構(gòu)成內(nèi)容，并按成本性態(tài)分別確定為固定成本和變動成本。以最佳操作方法為標準方法，測定標準方法下成本項目的每一構(gòu)成內(nèi)80

設(shè)某粉末冶金車間對精密金屬零件采取一次模壓成型、電磁爐燒結(jié)的方式加工。如果以電費作為成本研究對象，經(jīng)觀察，電費成本開支與電磁爐的預熱和燒結(jié)兩個過程的操作有關(guān)。例2-6例2-6設(shè)某粉末冶金車間對精密金屬零件采取一次模壓成型、81

按照最佳的操作方法，電磁爐從開始預熱至達到可燒結(jié)的溫度需耗電1500千瓦時，燒結(jié)每千克零件耗電500千瓦時。每一工作日加工一班，每班電磁爐預熱一次，全月共22個工作日。電費價格為0.7元/千瓦時。例2-6按照最佳的操作方法，電磁爐從開始預熱至達到可燒結(jié)82

設(shè)每月電費總成本為y，每月固定電費成本為a，單位電費成本為b，x為燒結(jié)零件重量，則有

a=22×1500×0.7=23100(元)b=500×0.7=350(元)

該車間電費總成本分解的數(shù)學模型即為:例2-6設(shè)每月電費總成本為y，每月固定電費成本為a，單位832.3變動成本法與完全成本法

2.3變動成本法與完全成本法84

是指在產(chǎn)品成本的計算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的制造費用(變動性的制造費用和固定性的制造費用)。其特點是：完全成本法是指在產(chǎn)品成本的計算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所85

（1）符合公認會計準則的要求。完全成本法強調(diào)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下經(jīng)營的“均衡性”，認為會計分期既然是對持續(xù)經(jīng)營的人為分割，這種分割決定于企業(yè)內(nèi)部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費用轉(zhuǎn)銷的時間選擇并不十分重要。（1）符合公認會計準則的要求。完全成本法86

（2）強調(diào)成本補償上的一致性。完全成本法認為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中得到補償，固定性制造費用也不例外。因為從成本補償?shù)慕嵌戎v，用于直接材料的成本與用于固定性制造費用的支出并無區(qū)別。（2）強調(diào)成本補償上的一致性。完全成本法87

（3）強調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于完全成本法下固定性制造費用也被歸集于產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動，因此本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品在成本負擔上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產(chǎn)量大則利潤高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產(chǎn)的作用，強調(diào)固定性制造費用對企業(yè)利潤的影響。為什么？（3）強調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于88產(chǎn)量越大，單位產(chǎn)品分攤的固定制造費用越低，單位成本下降。所以，當產(chǎn)量增加而銷量不變時，利潤增加。產(chǎn)量越大，單位產(chǎn)品分攤的固定制造費用越低，單位成本下降。所89

是指在產(chǎn)品成本的計算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費用中的變動性部分，而不包括制造費用中的固定性部分。制造費用中的固定性部分被視為期間成本而從相應(yīng)期間的收入中全部扣除。其特點是：變動成本法是指在產(chǎn)品成本的計算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)90

（1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計算產(chǎn)品成本。變動成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分，認為只有變動性制造費用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費用應(yīng)作為期間成本處理。（1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計算產(chǎn)品成本。91

（2）強調(diào)不同的制造成本在補償方式上存在著差異性。變動成本法認為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補償，而固定性制造費用由于只與企業(yè)的經(jīng)營有關(guān)，與經(jīng)營的“狀況”無關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收入中獲得補償，與特定產(chǎn)品的銷售行為無關(guān)。（2）強調(diào)不同的制造成本在補償方式上存在92

（3）強調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于變動成本法將固定性制造費用列作期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。為什么？（3）強調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于變93變動成本法下，由于單位產(chǎn)品成本都為變動成本，產(chǎn)量變化時，單位成本不變；當銷量一定時，利潤一定，當銷量發(fā)生增減變化時，利潤同比例增減；利潤與銷量呈完全線性關(guān)系。變動成本法下，由于單位產(chǎn)品成本都為變動成本，產(chǎn)量變化時，單位94產(chǎn)品銷售收入—變動成本=貢獻毛益貢獻毛益—期間成本=利潤——變動成本法強調(diào)的是變動成本對企業(yè)利潤的影響。

思考：包括什么？思考：包括什么？思考：包括什么？思考：包括什么？95產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同變動成本法和完全成本法的比較產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同變動成本法96

完全成本法：1、制造成本(包括直接材料、直接人工和制造費用)——“完全”計入產(chǎn)品成本2、非制造成本(包括管理費用和銷售費用、財務(wù)費用)——作為期間成本全額計入當期損益。完全成本法：97

變動成本法：將制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用將變動性制造費用計入產(chǎn)品成本，而將固定性制造費用與非制造成本一起列為期間成本。變動成本法：98直接材料直接人工制造費用變動性制造費用固定性制造費用管理費用銷售費用財務(wù)費用產(chǎn)品成本期間成本完全成本法產(chǎn)品成本期間成本變動成本法思考：變動成本法下的期間成本性態(tài)。直接材料產(chǎn)品期間完產(chǎn)品期間變思考：變動成本法下的期間成本性態(tài)99思考：期間成本的性態(tài)分析銷售費用是混合性成本固定性部分，如銷售人員的基本工資，銷售機構(gòu)固定資產(chǎn)按直線法計提的折舊，銷售機構(gòu)的辦公費用；變動性部分（與銷量相關(guān)），如銷售人員按業(yè)績發(fā)放的工資等。思考：期間成本的性態(tài)分析銷售費用是混合性成本100

產(chǎn)品銷售收入—變動成本=貢獻毛益貢獻毛益—期間成本=利潤銷售費用中的變動部分計入變動成本（銷售環(huán)節(jié)）【固定性制造費用、直接材料、直接人工是生產(chǎn)環(huán)節(jié)的變動成本】。銷售費用中的固定部分計入期間成本。產(chǎn)品銷售收入—變動成本=貢獻毛益101思考：廣告費的成本性態(tài)。銷售人員工資（包括基本工資和按業(yè)績發(fā)放的提成）及銷售部門運輸車輛的成本性態(tài)。半變動成本半固定成本延伸變動成本思考：廣告費的成本性態(tài)。102管理費用絕大多數(shù)屬于固定成本。財務(wù)費用是固定性的?！⒁猓浩陂g成本不計入產(chǎn)品成本管理費用絕大多數(shù)屬于固定成本。103變動成本法與完全成本法下單位產(chǎn)品成本與期間成本的比較：單位產(chǎn)品成本：變動成本法下比完全成本法下低。期間成本：變動成本法下比完全成本法下高。變動成本法與完全成本法下單位產(chǎn)品成本與期間成本的比較：104

產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他方面的區(qū)別均由此而生。產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本105

設(shè)某企業(yè)月初沒有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當月某種產(chǎn)品共生產(chǎn)50件，銷售40件，月末結(jié)存10件。該種產(chǎn)品的制造成本資料和企業(yè)的非制造成本資料如表2-7。例2-7例2-7設(shè)某企業(yè)月初沒有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當月某種產(chǎn)品106例2-7例2-7107單位成本：

變動成本法：單位產(chǎn)品成本為280元(200+60+20)完全成本法：單位產(chǎn)品成本為320元(200+60+20+2000/50)

例2-7單位成本：例2-7108期間成本：

變動成本法：期間成本為9000元(2000+4000+3000)完全成本法：期間成本為7000元(4000+3000)

例2-7期間成本：例2-7109存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同：

由于變動成本法與完全成本法下產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容的不同，產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨的成本構(gòu)成內(nèi)容也就不同。存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同：110期末存貨計價：1、變動成本法：不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本均只包括制造成本中的變動部分，期末存貨計價也只是這一部分。期末存貨計價：111

2、完全成本法：不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本中均包括了一定份額的固定性制造費用，期末存貨計價當然也包括了這一份額。顯然，變動成本法下的期末存貨計價必然小于完全成本法下的期末存貨計價。

2、完全成本法：112各期損益不同各期損益不同113

變動成本法：產(chǎn)品成本只包括變動制造成本，而將固定制造成本當作期間成本?！獙潭ㄖ圃斐杀镜难a償由當期銷售的產(chǎn)品承擔。變動成本法：114

完全成本法：產(chǎn)品成本既包括變動制造成本，又包括固定制造成本。——對固定制造成本的補償是由當期生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔，期末未銷售的產(chǎn)品與當期已銷售的產(chǎn)品承擔著相同的份額。完全成本法：115

對損益的影響的程度取決于產(chǎn)量和銷量的均衡程度：產(chǎn)銷越均衡，兩種成本計算法下所計算的損益相差就越小，反之則越大。

只有當實現(xiàn)所謂的“零存貨”即產(chǎn)銷絕對均衡時，損益計算上的差異才會消失。對損益的影響的程度取決于產(chǎn)量和銷量的均衡程度：116“零存貨”條件下：當期生產(chǎn)出來的產(chǎn)品當期全部賣掉時：變動成本法下的固定性制造費用由當期銷售出去的產(chǎn)品（同時也是當期生產(chǎn)的產(chǎn)品）補償；完全成本法下的固定性制造費用由當期生產(chǎn)出來的全部產(chǎn)品（同時當期也全部售出）補償，——兩種方法對損益的影響是相同的?！傲愦尕洝睏l件下：當期生產(chǎn)出來的產(chǎn)品當期全部賣掉時：117產(chǎn)銷不均衡條件下：產(chǎn)量大于銷量時會怎樣？產(chǎn)量小于銷量時會怎樣？產(chǎn)銷不均衡條件下：產(chǎn)量大于銷量時會怎樣？118

仍以表2-7的數(shù)據(jù)和所設(shè)條件為資料，再假設(shè)每件產(chǎn)品售價為500元，銷售費用中有變動性費用為每銷售一件20元。當分別采用變動成本法和完全成本法，所計算出的當期稅前利潤如表2-8。例2-8例2-8仍以表2-7的數(shù)據(jù)和所設(shè)條件為資料，再假設(shè)每件產(chǎn)119例2-8例2-8120例2-8例2-8121

從表2-8可以看出，不同成本計算法下所計算出的稅前利潤不同。采用變動成本法時為-200元(虧損)，采用完全成本法時則為200元(盈利)，相差400元。例2-8差異是如何產(chǎn)生的？從表2-8可以看出，不同成本計算法下所122

這400元是完全成本法所確認的由期末存貨成本負擔的固定性制造費用部分[(2000/50）×10]，而在變動成本法下，這400元全部作為期間成本進入了當期損益。例2-8這400元是完全成本法所確認的由期末存貨成本負擔123

為了較全面地說明變動成本法與完全成本法對損益計算的影響，再舉兩種情況進行分析。為了較全面地說明變動成本法與完全成本法對1241、連續(xù)各期產(chǎn)量相同而銷量不同。1、連續(xù)各期產(chǎn)量相同而銷量不同。125

假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的產(chǎn)量均為600件，而3年的銷售量分別為600件、500件和700件，單位產(chǎn)品售價為150元，管理費用與銷售費用年度總額為20000元，且全部為固定成本。例2-9例2-9假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的產(chǎn)量均為6126

與產(chǎn)品成本計算有關(guān)的數(shù)據(jù):單位產(chǎn)品變動成本(包括直接材料、直接人工和變動性制造費用)為80元，固定性制造費用為12000元(完全成本法下每件產(chǎn)品分攤20元，即12000/600)。例2-9與產(chǎn)品成本計算有關(guān)的數(shù)據(jù):單位產(chǎn)品變動成本(包括127例2-9例2-9128比較：產(chǎn)量等于銷量（600件），損益相同；產(chǎn)量（600件）大于銷量（500件），變動成本法損益（3000元）小于完全成本法損益（5000元）；產(chǎn)量（600件）小于銷量（700件），變動成本法損益（17000元）大于完全成本法損益（15000元）；為什么？比較：產(chǎn)量等于銷量（600件），損益相同；為什么？129分析：第一年產(chǎn)銷平衡時，兩種方法下固定性制造費用都全部計入當期損益。第二年產(chǎn)量大于銷量時，完全成本法下期末庫存產(chǎn)品分攤的固定性制造費用2000元沒有計入當期損益；第三年產(chǎn)量小于銷量時，完全成本法下期初庫存產(chǎn)品分攤的2000元固定性制造費用計入了當期損益。分析：第一年產(chǎn)銷平衡時，兩種方法下固定性制造費用都全部計入當130比較：產(chǎn)量相同銷量不同條件下，變動成本法下，損益受銷量變化的影響較大。完全成本法下，損益受銷量變化的影響較小。為什么？比較：產(chǎn)量相同銷量不同條件下，為什么？131分析：產(chǎn)量一定時，變動成本法下，產(chǎn)品成本剔除了固定性制造費用，產(chǎn)品不必分攤固定成本，產(chǎn)品成本完全由變動成本組成，與銷量呈完全線性關(guān)系，對銷量的變化較為敏感；完成成本法，由于單位產(chǎn)品需分攤固定性制造費用，而固定性制造費用與銷量無關(guān)，所以對銷量的變化較為遲鈍。分析：產(chǎn)量一定時，132比較與分析兩種方法的稅前利潤合計數(shù)相同。——由于三年合計的產(chǎn)銷量平衡。如果企業(yè)長期內(nèi)可以達到產(chǎn)銷平衡的話，兩種方法稅前利潤的差異可以抵消。從另一個角度說，變動成本法主要適用于短期決策。比較與分析兩種方法的稅前利潤合計數(shù)相同。1332、連續(xù)各期銷量相同而產(chǎn)量不同。

2、連續(xù)各期銷量相同而產(chǎn)量不同。134

仍假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的銷量均為600件，而3年的產(chǎn)量分別為600件、700件和500件。其他條件與前例相同。例2-10例2-10仍假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的銷量均為6135

在變動成本法下，單位產(chǎn)品成本仍為80元。但在完全成本法下，由于各期產(chǎn)量變了，所以單位產(chǎn)品所負擔的固定性制造費用的份額也就變了。具體來說，第1年的單位產(chǎn)品成本為100元(80+12000/600);第2年的單位產(chǎn)品成本為97.15元(80+12000/700);第3年的單位產(chǎn)品成本則為104元(80+12000/500)。例2-10在變動成本法下，單位產(chǎn)品成本仍為80元。但在完全成136

根據(jù)以上資料，當分別采用變動成本法和完全成本法時，所計算出的稅前利潤如表2-10。例2-10根據(jù)以上資料，當分別采用變動成本法和完全成本法時，137例2-10例2-10138比較：銷量相同而產(chǎn)量不同時，變動成本法下，損益相同——損益與銷量同比變化，不受產(chǎn)量的影響。完全成本法下，產(chǎn)量高則稅前利潤高，產(chǎn)量低則稅前利潤低——損益對產(chǎn)量較為敏感。為什么？比較：銷量相同而產(chǎn)量不同時，為什么？139分析變動成本法下，雖然各年產(chǎn)量不同，但固定性制造費用全部計入當期損益，當銷量相同時，損益相同。完全成本法下，由于產(chǎn)量變化，固定性制造費用在產(chǎn)品中分攤，產(chǎn)量高，單位成本小，產(chǎn)量低，單位成本高，當銷量相同時，產(chǎn)量高，則利潤高，產(chǎn)量低則利潤低。分析變動成本法下，雖然各年產(chǎn)量不同，但固定性制造費用全部計入140第二年，產(chǎn)量（700件）大于銷量（600件），期末產(chǎn)成品存貨100件成本中負擔了相應(yīng)份額的固定性制造費用1715元，使當期的銷售成本減少了1715元，所以利潤比第一年增加1715元；第三年，產(chǎn)量（500件）小于銷量（600件），銷售成本中包括當期的固定性制造費用12000元和期初存貨100件遞延到本期的固定性制造費用1715元，所以比第一年的利潤減少1715元。第二年，產(chǎn)量（700件）大于銷量（600件），期末產(chǎn)成品存貨141第二年與第三年的利潤差額為3430元（1715×2）——產(chǎn)銷不平衡時，產(chǎn)量大于銷量對稅前利潤的影響與銷量大于產(chǎn)量對稅前利潤的影響是數(shù)額相同，但方向相反。第二年與第三年的利潤差額為3430元（1715×2）142

變動成本法與完全成本法對各期損益計算的影響，依照產(chǎn)量與銷量之間的相互關(guān)系，可以歸納為以下三種情況：變動成本法與完全成本法對各期損益計算的143

1、當產(chǎn)量等于銷量時，兩種成本法下計算的損益完全相同。表2—9與表2—10中的第1年就屬于這種情況。在這種情況下，固定性制造費用是作為固定成本還是作為產(chǎn)品成本，對損益計算來說并不重要，重要的是它已全額列為收入的減項而進入了損益。

1、當產(chǎn)量等于銷量時，兩種成本法下計算144

2、當產(chǎn)量大于銷量時，按變動成本法計算的損益小于按完全成本法所計算的損益。——這是因為固定性制造費用在變動成本法下被如數(shù)列作了當年的成本；而在完全成本法下，相應(yīng)份額的固定性制造費用被列作了當年的資產(chǎn)(即期末存貨成本的一部分)。表2—9與表2—10中的第2年就屬于這種情況。2、當產(chǎn)量大于銷量時，按變動成本法計算的損145

3、當產(chǎn)量小于銷量時，按變動成本法計算的損益大于按完全成本法所計算的損益。3、當產(chǎn)量小于銷量時，按變動成本法計算146對變動成本法和完全成本法的評價

變動成本法的優(yōu)缺點對變動成本法變動成本法的優(yōu)缺點1471、變動成本法增強了成本信息的有用性，有利于企業(yè)的短期決策。

2、變動成本法更符合配比原則中的“期間配比”。

3、變動成本法便于進行各部門的業(yè)績評價。1、變動成本法增強了成本信息的有用性，有利于企業(yè)的1484、變動成本法能夠促使企業(yè)管理當局重視銷售，防止盲目生產(chǎn)。

5、變動成本法可以簡化成本計算工作，也可以避免固定性制造費用分攤中的主觀臆斷性。4、變動成本法能夠促使企業(yè)管理當局重視銷售，防止149

變動成本法有一定局限性：

1、按變動成本法計算的產(chǎn)品成本至少目前不合乎稅法的有關(guān)要求。

2、按成本性態(tài)將成本劃分為固定成本與變動成本本身的局限性，即這種劃分在很大程度上是假設(shè)的結(jié)果。

3、當面臨長期決策的時候，變動成本法的作用會隨決策期的延長而降低。變動成本法有一定局限性：150完全成本法的優(yōu)缺點

完全成本法的優(yōu)缺點151

完全成本法的優(yōu)缺點是相對于變動成本法而言的，亦如變動成本法的優(yōu)缺點是相對于完全成本法而言。比如變動成本法下的產(chǎn)品成本不符合傳統(tǒng)的成本概念，自然完全成本法下的產(chǎn)品成本符合傳統(tǒng)的成本概念。完全成本法的優(yōu)缺點是相對于變動成本法而言的，亦如152

但變動成本法與完全成本法之間也并非是一種簡單的“此是彼非”和“此非彼是”關(guān)系。例如變動成本法使人們更加重視銷售環(huán)節(jié)，當然是優(yōu)點；而完全成本法使人們重視生產(chǎn)環(huán)節(jié)(有刺激生產(chǎn)的作用)，也不一定就是缺點，至少不一定總是缺點(如當產(chǎn)品供不應(yīng)求時，生產(chǎn)就是第一位的)。但變動成本法與完全成本法之間也并非是一種簡單的“153

此外，變動成本法與完全成本法還有共同的局限性：決策是面向未來的，而不論是完全成本法還是變動成本法，都是面向過去的，都是有關(guān)過去經(jīng)濟活動的反映，所以除非它們能協(xié)助決策，否則它們所提供的成本信息的價值就都僅限于“提供”本身了。

此外，變動成本法與完全成本法還有共同的局限性：決154

在評價變動成本法與完全成本法的優(yōu)劣時，有一個問題應(yīng)該引起足夠的認識，那就是社會經(jīng)濟的發(fā)展必然導致資本有機構(gòu)成的提高，固定性制造費用當然也會提高，相對而言直接成本特別是直接人工成本在制造成本中所占的比重會越來越小，變動成本法下的成本信息于決策的作用恐怕要另當別論了。

在評價變動成本法與完全成本法的優(yōu)劣時，155案例題

2004年3月12日，某醫(yī)藥工業(yè)公司財務(wù)科長根據(jù)本公司各企業(yè)的會計年報及有關(guān)文字說明，寫了一份公司年度經(jīng)濟效益分析報告送交經(jīng)理室。經(jīng)理對報告中提到的兩個企業(yè)情況頗感困惑:一個是專門生產(chǎn)輸液原料的甲制藥廠，另一個是生產(chǎn)制藥原料的乙制藥廠。甲制藥廠2002年產(chǎn)銷不景氣，庫存大量積壓，貸款不斷增加，資金頻頻告急，2003年該廠對此積極努力，一方面適當生產(chǎn)，另一方面則想方設(shè)法廣開渠道，擴大銷售，減少庫存，但報表上反映的利潤2003年卻比2002年下降。乙制藥廠情況則相反，2003年市場不景氣，銷售量比2002年下降，但年度財務(wù)決算報表上幾項經(jīng)濟指標除資金外都比上年好。案例題2004年3月12日，某醫(yī)藥工業(yè)公司財務(wù)156

被經(jīng)理這么一提，公司財務(wù)科長也覺得有問題，于是他將這兩個廠交上來的有關(guān)報表和財務(wù)分析拿出來進行進一步的研究。

甲制藥廠的有關(guān)資料如表2-11所示。被經(jīng)理這么一提，公司財務(wù)科長也覺得有問題，于是157第二章變動成本法課件158

工資和制造費用每年分別為288000元和720000元，銷售成本采用后進先出法。該廠在分析其利潤下降原因時，認為這是生產(chǎn)能力沒有充分利用、工資和制造費用等固定費用未能得到充分攤銷所致。

乙制藥廠的有關(guān)資料如表2-12所示。工資和制造費用每年分別為288000元和7200159第二章變動成本法課件160

工資和制造費用兩年均約為180000元，銷售成本也采用后進先出法。該廠在分析其利潤上升的原因時，認為這是在市場不景氣的情況下，為多交利潤、保證國家利潤不受影響，全廠職工一條心，充分利用現(xiàn)有生產(chǎn)能力，增產(chǎn)節(jié)支的結(jié)果。通過本案例的分析，你認為:1.甲制藥廠和乙制藥廠的分析結(jié)論對嗎?為什么?2.如果你是公司財務(wù)科長，你將得出什么結(jié)論?如何向經(jīng)理解釋?工資和制造費用兩年均約為180000元，銷售成161變動成本法的應(yīng)用完全成本法與變動成本法是相互排斥OR互為補充？兩種成本計算系統(tǒng)應(yīng)當相互平行OR以其中一種為基礎(chǔ)？以哪一種為基礎(chǔ)？變動成本法的應(yīng)用完全成本法與變動成本法是162完全成本法的優(yōu)點主要體現(xiàn)在會計報表的編制上，但這只是一種非經(jīng)常性的工作；變動成本法可以滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的多方面的需要；——以變動成本法為基礎(chǔ)更為合理。完全成本法的優(yōu)點主要體現(xiàn)在會計報表的編制上，但這只是一種非經(jīng)163具體做法：（1）日常核算以變動成本法為基礎(chǔ)“生產(chǎn)成本”、”產(chǎn)成品“賬戶均登記變動成本；（2）設(shè)置”變動制造費用“賬戶，期末轉(zhuǎn)入”生產(chǎn)成本”?！蛘邔ⅰ弊儎又圃熨M用“設(shè)為“生產(chǎn)成本”的二級賬戶；（3）設(shè)置”固定制造費用“賬戶，期末已銷產(chǎn)品負擔的部分轉(zhuǎn)入”主營業(yè)務(wù)成本“，期末余額為期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品所應(yīng)負擔的固定性制造費用，歸屬于”存貨“項下。具體做法：（1）日常核算以變動成本法為基礎(chǔ)1644）針對銷售費用和管理費用設(shè)置”變動非制造費用“和”固定非制造費用“賬戶?！蛘呷耘f沿用銷售費用和管理費用通常的多欄式記賬方式，只是對其中的變動性費用單獨登記。例題2-11教材57——58頁。4）針對銷售費用和管理費用設(shè)置”變動非制造費用“和”固定非制165謝謝諸位！謝謝諸位！166分別用高低點法和回歸直線法求解模型：

大眾制衣公司維修成本表月份123456合計業(yè)務(wù)量45002900300043003800400022500維修成本126008600930011800103001210064700分別用高低點法和回歸直線法求解模型：月份123456合計業(yè)務(wù)167學習目標掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解。理解成本性態(tài)及其在決策特別是短期決策中的重要作用。了解變動成本法的具體應(yīng)用。學習目標掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解。168

管理會計被稱為“用于企業(yè)決策的會計”或直接稱為“決策會計”，不同的決策決定了不同的信息需求，而任何與會計相關(guān)的決策都離不開相應(yīng)的成本信息，也就是說企業(yè)管理當局決策的多樣化直接導致了成本信息的多樣化，即所謂的“不同目標，不同成本”。管理會計被稱為“用于企業(yè)決策的會計”或169

這樣，一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照決策的不同需要也有了對成本的一些非傳統(tǒng)性的分類。這樣，一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照1702.1成本分類

2.1成本分類171

可以區(qū)分為制造成本和非制造成本兩大類。成本按經(jīng)濟用途的分類可以區(qū)分為制造成本和非制造成本兩大類。172

(一)制造成本也稱生產(chǎn)成本，是指為制造(生產(chǎn))產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的支出,即“生產(chǎn)經(jīng)營成本”。制造成本可根據(jù)其具體的經(jīng)濟用途分為直接人工、直接材料和其他制造費用三類。(一)制造成本173

值得注意的是:生產(chǎn)方式的改變和改進對上述直接人工、直接材料和制造費用的劃分及三者的構(gòu)成有直接的影響。如生產(chǎn)的自動化水平的提高會導致上述意義上的制造費用在生產(chǎn)成本總量中所占的比重增大；再如生產(chǎn)的專業(yè)化分工的加深會導致制造費用的形象更加“直接化”。值得注意的是:生產(chǎn)方式的改變和改進對上述174

(二)非制造成本也稱期間成本或期間費用，通常可分為銷售成本和管理成本，其共同特點是其成本支出可以使企業(yè)整體受益，但難以描述這項支出與特定產(chǎn)品之間的關(guān)系。(二)非制造成本175

成本性態(tài)也稱成本習性，是指成本的總額對業(yè)務(wù)總量(產(chǎn)量或銷售量)的依存關(guān)系。按成本性態(tài)可以將企業(yè)的全部成本分為固定成本和變動成本。成本按性態(tài)的分類成本性態(tài)也稱成本習性，是指成本的總額對業(yè)務(wù)總量(產(chǎn)176

（一）固定成本是指總額在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量變動的影響而保持固定不變的成本。（一）固定成本177

固定成本總額雖不受業(yè)務(wù)總量變動的影響，但若站在單位業(yè)務(wù)量所負擔固定成本多寡的角度來考察，單位產(chǎn)品所負擔的固定成本與產(chǎn)量成反比關(guān)系，即產(chǎn)量的增加會導致單位產(chǎn)品負擔的固定成本的下降，反之亦然。

固定成本總額雖不受業(yè)務(wù)總量變動的影響，178

某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其專用生產(chǎn)設(shè)備的月折舊額為10000元，該設(shè)備最大加工能力為4000件/月。當該設(shè)備分別生產(chǎn)1000件、2000件、3000件和4000件時，單位產(chǎn)品所負擔的固定成本如表2—1。例2-1例2-1某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其專用生產(chǎn)設(shè)備的月折舊179例2-1例2-1180

從上例中可以看出，單位產(chǎn)品所負擔的固定成本與產(chǎn)量呈反比關(guān)系，即產(chǎn)量的增加會導致單位產(chǎn)品負擔的固定成本下降，反之亦然。我們?nèi)粢訤表示固定成本，m表示業(yè)務(wù)量，a表示單位業(yè)務(wù)量所負擔的固定成本，則上述關(guān)系(即固定成本的性態(tài))可以通過a=F/m這樣一個簡單的數(shù)學模型來表達。例2-1從上例中可以看出，單位產(chǎn)品所負擔的固定181總額單位產(chǎn)品固定成本總額單位固定成本業(yè)務(wù)總量業(yè)務(wù)總量成本成本固定成本的性態(tài)模型總額單位產(chǎn)品固定成本總額單位固定成本業(yè)務(wù)總量業(yè)務(wù)總量成本成本182

固定成本通常又細分為酌量性固定成本和約束性固定成本。固定成本通常又細分為酌量性固定成本和183

酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者任意性固定成本，是指管理當局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廣告費、職工教育培訓費、技術(shù)開發(fā)費等。這些成本的基本特征是其絕對額的大小直接取決于企業(yè)管理當局根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營狀況而作出的判斷。

酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者184

約束性固定成本是指管理當局的決策無法改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廠房及機器設(shè)備按直線法計提的折舊費、照明費、行政管理人員的工資等。

約束性固定成本是指管理當局的決策無法改185

約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營能力所必須負擔的最低固定成本，其支出的大小只取決于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)模，因而具有很大的約束性，企業(yè)管理當局的當前決策不能改變其數(shù)額。約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營186

固定成本的相關(guān)范圍。在給固定成本定義時冠以“在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”的定語，也就是說固定成本的“固定性”不是絕對的，而是有限定條件的，或者說是有范圍的。這種限定條件或者說范圍在管理會計中叫作“相關(guān)范圍”，表現(xiàn)為一定的期間范圍和一定的空間范圍。

固定成本的相關(guān)范圍。在給固定成本定義1874000新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍8000固定成本業(yè)務(wù)量固定成本的相關(guān)范圍4000新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍8000固業(yè)188

正確理解固定成本的相關(guān)范圍還必須解決這樣一個問題，就是當原有的相關(guān)范圍被打破，固定成本是否還表現(xiàn)為某種固定性，答案是肯定的。

正確理解固定成本的相關(guān)范圍還必須解決這樣189

（二）變動成本是指在一定的期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其總額隨著業(yè)務(wù)量的變動而成正比例變動的成本。（二）變動成本190

如直接材料費、產(chǎn)品包裝費、按件計酬的工人工資、推銷傭金以及按加工量計算的固定資產(chǎn)折舊費等，均屬于變動成本。如直接材料費、產(chǎn)品包裝費、按件計酬的工人工資、推191

假定例2—1中單位產(chǎn)品的直接材料成本為20元。當產(chǎn)量分別為1000件、2000件、3000件和4000件時，材料的總成本和單位產(chǎn)品的材料成本如表2-2。例2-2例2-2假定例2—1中單位產(chǎn)品的直接材料成本為20元。當192例2-2例2-2193

若以v表示變動成本總額、m表示業(yè)務(wù)量、b表示單位變動成本，則變動成本的性態(tài)可以通過v=b×m這樣一個數(shù)學模型來表達。例2-2若以v表示變動成本總額、m表示業(yè)務(wù)量、b表示單位變194

與固定成本形成鮮明對照的是，變動成本的總量隨業(yè)務(wù)量的變化呈正比例變動關(guān)系，而單位業(yè)務(wù)量中的變動成本則是一個定量。與固定成本形成鮮明對照的是，變動成本的195總額單位產(chǎn)品業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量成本成本變動成本總額單位變動成本變動成本的性態(tài)模型總額單位產(chǎn)品業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量成本成本變動成本總額單位變動成本變動196

變動成本也可以分為酌量性變動成本和約束性變動成本。

變動成本也可以分為酌量性變動成本和約束197

酌量性變動成本是指企業(yè)管理當局的決策可以改變其支出數(shù)額的變動成本。如按產(chǎn)量計酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計算的銷售傭金等。

約束性變動成本是指企業(yè)管理當局的決策無法改變其支出數(shù)額的變動成本。這類成本通常表現(xiàn)為企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型。

酌量性變動成本是指企業(yè)管理當局的決策可198變動成本總額和業(yè)務(wù)量之間的正比例變動關(guān)系只是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)才存在，超出這一業(yè)務(wù)量范圍，兩者之間就不再是正比例變動關(guān)系。見下圖：變動成本總額和業(yè)務(wù)量之間的正比例變動關(guān)系只是在一定業(yè)務(wù)量范圍199相關(guān)范圍產(chǎn)量m成本v變動成本的相關(guān)范圍相關(guān)范圍產(chǎn)量m成本v變動成本的相關(guān)范圍200當產(chǎn)品的產(chǎn)量較小時，單位產(chǎn)品的材料成本和人工成本可能比較高。當產(chǎn)量上升到一定范圍內(nèi)時，單位產(chǎn)品的材料和人工成本會逐漸下降，并保持相對穩(wěn)定。當產(chǎn)品突破上述范圍時，某些變動成本項目超量上升，如加倍支付的加班工資，從而導致單位產(chǎn)品中的變動成本由降轉(zhuǎn)升。當產(chǎn)品的產(chǎn)量較小時，單位產(chǎn)品的材料成本和人工成本可能比較高。201

(三)混合成本是指那些“混合”了固定成本和變動成本兩種不同性質(zhì)的成本。根據(jù)其發(fā)生的具體情況，通?？梢苑譃椋?、半變動成本

2、半固定成本

3、延伸變動成本

(三)混合成本202半變動成本：特征：通常有個基數(shù)部分，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但在基數(shù)部分以上，則隨業(yè)務(wù)量的變化而成比例地變化，又呈現(xiàn)出變動成本性態(tài)。例：企業(yè)的公用事業(yè)費，如電費、水費、電話費等。半變動成本：203------------------------------------------------------------------------------------------變動成本部分固定成本部分業(yè)務(wù)量（件）

成本（元）半變動成本的特征------------------------------204半固定成本（階梯式變動成本）：特征：在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額的數(shù)量是不變的，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但當業(yè)務(wù)量的增長達到一定限額時，其發(fā)生額會突然躍升到一個新的水平；然后在業(yè)務(wù)量增長的一定限度內(nèi)(即一個新的相關(guān)范圍內(nèi))，其發(fā)生額的數(shù)量又保持不變，直到另一個新的躍升為止。半固定成本（階梯式變動成本）：205業(yè)務(wù)量成本成本實際數(shù)成本的線性近似數(shù)半固定成本的特征業(yè)務(wù)量成成本實際數(shù)成本的線性半固定成本的特征206例：化驗員、質(zhì)檢員的工資（超出一定產(chǎn)量就需要再聘用一名新員工）；受開工班次影響的設(shè)備動力費；按訂單批量生產(chǎn)并按開機次數(shù)計算的聯(lián)動設(shè)備的折舊費例：化驗員、質(zhì)檢員的工資（超出一定產(chǎn)量就需要再聘用一名新員工207當產(chǎn)量的變動范圍較大時，半固定成本可近似視為變動成本。成本的線性近似數(shù)：斜率b=？b=單位成本

當產(chǎn)量的變動范圍較大時，半固定成本可近似視為變動成本。208延伸變動成本:特征：在業(yè)務(wù)量的某一臨界點以下表現(xiàn)為固定成本，超過這一臨界點則表現(xiàn)為變動成本。

延伸變動成本:209業(yè)務(wù)量(小時)

成本（元）20000100030004000500030000延伸變動成本的特征業(yè)務(wù)量(小時)成本2000010003000400050210例：當企業(yè)實行計時工資制時，其支付給職工的正常工作時間內(nèi)的工資總額是固定不變的；但當職工的工作時間超過了正常水平，企業(yè)需按規(guī)定支付加班工資，且加班工資的大小與加班時間的長短存在著某種比例關(guān)系。例：當企業(yè)實行計時工資制時，其支付給職工的正常工作時間內(nèi)的工2112.2混合成本的分解

2.2混合成本的分解212

固定成本與變動成本只是經(jīng)濟生活中諸多成本性態(tài)的兩種極端類型，多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進一步分解為固定成本和變動成本兩部分。

固定成本與變動成本只是經(jīng)濟生活中諸多成213

歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時期(若干月或若干年)的數(shù)據(jù)所表現(xiàn)出來的實際成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系來描述成本的性態(tài)，并以此來確定決策所需要的未來成本數(shù)據(jù)。歷史成本法歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時期214

歷史成本法通常分為高低點法、散布圖法和回歸直線法三種。歷史成本法通常分為高低點法、散布圖法和回215高低點法其基本做法是以某一期間內(nèi)最高業(yè)務(wù)量(即高點)的混合成本與最低業(yè)務(wù)量(即低點)的混合成本的差數(shù)，除以最高與最低業(yè)務(wù)量的差數(shù)，以確定業(yè)務(wù)量的成本變量(即單位業(yè)務(wù)量的變動成本額)，進而確定混合成本中的變動成本部分和固定成本部分。

高低點法216基本原理：混合成本在一定的相關(guān)范圍內(nèi)總可以用y=a+bx近似描述。選擇高點和低點是出于盡可能覆蓋相關(guān)范圍的考慮?；驹恚夯旌铣杀驹谝欢ǖ南嚓P(guān)范圍內(nèi)總可以用y=a+bx近似217運算過程：設(shè)：高點的成本性態(tài)為：低點的成本性態(tài)為：則：或：運算過程：設(shè)：高點的成本性態(tài)為：218

假定某企業(yè)去年12個月的產(chǎn)量和電費支出的有關(guān)數(shù)據(jù)如表2-3。例2-3例2-3假定某企業(yè)去年12個月的產(chǎn)量和電費支出的有關(guān)數(shù)據(jù)219例2-3例2-3220

去年產(chǎn)量最高在12月份，為1200件，相應(yīng)電費為2900元;產(chǎn)量最低在2月份，為600件，相應(yīng)電費為1700元，按前面的運算過程進行計算如下:例2-3去年產(chǎn)量最高在12月份，221

a=2900-2×1200=500(元)或：

a=1700-2×600=500(元)

以上計算表明，該企業(yè)電費這項混合成本屬固定成本的為500元，單位變動成本為每件2元。以數(shù)學模型來描述為:y=500+2x例2-3例2-3222注意：高點和低點的業(yè)務(wù)量為該項混合成本相關(guān)范圍的兩個極點，超出這個范圍則不一定適用所得出的數(shù)學模型。高低點法的結(jié)果帶有偶然性，直接用于決策時會產(chǎn)生偏差；當高點或低點的業(yè)務(wù)量不止一個而成本又不同時，高點應(yīng)取成本大者，低點應(yīng)取成本小者。注意：高點和低點的業(yè)務(wù)量為該項混合成本相關(guān)范圍的兩個極點，超223散布圖法基本原理：與高低點法一樣，也認為混合成本的性態(tài)可以被近似地描述為y=a+bx。區(qū)別在于a和b是通過坐標圖而非通過方程式計算得到的。散布圖法224基本做法：在坐標圖中，以橫軸代表業(yè)務(wù)量x，以縱軸代表混合成本y，將各種業(yè)務(wù)量水平下的混合成本逐一標在坐標圖上；通過目測，在各成本點之間畫出一條反映成本變動平均趨勢的直線(理論上這條直線距各成本點之間的離差平方和最小)；這條直線與縱軸的交點就是固定成本a;斜率則是單位變動成本b。基本做法：225以例2-3的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)以例2-3的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)226目測得到的結(jié)果帶有一定的主觀臆斷性；將全部成本數(shù)據(jù)作為描述依據(jù)，較高低點法更為準確一些。注意：目測得到的結(jié)果帶有一定的主觀臆斷性；注意：227

回歸直線法運用最小平方法的原理，對所觀測到的全部數(shù)據(jù)加以計算，從而勾畫出最能代表平均成本水平的直線，這條通過回歸分析而得到的直線就稱為回歸直線，它的截距就是固定成本a，斜率就是單位變動成本b,這種分解方法也就稱作回歸直線法?；貧w直線法（最小平方法）回歸直線法運用最小平方法的原理，對所觀測到的全部數(shù)228又因為回歸直線可以使各觀測點的數(shù)據(jù)與直線相應(yīng)各點誤差的平方和最小，所以這種分解方法又稱為最小平方法。求方差δ最?。磳?shù)δ'=0時的a值與b值）。又因為回歸直線可以使各觀測點的數(shù)據(jù)與直線相應(yīng)各點229

回歸直線法對混合成本的分解過程，也就是求取a和b的二元一次聯(lián)立方程的過程。假定有n個(x，y)觀測數(shù)值(如前例中不同產(chǎn)量條件下的電費數(shù)額)，就可以建立一組決定回歸直線的聯(lián)立方程式:分別求a與b回歸直線法對混合成本的分解過程，也就是求取a和b230a和b的求解a和b的求解231

下面用例2-3所給的資料具體說明回歸直線法對混合成本如何進行分解。例2-4例2-4下面用例2-3所給的資料具體說明回歸直線法對混合232例2-4例2-4233例2-4例2-4234其原理是什么？應(yīng)注意哪些問題？思考其原理是什么？應(yīng)注意哪些問題？思考235

賬戶分析法是根據(jù)各個成本、費用賬戶(包括明細賬戶)的內(nèi)容，直接判斷其與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，從而確定其成本性態(tài)的一種成本分解方法。

賬戶分析法賬戶分析法是根據(jù)各個成本、費用賬戶(包括236

基本做法是根據(jù)各有關(guān)成本賬戶的具體內(nèi)容，判斷其特征是更接近于固定成本，還是更接近于變動成本，進而直接將其確定為固定成本或變動成本。

基本做法是根據(jù)各有關(guān)成本賬戶的具體內(nèi)容，判斷其特237“管理費用”賬內(nèi)大部分項目發(fā)生額的大小在正常產(chǎn)量范圍內(nèi)與產(chǎn)量變動沒有關(guān)系，至少沒有明顯關(guān)系，那么就將管理費用全部視為固定成本；“制造費用”賬中的車間管理部門辦公費、按折舊年限計算的設(shè)備折舊費等雖與產(chǎn)量的關(guān)系較“管理費用”密切一些，但基本特征仍屬“固定”，所以也應(yīng)被視為固定成本；“管理費用”賬內(nèi)大部分項目發(fā)生額的大小在正常產(chǎn)量范圍內(nèi)與產(chǎn)量238“制造費用”賬內(nèi)的燃料動力費、維修費等，雖然不似直接材料費那樣與產(chǎn)量成正比例變動，但其發(fā)生額的大小與產(chǎn)量變動的關(guān)系很明顯，因而可以將其視為變動成本?！爸圃熨M用”賬內(nèi)的燃料動力費、維修費等，雖然不似直接材料費那239

假設(shè)某企業(yè)的某一生產(chǎn)車間作為分析對象。某月份的成本數(shù)據(jù)如表2-5。例2-5例2-5假設(shè)某企業(yè)的某一生產(chǎn)車間作為分析對象。某月份的成240例2-5例2-5241

如果該車間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那么本月發(fā)生的320000元費用將全部構(gòu)成該產(chǎn)品的成本。如生產(chǎn)多種產(chǎn)品，假定上述屬于共同費用性質(zhì)的數(shù)據(jù)，是在合理地進行了分配的基