銷售與收款循環(huán)審計綜合講義課件

銷售與收款循環(huán)審計銷售與收款循環(huán)審計1所謂業(yè)務循環(huán)，是指處理某類經(jīng)濟業(yè)務的工作程序和先后順序。劃分業(yè)務循環(huán)的目的在于保證審計質(zhì)量、提高審計效率。審計中，通常把被審計單位的業(yè)務活動劃分為5個循環(huán)：銷售與收款、購貨與付款、生產(chǎn)與存貨、籌資與投資、貨幣資金業(yè)務（循環(huán)）。由于貨幣資金與前4個循環(huán)均有著密切的聯(lián)系，且具有明顯的特征，因此將其單獨作為一部分。所謂業(yè)務循環(huán)，是指處理某類經(jīng)濟業(yè)務的工作程序和先后順序。劃分2投資者凈利潤

財務報表最關(guān)心

核心內(nèi)容

高

不佳選擇利潤操縱皆大歡喜真實性？投資者凈利潤財務報表最關(guān)心核心內(nèi)容高不佳選擇利潤操縱3銷售與收款循環(huán)審計綜合講義課件4構(gòu)成虛構(gòu)收入的手段虛構(gòu)銷售交易提前確認收入通過關(guān)聯(lián)方交易構(gòu)成虛構(gòu)收入虛構(gòu)銷售交易提前確認收入通過關(guān)聯(lián)方5國外CPA模型：籌資循環(huán)、采購循環(huán)、工資循環(huán)、存貨、生產(chǎn)循環(huán)、銷售循環(huán)。與我國相比，單獨把工資列示，體現(xiàn)了以人為本的管理思想。各循環(huán)間的關(guān)系如下圖所示：國外CPA模型：6貨幣資金投資與籌資循環(huán)銷售與收款循環(huán)購貨與付款循環(huán)生產(chǎn)與存貨循環(huán)貨幣資金投資與籌資循環(huán)銷售與收款循環(huán)購貨與付款循環(huán)生產(chǎn)與存貨7業(yè)務循環(huán)資產(chǎn)負債表項目利潤表項目銷售與收款應收賬款、應收票據(jù)、預收賬款、應交稅金主營業(yè)務收入、主營業(yè)務稅金及附加、營業(yè)費用、其他業(yè)務利潤（含其他業(yè)務收入和其他業(yè)務支出）銷售與收款循環(huán)與會計報表項目的關(guān)系業(yè)務資產(chǎn)負債表項目利潤表項目銷應收賬款、應收票據(jù)、預收賬款、8營業(yè)收入審計營業(yè)收入9主營業(yè)務收入審計其他業(yè)務收入審計如何審計主營業(yè)務收入審計其他業(yè)務收入審計如何審計10引例：科龍事件2006年7月16日，中國證監(jiān)會對廣東科龍電器股份有限公司及其責任人的證券違法違規(guī)行為做出行政處罰與市場永久性禁入決定。一、科龍財務舞弊手法分析

事實證明，顧雛軍收購科龍后，公司的經(jīng)營狀況并無明顯改善，凈利潤的大起大落屬于人為調(diào)控，扭虧神話原來靠的是做假賬。利用會計政策，調(diào)節(jié)減值準備，實現(xiàn)“扭虧”。科龍舞弊手法之一：虛構(gòu)主營業(yè)務收入、少計壞賬準備、少計訴訟賠償金等編造虛假財務報告。經(jīng)查，在2002年至2004年的3年間，科龍共在其年報中虛增利潤3.87億元(其中，2002年虛增利潤1.1996億元，2003年虛增利潤1.1847億元，2004年虛增利潤1.4875億元)。引例：科龍事件2006年7月16日，中國證監(jiān)會對廣東科龍電器11（二）虛增收入和收益科龍舞弊手法之二：使用不正當?shù)氖杖氪_認方法，虛構(gòu)收入，虛增利潤，粉飾財務報表。經(jīng)查，2002年科龍年報中共虛增收入4.033億元，虛增利潤近1.2億元。其具體手法主要是通過對未出庫銷售的存貨開具發(fā)票或銷售出庫單并確認為收入，以虛增年報的主營業(yè)務收入和利潤。根據(jù)德勤會計師事務所的報告，科龍電器2004年第四季度有高達4.27億元的銷售收入沒有得到驗證，其中向一個不知名的新客戶銷售就達2.97億元，而且到2005年4月28日審計時仍然沒有收回。此后的2003年和2004年，同樣是在顧雛軍和格林柯爾的操縱下，科龍年報又分別虛增收3.048億元和5.127億元，虛增利潤8935萬元和1.2億元。這意味著在顧雛軍入主科龍之后所出具過的3份公司年報都存在財務造假，將不曾實現(xiàn)的銷售確認為當期收入。（二）虛增收入和收益12科龍財務造假該打誰的板子?為其提供審計服務的會計師事務所自然難脫干系。2002年之前，科龍的審計機構(gòu)是安達信，2001年，ST科龍全年凈虧15億元多，當時的安達信”由于無法執(zhí)行滿意的審計程序以獲得合理的保證來確定所有重大交易均已被正確記錄并充分披露”給出了拒絕表示意見的審計報告。2002年，安達信因安然事件顛覆后，其在我國內(nèi)地和香港的業(yè)務并入普華永道，普華永道對格林柯爾和科龍這兩個”燙手山芋”采取了請辭之舉。之后，德勤走馬上任，為科龍審計了2002年至2004年的年報?？讫堌攧赵旒僭摯蛘l的板子?為其提供審計服務的會計師事務所自然13在對ST科龍2002年年報進行審計時，德勤認為“未能從公司管理層獲得合理的聲明及可信賴的證據(jù)作為其審計的基礎，報表的上年數(shù)與本年數(shù)也不具有可比性”，所以出具了“保留意見”審計報告。此前安達信曾給出過拒絕表示意見的審計報告，在2001年年末科龍整體資產(chǎn)價值不確定的情況下，德勤2002年給出“保留意見”的審計報告顯得有些牽強。在此基礎上，2003年德勤對科龍2003年的年報出具了無保留意見審計報告。2004年德勤對科龍出具了保留意見審計報告。盡管在2004年年報披露之后德勤也宣布辭去科龍的審計業(yè)務，但它此前為科龍2003年年報出具的無保留意見審計報告，為2002年，2004年年報出具的保留意見審計報告并沒有撤回，也沒有要求公司進行財報重述。既然科龍被證實有重大錯報事實，德勤顯然難以免責。在對ST科龍2002年年報進行審計時，德勤認為“未能從公司管14科龍銷售收入確認問題，體現(xiàn)出德勤未能恰當?shù)亟忉尯蛻脮嫓蕜t，同時這也說明德勤未能收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。收入的確認應該以貨物的風險和報酬是否轉(zhuǎn)移為標準，一般來說僅以“出庫開票”確認收入明顯不符合會計準則。如果一項銷售行為不符合收入確認原則，就不應確認為收入。未曾實現(xiàn)的銷售確認為當期收入必然導致利潤虛增。對較敏感的“銷售退回”這一塊，德勤也沒有實施必要的審計程序，致使科龍通過關(guān)聯(lián)交易利用銷售退回大做文章，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，虛增利潤，這也是德勤所不能回避的錯誤?？讫堜N售收入確認問題，體現(xiàn)出德勤未能恰當?shù)亟忉尯蛻脮嫓蕜t15

審計目標

3.確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已被恰當記錄（準確性）

1.確定利潤表中記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)（發(fā)生）

2.確定所有應當記錄營業(yè)收入記錄是否均已記錄（完整性）

4.確定營業(yè)收入是否已被記錄于恰當?shù)臅嬈陂g（截止）

5.確定營業(yè)收入的列報是否恰當（列報）審計目標3.確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是16主營業(yè)務收入明細表1分析程序3審查相關(guān)憑證記錄4主營業(yè)務收入的確認原則2實施銷售截止測試5主營業(yè)務收入的實質(zhì)性程序函證本期銷售額6檢查銷售退回、折扣、折讓7特殊銷售行為8列報9主營業(yè)務收入明細表1分析程序3審查相關(guān)憑證記錄4主營業(yè)務收入173結(jié)合其他業(yè)務收入科目與報表數(shù)核對是否相符。2與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符1復核加計是否正確1.取得或編制主營業(yè)務收入明細表

（賬表核對）3211.取得或編制主營業(yè)務收入明細表

（賬表核對）18銷售收入的實現(xiàn)條件2.檢查主營業(yè)務收入的確認原則、方法（會計政策）（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方（2）對商品沒保留繼續(xù)管理權(quán)，無權(quán)對已售商品實施控制（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能流入企業(yè)（4）收入的金額能夠可靠計量（5）成本的金額能夠可靠計量銷售收入的實現(xiàn)條件2.檢查主營業(yè)務收入的確認原則、方法（會計19開出發(fā)票、提貨單交款提貨現(xiàn)銷產(chǎn)品發(fā)出

托收承付產(chǎn)品發(fā)出，辦妥收款手續(xù)預售貨款銷售或結(jié)算方式

收入實現(xiàn)標志

開出發(fā)票、提貨單交款提貨現(xiàn)銷產(chǎn)品發(fā)出托收產(chǎn)品發(fā)出，辦妥收款20商品已銷售并收到代銷清單委托代銷實際或合同規(guī)定本期收到貨款長期工程合同收入在期末按完工百分比確認收入分期收款

銷售或結(jié)算方式

收入實現(xiàn)標志

商品已銷售并收到代銷清單委托代銷實際或合同規(guī)定本期收到貨款211.確認對A公司銷售收入計1000萬元（不含稅，增值稅率為17%）。相關(guān)記錄顯示：銷售給A公司的產(chǎn)品系華興公司生產(chǎn)的半成品，其成本為900萬元，華興公司已開具增值稅發(fā)票且已經(jīng)收到貨款；A公司對其購進的上述半成品進行加工后又以1287萬元的價格（含稅，增值稅率為17%）銷售給華興公司，A公司已開具增值稅發(fā)票且已收到貨款，華興公司已作存貨購進處理。

案例分析是否確認收入注冊會計師李浩在對華興公司營業(yè)收入實施實質(zhì)性程序時，抽查到以下銷售業(yè)務：1.確認對A公司銷售收入計1000萬元（不含稅，增值稅率為1222.確認對C公司銷售收入計3000萬元（不含稅，增值稅率為17%）。相關(guān)記錄顯示：根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，銷售給C公司該批產(chǎn)品所形成的債權(quán)直接沖抵華興公司所欠C公司的原材料采購款；相關(guān)沖抵手續(xù)辦妥后，華興公司已向C公司開具增值稅發(fā)票；該批產(chǎn)品的成本為2500萬元。案例分析是否確認收入2.確認對C公司銷售收入計3000萬元（不含稅，增值稅率為1233.華興公司于2009年12月初以每件500元（不含增值稅）的價格向D公司交付了1000件產(chǎn)品。雙方約定，在公司付清貨款前，盡管華興公司不再對所交付的產(chǎn)品實施繼續(xù)管理和控制，但仍對尚未收款的該部分產(chǎn)品保留法定所有權(quán)。截至2009年年末，華興公司收取了該公司支付的其中800件產(chǎn)品的貨款，但確認了業(yè)務收入500000元。案例分析是否確認收入3.華興公司于2009年12月初以每件500元（不含增值稅）24要求：針對上述事項，請分別判斷華興公司已經(jīng)確認的銷售收入是否應予以確認，為什么？要求：針對上述事項，請分別判斷華興公司已經(jīng)確認的銷售收入是否25參考答案1.不能確認。因為這是屬于委托加工業(yè)務，不屬于銷售業(yè)務。2.可以確認。銷售只有成立，形成債權(quán)，才能與相關(guān)的債務進行重組。3.不能確認。雖然華興公司不再對所交付的產(chǎn)品實施繼續(xù)管理和控制，但仍對尚未收款的該部分產(chǎn)品保留法定所有權(quán)，故截至2009年年末，華興公司收取了該公司支付的800件產(chǎn)品的貨款，應當確認業(yè)務收入400000元。參考答案1.不能確認。因為這是屬于委托加工業(yè)務，不屬于銷售業(yè)26【案情】注冊會計師于2009年12月15日，在審查A公司2009年11月份的主營業(yè)務收入時，發(fā)現(xiàn)以前盈利的甲產(chǎn)品本月卻發(fā)生了虧損。注冊會計師懷疑可能有問題，于是調(diào)閱了“主營業(yè)務收入”明細賬、“主營業(yè)務成本”明細賬與“庫存商品”明細賬等，發(fā)現(xiàn)11月有7臺甲產(chǎn)品成本已結(jié)轉(zhuǎn)，主營業(yè)務收入和應交增值稅卻未核算。為了進一步查明此事，注冊會計師抽查了11月份甲產(chǎn)品的發(fā)票存根、出庫單，查明11月已銷售給D公司的7臺甲產(chǎn)品已開出發(fā)票，貨于11月20日發(fā)出，貨款為280000元，增值稅為47600元。主營業(yè)務收入審計【案情】注冊會計師于2009年12月15日，在審查A公司2027

為了查明該款是否收到，注冊會計師調(diào)閱了11月“銀行存款日記賬”，發(fā)現(xiàn)11月5日摘要欄記錄為“預收D公司的貨款”，檢查其收款憑證，其會計分錄為：借：銀行存款

327600

貸：預收賬款327600該收款憑證后附單據(jù)為進賬單一張。

為了查明該款是否收到，注冊會計師調(diào)閱了11月“銀行存款日28【問題】根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定，預收貨款方式銷售商品應在交貨時確認收入，并核算增值稅，該公司未按規(guī)定核算收入及稅金，從性質(zhì)上講，屬于偷稅行為?！咎幚怼孔詴嫀煈嵴堅摴菊{(diào)整會計處理，并及時補交稅金?！菊{(diào)賬】審計人員應編制如下調(diào)整分錄：借：預收賬款

327600貸：主營業(yè)務收入

280000應交稅金——未交增值稅47600【問題】根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定，預收貨款方式銷售商品應在交貨29案例分析：A注冊會計師在審查甲公司銷售業(yè)務時，發(fā)現(xiàn)該公司于2010年12月向丙公司采用分期收款方式銷售甲產(chǎn)品100件，每件甲產(chǎn)品生產(chǎn)成本800元，每件售價1000元。雙方約定，2010年12月丙公司收到貨物時先付貨款40%，在以后6個月內(nèi)再各付貨款的10%。注冊會計師在審查該公司“產(chǎn)品銷售收入”、“產(chǎn)品銷售成本”等賬戶時，發(fā)現(xiàn)該公司于2010年12月將銷售給丙公司的100件甲產(chǎn)品全部確認為銷售收入，并同時結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本。要求：指出該企業(yè)在銷售業(yè)務處理中存在的問題，并提出審計意見。案例分析：30解答：分期收款銷售按規(guī)定只有在合同約定日期或收到款項時以所收款項確認銷售，并結(jié)轉(zhuǎn)相應成本，該企業(yè)于2010年12月將銷售給丙公司100件甲產(chǎn)品全部確認為銷售收入是錯誤的，相應所結(jié)轉(zhuǎn)的產(chǎn)品銷售成本也是錯誤的，這將導致12月份虛增利潤，虛增稅金，應作調(diào)整分錄如下：解答：31借：應收賬款60000

貸：主營業(yè)務收入60000

借：主營業(yè)務成本48000

貸：分期收款發(fā)出商品48000借：應收賬款60000323.實施分析程序

1.比較本期與上期2.比較分析本期各月收入波動情況3.計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期比較4.計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率5.根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際收入金額比較運用分析性復核方法，分析是否有異常變動，并進一步查明原因，通常編制“銷售收入分析表”。3.實施分析程序1.比較本期與上期運用分析性復核方法，分33實例某會計師事務所在對某公司進行審計時，編制了銷售收入分析表（金額單位：元）如下：要求：對該公司年度收入情況進行分析，并初步確定進一步審查的范圍。實例某會計師事務所在對某公司進行審計時，編制了銷售收入分析表34月份實際收入額計劃收入額上年度收入計劃完成%收入增長%1318,769250,000265,380127.5120%2226,430150,000148,750150.9552%3538,667400,000423,880134.6727%4414,239350,000336,526123.0923%5383,882400,000413,89795.97-7%6406,391400,000363,571101.612%7476,558400,000398,275119.1420%8321,676300,000287,643107.2312%9487,439500,000452,78897.498%10619,887550,000534,266112.7116%11223,164450,000437,65949.59-49%12181,435350,000331,27251.84-45%合計4,598,5374,500,0004,393,907102.195%月份實際收入額計劃收入額上年度收入計劃完成%收入增長%135解答參考：從銷售收入分析表可以看出，該公司本年度的收入情況是比較好的，較好地完成了本年度的收入計劃，比上一年的收入水平有所提高。從各月份的相對數(shù)分析可以看出，該公司上半年收入的增長幅度大，下半年的前4個月也保持了持續(xù)增長的勢頭。其中2月份增幅較大。但是，該公司在年末時的2個月收入情況不好，僅是收入計劃及上年實際的一半。因此，審計人員應將11、12兩個月份作為重點審計范圍，進一步按收入類別、各產(chǎn)品進行銷售收入分析，以判斷該公司的實際情況。并進一步審查該公司有無在年末月份漏計、少計、甚至隱瞞收入，為下一年的經(jīng)營留有余地等問題。

解答參考：從銷售收入分析表可以看出，該公司本年度的收入情況是364.審查相關(guān)憑證記錄產(chǎn)品價格目錄符合價格政策、價格合理銷售發(fā)票記賬憑證檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同是否一致4.審查相關(guān)憑證記錄產(chǎn)品價格目錄符合價格政策、價格合理銷售發(fā)37確認銷售收入的歸屬期間是否正確，有沒有被推遲或提前確認。即應計入本期或下期的主營業(yè)務收入有否被推遲至下期或提前至本期。5.對銷售實施截止測試測試目的：確認銷售收入的歸屬期間是否正確，有沒有被推遲或提前確認。即應38銷售發(fā)票開具日期或收款日期測試關(guān)鍵點：發(fā)貨日期記賬日期檢查銷售發(fā)票開具日期、記賬日期和發(fā)貨日期是否歸屬于同一適當會計期間。檢查資產(chǎn)負債表日前后若干天（一般10天左右）交易銷售發(fā)票開具日期或收款日期測試關(guān)鍵點：發(fā)貨日期記賬日期檢查銷39銷售截止測試的三條路線及軌跡

賬簿記錄銷售發(fā)票發(fā)運憑證112233銷售截止測試的三條路線及軌跡賬簿記錄銷售發(fā)票發(fā)運憑證11240起點路線目的優(yōu)點缺點賬簿記錄從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證證實已入賬收入是否在同一期間開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入比較直觀，容易追查至相關(guān)憑證記錄缺乏全面性和連貫性，只能查多記、無法查漏記銷售發(fā)票從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄確定已具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入，有無少記收入較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記收入較費時費力，尤其是難以查找相應的發(fā)貨及賬簿記錄，不易發(fā)現(xiàn)多記收入發(fā)運憑證從報表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄確定收入是否已記入適當?shù)臅嬈陂g，有無少記收入較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記收入較費時費力，有時難以查找相應的發(fā)貨賬簿記錄，不易發(fā)現(xiàn)多記收入起點路線目的優(yōu)點缺點賬簿從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬411以賬簿記錄為起點（防止多計）2以銷售發(fā)票為起點（防止少計）3以裝運憑證為起點（防止少計）上述三條審計路線可以在同一被審計單位會計報表審計中運用，甚至可以在同一主營業(yè)務收入項目設計中并用。123上述三條審計路線可以在同一被審計單位會計報表審計中運用42案例：A注冊會計師正在對X股份有限公司2007年度財務報表進行審計。X公司為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。為了確定X公司的銷售業(yè)務是否記錄在恰當?shù)臅嬈陂g，決定對銷售進行截止測試。截止測試的簡化審計工作底稿如下：案例：A注冊會計師正在對X股份有限公司2007年度財務報表進43銷售發(fā)票號銷售收入計入銷售明細賬日期發(fā)運日發(fā)票日銷售成本789110萬元2007.12.3012.2712.276萬元789215萬元2007.12.301.21.39萬元78938萬元2007.12.311.51.64.8萬元789420萬元2008.1.212.3112.3112萬元789510萬元2008.1.31.21.36萬元78965萬元2008.1.81.71.83萬元銷售發(fā)票號銷售收入計入銷售明細賬日期發(fā)運日發(fā)票日銷售成本7844要求：（1）根據(jù)上述資料請指出A注冊會計師所執(zhí)行的截止測試的具體方法和目的。（2）根據(jù)上述資料請分析X公司是否存在提前入賬的問題。如果有請編制調(diào)整分錄。（3）根據(jù)上述資料請分析X公司是否存在拖后入賬的問題，并簡要說明理由。要求：（1）根據(jù)上述資料請指出A注冊會計師所執(zhí)行的截止測試的45答案：（1）A注冊會計師執(zhí)行的截止測試的具體方法是，從資產(chǎn)負債表日前后若干天的銷售明細賬記錄追查至記賬憑證，檢查其發(fā)票存根和發(fā)運憑證，其目的是證實已入賬的收入是否在同一期間開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多計或漏記收入的情況。（2）7892和7893均屬于提前入賬的銷售業(yè)務。審計調(diào)整分錄：

借：主營業(yè)務收入23

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3.91

貸：應收賬款26.91借：存貨13.8

貸：主營業(yè)務成本13.8答案：（1）A注冊會計師執(zhí)行的截止測試的具體方法是，從資產(chǎn)負46會計調(diào)整分錄借：以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務收入23

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3.91

貸：應收賬款26.91借：存貨13.8

貸：以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務成本13.8會計調(diào)整分錄47（3）X公司不一定存在拖后入賬的問題。盡管通過截止測試發(fā)現(xiàn)有一筆2008.1.2入賬的銷售業(yè)務其發(fā)票和發(fā)運憑證均是2007.12.31日的，但這并不能完全表明該銷售已經(jīng)符合銷售商品收入的確認的條件。在審計時，對此情況注冊會計師還應結(jié)合具體的情況確定在2007.12.31日是否能確認收入。如果2007年末能夠確認收入，則X公司存在拖后入賬的問題，否則就不存在。（3）X公司不一定存在拖后入賬的問題。盡管通過截止測試發(fā)現(xiàn)有486.結(jié)合對應收賬款的函證程序，選擇主要客戶函證本期銷售額6.結(jié)合對應收賬款的函證程序，選擇主要客戶函證本期銷售額491檢查其是否真實、合規(guī)，并與貸項通知單核對2確定其計算和會計記錄是否合理3檢查其退回的商品是否已驗收入庫并登記入賬7.檢查銷售折扣、退貨與折讓1檢查其是否真實、合規(guī)，并與貸項通知單核對2確定其計算和會計50審查銷售折扣、折讓與退回的正確性審計人員在審查某被審計單位的銷貨發(fā)票時，發(fā)現(xiàn)有一筆銷售給外地企業(yè)的商品，所給予的銷貨折讓達16萬元，經(jīng)過進一步的追查證實，該銷售的商品既不是過時商品，也沒有質(zhì)量和規(guī)格的問題，而是這家客戶主要是依靠該企業(yè)提供的產(chǎn)品開展業(yè)務，關(guān)系十分密切。雙方約定給予的銷貨折讓必須返回。該企業(yè)則把客戶返回的16萬元的折讓款列入小金庫，供不正當開支之用。這種虛構(gòu)銷貨折讓的行為，不僅是偷漏增值稅，所得稅的非法行為，還屬違反財政，銀行等財經(jīng)法紀的行為。審查銷售折扣、折讓與退回的正確性審計人員在審查某被審計單位的51因此，審計人員應特別注意審查銷售折扣、折讓與退回的業(yè)務中，是否有弄虛作假的行為。具體審查方法可根據(jù)主營業(yè)務收入的明細賬中有否銷售折扣、折讓與退回的業(yè)務，抽查其銷售發(fā)票。如果這種業(yè)務專門給某一客戶而且數(shù)額較大的，要從成品出庫單中查明出庫檢驗有無質(zhì)量問題，同時詢問有關(guān)人員證實其是否正常等原因，并可作為問題反映在審計工作底稿內(nèi)。因此，審計人員應特別注意審查銷售折扣、折讓與退回的業(yè)務中，是52實例某會計師事務所在對某公司年度會計報表進行審計時發(fā)現(xiàn)，該公司某類商品的標價為每件100元，若購買100件以上，享受10%的折扣優(yōu)惠，A客戶購買了該公司1000件該商品。后來由于該公司發(fā)貨規(guī)格有誤，不得不將發(fā)出的標價為100000元的貨物按8%的折價返還給A客戶。該公司上面兩項業(yè)務的會計分錄為：借：銀行存款90000

財務費用10000

貸：主營業(yè)務收入100000

借：銷售費用8000

貸：銀行存款8000要求：指出該公司賬務處理的不當之處，并提出調(diào)賬建議。實例某會計師事務所在對某公司年度會計報表進行審計時發(fā)現(xiàn)，該公53審計調(diào)整分錄借：主營業(yè)務收入10000貸：財務費用10000借：主營業(yè)務收入8000貸：銷售費用8000審計調(diào)整分錄548.查找特殊銷售行為有銷售退回條件的商品銷售售后回購以舊換新銷售出口銷售售后租回

9.列報8.查找特殊銷售行為55例：ABC公司2008年的利潤表“營業(yè)收入”項目列示數(shù)額為8650000元，經(jīng)審計發(fā)現(xiàn)以下需要調(diào)整事項：1.存貨盤點時發(fā)現(xiàn)甲產(chǎn)品賬面數(shù)量大于庫存數(shù)量100噸，經(jīng)詢問銷售部門及倉庫保管人員得知，購貨方已提貨，雙方約定1個月后付款，該公司既沒有保留繼續(xù)管理權(quán)，也未對其實施控制。應確認為當期銷售，該產(chǎn)品銷售單價為1000元，調(diào)整分錄為：借：應收賬款117000

貸：主營業(yè)務收入――甲產(chǎn)品100000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）17000例：ABC公司2008年的利潤表“營業(yè)收入”項目列示數(shù)額為562.ABC公司2008年資產(chǎn)負債表“預收賬款”項目列示數(shù)額為960000元，經(jīng)審計發(fā)現(xiàn)該公司預收H公司702000元貨款，雖然收到回函確認，但貨物已于2008年12月發(fā)出。相關(guān)的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，符合收入確認條件，應當確認為銷售收入。調(diào)整分錄為：借：預收賬款702000

貸：主營業(yè)務收入600000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）1020002.ABC公司2008年資產(chǎn)負債表“預收賬款”項目列示數(shù)額為57小結(jié)：常見的收入錯弊1.提前開具銷售發(fā)票，以美化業(yè)績。由于我國發(fā)票管理制度的特殊性，在會計和稅務中，開具銷售發(fā)票往往是銷售實現(xiàn)的一個標志。因此，一些公司往往以開具銷售發(fā)票和已計稅為理由確認營業(yè)收入，而不管銷售過程是否真實完成。但實際上，開具銷售發(fā)票僅僅是形式，并不代表銷售過程的終結(jié)。２.操縱收入的認定時點，創(chuàng)造虛無的銷售收入。為掩蓋造假行為，企業(yè)經(jīng)常捏造存貨記錄、發(fā)運記錄和發(fā)票。以生產(chǎn)芭比娃娃出名的美國玩具公司ＭattelInc.在1970年，就曾以“先開賬單貨暫代管”的方式提早確認了巨額的銷售收入，被訴之法庭賠償３000萬美元（這在當時是天文數(shù)字）。小結(jié)：常見的收入錯弊1.提前開具銷售發(fā)票，以美化業(yè)績。由于583.不適當?shù)匿N售分割.如在年底虛開發(fā)票,次年再以質(zhì)量不合格等理由沖回、退貨。為增加銷售收入，沒有在會計期末結(jié)賬，將下期銷售記入本期。4.在存有重大不確定性時確定收入。一般而言，下列情況下不應確認收入：所有權(quán)上的風險和報酬沒有轉(zhuǎn)移；客戶有可能退貨；買方有可能拒付貨款；交易涉及末解決的問題或還需要進行協(xié)調(diào)；或借助于第三方簽訂“賣斷收益權(quán)”的協(xié)議；或顧客還擁有退貨或終止合約的選擇權(quán)。例如：商品銷售后如果需要安裝和檢驗，則應在安裝和檢驗后才產(chǎn)生付款義務。因而，應在安裝和檢驗后才能確認為收入。事實上，即使是知名的、受人尊敬的公司也會發(fā)現(xiàn)存在這種會計詭計。1997年11月，美國博士倫公司與證券交易委會和解了一樁會計舞弊案。這是一起典型的高層提出近乎不可能實現(xiàn)的經(jīng)營目標而引起的會計舞弊。由于來自美國本土公司的壓力迫使香港的亞太分部虛報了雷朋以及其他一些品牌太陽鏡的銷售收入。而在美國，隱形眼鏡部私下賦予顧客退貨權(quán)，同時卻把這些交易確認為會計收入。3.不適當?shù)匿N售分割.如在年底虛開發(fā)票,次年再以質(zhì)量不合格等595.完工百分比法的不適當運用。由于信息的不對稱，在存有重大不確定性的情況，采用完工百分比法確認收入和相應結(jié)轉(zhuǎn)費用，管理當局既可以隱瞞未來的不確定性，又可以隨心所欲地估計完成合同需要的總成本及各期完工程度，通過夸大在建項目的完成比例來高估收入，以達到操縱收入的目的。6.受托銷售。將代銷收入列為本企業(yè)的銷售收入，以虛增收入。7.未認可發(fā)運。發(fā)運有缺陷的貨物或并非對方需要的貨物后，以全部價格而不是以銷售返回或折扣價格記錄來增加收入。5.完工百分比法的不適當運用。由于信息的不對稱，在存有重大不608.在仍需提供未來服務時確認收入。在收到款項時馬上確認收入，而不管未來仍需提供服務，這是常見的操縱收入的手法，特別是收款后馬上出具銷售發(fā)票時，更使這種手法具有隱蔽性和欺騙性。事實上，收到款項有時僅僅是預收貨款，應先作為負債，待有關(guān)產(chǎn)品或勞務已經(jīng)提供后，方可確認收入。一些勞務收入的確認，如特許權(quán)收入、會員費收入、服務費收入、廣告費收入、安裝費收入、軟件定制費收入，很容易出現(xiàn)這種的情況。9.遞延確認收入。這也是一種非常嚴重的收入操縱行為，會誤導投資者。公司可以在當期收入下降時，通過確認以前年度的收入來高估當期收益，會使人們認為公司仍然處于經(jīng)營業(yè)績良好狀態(tài)。但此時公司已開始“走下坡路”。因此，一旦公司宣布停止經(jīng)營，給投資者的沖擊是非常巨大的，他們沒有時間支準備接受這一事實。10.制造收入事項。比如，一家企業(yè)利用子公司按市場價銷售給第三方，確認該子公司銷售收入，再由另一家子公司從第三方手中購回。這種做法避免了集團內(nèi)部交易必須抵銷的約束，確保了在合并報表中確認收入和利潤，達到了操縱收入的目的。8.在仍需提供未來服務時確認收入。在收到款項時馬上確認收入，61應收賬款審計應收賬款審計62應收賬款是指企業(yè)因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務而形成的債權(quán)，即由于企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務等原因，應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項或代墊的運雜費。應收賬款審計是企業(yè)財務審計中一項非常重要的內(nèi)容。在銷售大量采用賒銷形式的情況下，應收賬款在企業(yè)的資產(chǎn)中占有相當大的比重。由于應收賬款是一種記錄在賬上的債權(quán)而不是一種存在于公司中的實物資產(chǎn)，容易被不法職員用來掩蓋其貪污或挪用公司財產(chǎn)的行為。也因為應收賬款可收回性對公司的真實財務狀況影響很大，還因為應收賬款是信用部門確定信貸應繼續(xù)，信貸限額能否增加的一個因素，所以對應收賬款的審計是一個審計重點。應收賬款是指企業(yè)因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務而形成的債權(quán)，即由63應收賬款的審計目標1．應收賬款是否存在（存在認定）2．應收賬款是否歸被審計單位所有（權(quán)利和義務認定）3．應收賬款及其壞賬準備的記錄是否完整（完整性認定）4．應收賬款是否可收回，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分（計價和分攤認定）5．應收賬款及其壞賬準備期末余額是否正確（計價和分攤認定）6．應收賬款及其壞賬準備的列報是否恰當（與列報相關(guān)的認定）應收賬款的審計目標1．應收賬款是否存在（存在認定）64明細表分析程序分析賬齡函證檢查未函證應收賬款已收回的應收賬款金額壞賬的確認和處理不屬于結(jié)算業(yè)務的債權(quán)列報應收賬款的實質(zhì)性程序明細表分析程序分析賬齡函證檢查未函證應收賬款已收回的應收賬款651.核對應收賬款取得或編制應收賬款明細表，復核加總正確，并與報表數(shù)、總帳數(shù)和明細帳合計數(shù)核對相符。（賬表核對）

應收賬款的實質(zhì)性程序1.核對應收賬款應收賬款的實質(zhì)性程序662.實施分析程序?qū)⒈酒趹召~款余額與本企業(yè)歷史數(shù)據(jù)及同行業(yè)的平均水平進行比較進行比率分析，計算本期應收賬款周轉(zhuǎn)率、應收賬款與流動資產(chǎn)總額之比、壞賬費用與賒銷凈額之比等比率，并與企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)及同行業(yè)的平均水平進行比較2.實施分析程序673.分析應收賬款的賬齡賬齡的計算：自入賬之日起，至報表日結(jié)束。

記錄的羅列：重要客戶單獨列示，大額記錄單獨列示，其余可匯總列示。

賬齡分析表（萬元）應收賬款的實質(zhì)性程序2010年12月31日顧客名稱期末余額賬齡1年以內(nèi)1～2年2～3年3年以上三豐公司1569066--大華公司8585---天宏公司25--25-東方公司38--2018其他客戶12552合計3161807147183.分析應收賬款的賬齡賬齡分析表（萬元）應收賬款的實質(zhì)性程序68作用：（1）核對明細賬與總賬；（2）確定審查重點：金額大；賬齡長；賬賬不符；（3）分析壞賬準備合理性。作用：694、向債務人函證應收賬款應收賬款函證是直接發(fā)函給被審單位債務人，要求核實被審計單位應收賬款記錄正確性的一種方法。審計準則的規(guī)定：必須的審計程序當認為應收賬款對報表不重要或函證無效可放棄函證當認為應收賬款對報表不重要應記載理由當認為應收賬款函證無效時應實施替代程序函證的目的：真實、正確、完整、所有權(quán)和價值；防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證，可以有力地證明債務人的存在和被審計單位記錄的可靠性。應收賬款的實質(zhì)性程序4、向債務人函證應收賬款應收賬款的實質(zhì)性程序701.函證的范圍和對象2.選擇函證方式3.函證的時間4.函證的控制5.函證結(jié)果差異的分析向債務人函證應收賬款1.函證的范圍和對象向債務人函證應收賬款71（1）函證的必要性除非有充分證據(jù)表明應收賬款對被審計單位財務報表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注冊會計師應當對應收賬款進行函證。函證數(shù)量的大小、范圍的影響因素應收賬款在全部資產(chǎn)中的比重被審計單位內(nèi)部控制的強弱以前期間函證的結(jié)果函證的方式1.函證的范圍和對象（1）函證的必要性1.函證的范圍和對象72（2）函證對象大額或賬齡較長的項目；與債務人發(fā)生糾紛的項目；關(guān)聯(lián)方項目；主要客戶項目；交易頻繁但期末余額較小的項目；可能產(chǎn)生重大錯報或舞弊的非正常的項目。（2）函證對象732.選擇函證方式（1）積極的函證方式（2）消極的函證方式（1）積極的函證方式注冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函。

內(nèi)部控制差金額大懷疑欠款存在爭議2.選擇函證方式（1）積極的函證方式74如與貴公司記錄相符，請在本函下端“信息證明無誤”處簽章證明；企業(yè)詢證函

P有限公司：本事務所接受委托對X公司的財務報表進行審計，按照中國注冊會計師審計準則的要求，應當詢證XYZ公司與貴公司的往來賬項等事項。下列數(shù)據(jù)出自XYZ公司賬簿記錄，如有不符，請在“數(shù)據(jù)不符”處列明不符金額?；睾埣闹罼YZ有限責任公司（通信地址：略）

1.XYZ公司與貴公司的往來賬項列示如下：截止日期貴公司欠欠貴公司備注2007年7月26日4000000本公司聘請的ABC會計師事務所正在對本公司2007年度財務報表進行審計本本回函直接寄至ABC會計師事務所回函地址：郵編：電話：傳真：聯(lián)系人本2007年12月31日編號：XX如與貴公司記錄相符，請在本函下端“信息證明無誤”處簽章證明；752.其他事項為加快資金周轉(zhuǎn)，請盡快結(jié)算該款項。若款項在上述日期之后已經(jīng)付清，仍請及時函復為盼。

ABC會計師事務所（蓋章）

2008年2月28日結(jié)論：（1）信息證明無誤。

P有限公司（蓋章簽字）年月日（2）信息不符，請列明不符的詳細情況：

P有限公司（蓋章簽字）年月日本函僅為復核賬目之用，并非催款結(jié)算。XYZ股份有限公司2.其他事項本函僅為復核賬目之用，并非催款結(jié)算。XYZ股份有762.選擇函證方式（2）消極的函證方式如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。內(nèi)部控制有效預計差錯率低欠款余額小的債務人數(shù)量多被函證人會積極對待函證工作

2.選擇函證方式（2）消極的函證方式77有時候兩種函證方式結(jié)合起來使用可能更適宜：對于大金額賬項采用肯定式函證，對于小金額賬項則采用否定式函證。

比較肯定式函證否定式函證1．要求無論是否一致均需回函不一致才需回函2．適用重要項目金額大有爭議(糾紛)內(nèi)控差、差錯多對方可能不重視一般項目金額不大內(nèi)控有效預計錯誤少對方有信用3.可靠性較強相對較差4.審計成本較高較低5.數(shù)量較少較多43214321有時候兩種函證方式結(jié)合起來使用可能更適宜：對于大金額賬項采用783、函證的時間為了充分發(fā)揮函證的作用，應恰當選擇函證的實施時間。注冊會計師通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，在資產(chǎn)負債表日后適當時間內(nèi)實施函證。如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產(chǎn)負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序。3、函證的時間為了充分發(fā)揮函證的作用，應恰當選擇函證的實施時79

4.函證的控制（1）將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄核對；（2）將詢證函中列示的賬戶余額與被審計單位有關(guān)資料核對；（3）在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務委托的會計師事務所回函；（4）詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；（5）將發(fā)出的詢證函的情況形成審計工作記錄（6）將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總、統(tǒng)計函證結(jié)。在實務中，被詢證者經(jīng)常會以傳真、電子郵件等方式回函，但這些方式易被截留、篡改或難以確定回函者的身份，因此，CPA應當直接接接收，并要求被詢證者及時寄回詢證函原件。4.函證的控制（1）將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)80積極式函證而未能收到回函的處理：注冊會計師應當考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方做出回應或再次寄發(fā)詢證函:重新發(fā)函如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序:實施替代程序并分析其對報表的影響函證的替代審計程序主要包括：（1）檢查銷售合同或協(xié)議、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證；（2）檢查期后收款記錄。積極式函證而未能收到回函的處理：81函證結(jié)果差異分析利用函證結(jié)果匯總產(chǎn)生差異的可能原因購銷雙方登賬時間差異記賬錯誤舞弊行為對應收賬款而言，登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的不符事項主要表現(xiàn)為：

1)詢證函發(fā)出時，債務人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款；

2)詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物；

3)債務人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收到?/p>

4)債務人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。函證結(jié)果差異分析82函證差異的處理與債務人聯(lián)系進一步收集內(nèi)部證據(jù)建議調(diào)整對函證結(jié)果的總結(jié)與評價

重新評價內(nèi)控及其測試和分析程序結(jié)果的恰當性根據(jù)函證樣本推論總體估計總體差異擴大函證范圍函證差異的處理83.對函證結(jié)果的總結(jié)和評價1.注冊會計師應重新評價內(nèi)控及其測試和分析程序結(jié)果的恰當性（A）對內(nèi)部控制的原有評價是否適當；（B）控制測試的結(jié)果是否適當；（C）分析程序的結(jié)果是否適當；（D）相關(guān)的風險評價是否適當?shù)取?.如果函證結(jié)果表明沒有審計差異，則注冊會計師可以合理地推論，全部應收賬款總體是正確的；3.如果函證結(jié)果表明存在審計差異，注冊會計師則應當估算應收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應收賬款的累計差錯是多少。為取得對應收賬款累計差錯更加準確的估計，也可以進一步擴大函證范圍。.對函證結(jié)果的總結(jié)和評價84注冊會計師對應收賬款賬戶進行審計中發(fā)現(xiàn)如下信息：單位名稱金額賬齡備注B公司100000002-5年C公司1000001年以內(nèi)D公司200002年2004年D因產(chǎn)品質(zhì)量問題與A發(fā)生糾紛E公司5000E公司是A的子公司G公司1000001.5年注冊會計師對應收賬款賬戶進行審計中發(fā)現(xiàn)如下信息：單位名稱金額85請回答（1）幫助注冊會計師3個債務人進行肯定式函證，1個債務人進行否定式函證，列出函證對象并說明理由。（2）在什么情況下，應收賬款可以不實施函證程序？注冊會計師應如何控制？對于未予函證的應收賬款，設計出兩個有效的審計程序驗證。（3）如何客戶回函稱，“貴公司2007年12月15日開出的紅字退貨發(fā)票金額5000元，已注銷了詢證所欠款”。注冊會計師應如何處理？請回答（1）幫助注冊會計師3個債務人進行肯定式函證，1個債務86參考答案：（1）應對ＢＤＥ公司進行肯定式函證，對Ｇ公司進行否定式函證。一般情況下，注冊會計師應選擇大額或賬齡較長的項目、與債務人發(fā)生糾紛的債務人、關(guān)聯(lián)債務人、主要客戶債務人、余額為零的債務人、非正常的債務人進行函證。由于Ｅ是Ａ的子公司，雖然應收賬款的年末余額較小，但仍然需要對其進行函證。當債務人個別賬戶的欠款金額為較大或有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題時應選擇肯定式函證。當債務人符合以下所有條件時應選擇否定式函證：參考答案：87（２）除非有充分證據(jù)表明應收賬款對被審計單位報表而言是不重要的，或者函證很可能無效。否則注冊會計師應當對應收賬款進行函證。如果注冊會計師不對應收賬款進行函證，應當在工作底稿中說明理由。如果認為函證很可能是無效的，注冊會計師應當實施替代程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師應執(zhí)行的有效審計程序有：審查與應收賬款有關(guān)的銷貨憑證；審查資產(chǎn)負債表日后的收款情況。（２）除非有充分證據(jù)表明應收賬款對被審計單位報表而言是不重要88（３）注冊會計師應檢查2007年12月15日所開出的紅字發(fā)票，銷貨退回及折扣折讓通知單以及退回貨物的入庫單等，確認所被退回貨物是否辦理了退貨手續(xù)，如屬實，應建議被審計單位沖銷應收賬款。（３）注冊會計師應檢查2007年12月15日所開出的紅字發(fā)票895.檢查期后收款請被審計單位協(xié)助，在應收賬款明細表上標出至審計時已收回的應收賬款金額，并對已收回金額較大的款項進行常規(guī)檢查。如核對收款憑證、銀行對賬單、銷售發(fā)票等，并注意憑證發(fā)生日期的合理性。6.檢查未函證的應收賬款對未函證的應收賬款，注冊會計師應抽查有關(guān)原始憑據(jù)如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等，以驗證與其相關(guān)的應收賬款的真實性，即執(zhí)行函證的替代審計程序。5.檢查期后收款907.檢查壞賬準備的確認和處理計提壞賬的情形有無債權(quán)人破產(chǎn)或死亡的，以及破產(chǎn)或以遺產(chǎn)清償后仍無法收回的債務人長期未履行清償義務的壞賬準備主要審計要點

檢查壞賬處理是否經(jīng)過授權(quán)批準檢查壞賬準備計算檢查壞賬準備的賬務處理7.檢查壞賬準備的確認和處理91注冊會計師A對X公司2007年度財務報表進行審計。該公司2007年度未發(fā)生購并、分立和債務重組行為，供產(chǎn)銷形勢與上年相當。該公司提供的未經(jīng)審計的2007年度合并財務報表附注的部分內(nèi)容如下（金額：萬元）（1）壞賬核算的會計政策：壞賬核算采用備抵法。2007年前按期末應收賬款余額的10%計提壞賬準備，本年壞賬準備按賬齡分析法計提。應收賬款和壞賬準備項目附注：案例：注冊會計師A對X公司2007年度財務報表進行審計。該公司2092項目2007年年末余額應收賬款16553.00壞賬準備1655.3應收賬款賬齡分析賬齡比例年初數(shù)年末數(shù)1年以內(nèi)1%8392109151-2年5%118613992-3年10%116113653年以上60%14212874合計1216016553項目2007年年末余額應收賬款16553.00壞賬準備16593（2）主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本附注：品名營業(yè)收入發(fā)生額營業(yè)成本發(fā)生額2006200720062007X產(chǎn)品40000410003800033800Y產(chǎn)品20000200201900019019合計60000610205700052819要求：假定上述附注內(nèi)容中的年初數(shù)和上年比較數(shù)均已審計無誤，請你代注冊會計師A和B運用專業(yè)判斷及實質(zhì)性分析程序和方法，指出上述附注內(nèi)容中存在或可能存在的不合理之處。并簡要說明理由。（2）主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本附注：品名營業(yè)收入發(fā)生額營業(yè)94答案：內(nèi)容（1）中可能存在兩個問題：一是壞賬準備年末余額1655.3萬元/應收賬款年末余額16553萬元=10%，仍然按期末應收賬款余額的10%計提壞賬準備，沒有進行會計估計變更，按賬齡分析法計提壞賬準備，實際應計提10915×1%+1399×5%+1365×10%+2874×60%=2040萬元。二是應收賬款賬齡中，2-3年和3年以上這兩部分的年初數(shù)之和僅為2582，而3年以上的年末數(shù)卻為2874，通常在公司未發(fā)生并購、分立和債務重組行為等的前提下是不可能的。答案：內(nèi)容（1）中可能存在兩個問題：95內(nèi)容（2）中可能存在一個不合理之處：X產(chǎn)品2007年銷售毛利率為17.56%，大大高于2006年的5%，既然公司2007年的供產(chǎn)銷形勢與上年相當，通常應維持大致相當?shù)匿N售毛利率水平。內(nèi)容（2）中可能存在一個不合理之處：X產(chǎn)品2007年銷售毛利968.檢查有無不屬于結(jié)算業(yè)務的債權(quán)（分類）對于不屬于結(jié)算業(yè)務的債權(quán)，不應在應收賬款中進行核算。如有此情況，注冊會計師應做記錄或建議被審計單位作適當調(diào)整。結(jié)算業(yè)務是指企業(yè)、事業(yè)、機關(guān)等單位之間因商品交易、勞務供應或資金調(diào)撥等原因發(fā)生的貨幣收、付業(yè)務的清算。而與銷售商品、提供勞務無關(guān)的債權(quán)都是“不屬于結(jié)算業(yè)務的債權(quán)”。所以，其他應收款、應收利息、應收股利、應收補貼款等都是不屬于結(jié)算業(yè)務的債權(quán)。8.檢查有無不屬于結(jié)算業(yè)務的債權(quán)（分類）979.檢查應收賬款在資產(chǎn)負債表上是否已恰當列報資產(chǎn)負債表中：（1）“應收賬款”項目，應根據(jù)“應收賬款”和“預收賬款”賬戶所屬各明細賬戶的期末借方余額合計，減去“壞賬準備”賬戶中有關(guān)應收賬款計提的壞賬準備期末余額后的金額填列。（2）“其他應收款”項目，應根據(jù)“其他應收款”賬戶的期末余額，減去“壞賬準備”賬戶中有關(guān)其他應收款計提的壞賬準備期末余額后的金額填列。綜上，應收賬款和其他應收款的填列，都是分別按各自提取的壞賬準備提取，并分別減去各自的壞帳準備后的余額填列的。

9.檢查應收賬款在資產(chǎn)負債表上是否已恰當列報98分析應收賬款明細賬余額——重分類調(diào)整：應收賬款明細賬的余額一般在借方，表示被審計單位應收而未收的債權(quán)。如果某一應收賬款明細賬的余額在貸方，此時其性質(zhì)不是應收債權(quán)，而是預收賬款。假設應收賬款各明細賬情況如下：應收賬款——A200萬——B800萬

——C1000萬

——D-500萬應當注意，應收賬款——D公司“-500萬”其經(jīng)濟含義不是應收賬款，而是預收賬款，因此被審計單位應在編制財務報表時作重分類調(diào)整，即借：應收賬款——D公司500萬貸：預收賬款——D公司500萬如果被審計單位不作該筆重分類調(diào)整，則資產(chǎn)負債表中應收賬款財務報表項目少計了500萬，預收賬款財務報表項目少計了500萬。被審計單位未作重分類調(diào)整屬于審計差異。分析應收賬款明細賬余額——重分類調(diào)整：應收賬款明細賬的余額一99舉一反三，審計應付賬款時，同樣會遇到應付賬款某一明細賬貸方余額是負數(shù)的情況，當講到“預付賬款”時我們已可能會遇到預付賬款某一明細賬借方余額是負數(shù)的情況。我們知道“應付賬款”某一明細賬貸方負數(shù)余額應放到“預付賬款”報表項目填列，而“預付賬款”某一明細賬借方負數(shù)余額應放到“應付賬款”報表項目填列。正如我們在講到應收賬款和預收賬款道理相類似，預付賬款和應付賬款同處在“采購與付款循環(huán)”，只不過是預付賬款是購貨前已付款，而應付賬款是購貨后款項仍未支付而已。

舉一反三，審計應付賬款時，同樣會遇到應100函證的全面質(zhì)量控制案例分析目的：通過閱讀案例資料，討論如何實施函證，掌握不能函證、函證不能收到回函、函證回函發(fā)現(xiàn)不符等情況下注冊會計師應當如何判斷并實施相應的審計程序。案例資料在對華興公司2007年度會計報表進行審計時，注冊會計師李浩負責審計應收賬款，應收賬款的可容忍錯報為30000元。注冊會計師對截止日為2007年12月31日的應收賬款實施了函證程序，具體情況如下：函證的全面質(zhì)量控制案例分析目的：通過閱讀案例資料，討論如何1011.截至2007年12月31日，4000筆共計400萬元應收賬款中，注冊會計師選擇400筆應收賬款進行函證，其中12筆應收賬款共計24萬元華興公司不同意函證，注冊會計師對108筆共計52萬元的應收賬款實施了積極函證，對280筆共計4萬元的應收賬款實施了消極函證。2.收到積極式回函證實相符的有88筆，共計36萬元，發(fā)現(xiàn)不符的有4筆，共計2萬元，因地址錯誤被郵局退回的有2筆，共計5萬元；未回函或收到消極式回函確認無誤的有240筆，共計32000元，回函發(fā)現(xiàn)不符的有40筆，共計28000元。由于應收賬款回函不符金額28000元低于可容忍錯報，注冊會計師李浩認為應收賬款得到了公允反映。1.截至2007年12月31日，4000筆共計400萬元應收102要求：根據(jù)上述資料，請回答

1.本案中，注冊會計師李浩實施的函證程序及其結(jié)論存在哪些缺陷？

分析：（1）對于12筆共計24萬元華興公司不同意函證的應收賬款，注冊會計師沒有分析原因并加以處理。（2）對于回函發(fā)現(xiàn)不符的應收賬款，注冊會計師沒有分析原因并根據(jù)不同原因?qū)嵤┳芳映绦?。?）對于發(fā)函但沒有收到回函的應收賬款，注冊會計師沒有再次發(fā)函或追加其他程序。

(4）對于因地址錯誤被郵局退回的2筆共計5萬元應收賬款，注冊會計師沒有追加審計程序。（5）注冊會計師沒有從樣本錯報結(jié)果推斷總體錯報，因此，得到應收賬款是公允反映的結(jié)論是不恰當?shù)?。要求：根?jù)上述資料，請回答103

2.注冊會計師在選擇應收賬款函證樣本時，應當如何考慮？分析：注冊會計師采用審計抽樣或其他選舉測試項目的方法選擇函證樣本時，樣本應當足以代表總體，并且包括：（1）金額較大的項目；（2）賬齡較長的項目；（3）交易頻繁但金額較小的項目；（4）重大關(guān)聯(lián)方交易；（5）重大或異常的交易；（6）可能存在爭議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯誤的交易；（7）與債務人發(fā)生糾紛的項目。2.注冊會計師在選擇應收賬款函證樣本時，應當如何考慮？1043.分析積極式函證與消極式函證的不同并考慮如何協(xié)調(diào)。項目積極式函證消極式函證要求要求被詢證者在所有情況下都必須回函要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函運用以下情況，最好采用積極式函證：（1）個別賬戶的欠款金額較大；（2）有理由相信對欠款可能存在爭議、差錯等問題當同時存在下列情況，CPA可考慮采用消極函證方式：（1）重大錯報風險評估為低水平；（2）涉及大量余額較小的賬戶；（3）預期不存在大量的錯誤；（4）沒有理由相信被詢證者不認真對待詢證函協(xié)調(diào)綜合運用積極式和消極式函證。對于大額賬項采用積極式函證；對于小額賬項則采用消極式函證3.分析積極式函證與消極式函證的不同并考慮如何協(xié)調(diào)。項目積極105

4.對于注冊會計師選定函證但客戶不同意函證的應收賬款，注冊會計師應當考慮如何處理？

分析：此時，注冊會計師應考慮該項要求是否合理，并獲取審計證據(jù)予以支持。如果認為管理層的要求合理，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的審計證據(jù)。如認為管理層的要求不合理，且被其阻撓無法實施函證，注冊會計師應當視為審計范圍受到限制，對考慮對審計報告可能產(chǎn)生的影響。4.對于注冊會計師選定函證但客戶不同意函證的106

5.如果甲公司回函稱，購買華興公司15萬元貨款屬實，但款項已于2007年12月25日用支票支付，注冊會計師應當如何處理？

分析：注冊會計師應當檢查2007年12月25日及以后的銀行對賬單及銀行存款日記賬，確定該貨款收取入賬的日期，以確認華星公司是否有跨期入賬的現(xiàn)象。5.如果甲公司回函稱，購買華興公司15萬107五、實訓題1．（1）檢查銀行存款日記賬、收款憑證及銀行對帳單，查明是否收到該金額，以及如何進行會計處理等。（2）檢查銷售合同及與銷售退回相關(guān)的增值稅發(fā)票、入庫單，查明退回貨物是否已驗收入庫等。（3）檢查代銷合同和代銷清單，查明是否存在編制虛假代銷清單、虛增本期收入和應收賬款的情況。（4）檢查分期銷售合同、發(fā)運憑證、銀行存款日記賬、收款憑證及銀行對帳單，查明本期是否收到貨款，是否存在提前確認收入和應收賬款的情況。五、實訓題1082、

××事務所工作底稿主營業(yè)務收入審定表被審計單位：長興公司審計項目：主營業(yè)務收入編制人：李強編制日期：索引號：財務報表截止日/期間：2008復核人：復核日期：項目名稱期末未審數(shù)調(diào)整重分類期末審定數(shù)上期末審定數(shù)索引號借方貸方借方貸方一、報表數(shù)二、明細賬數(shù)77362007736200115001150077247007724700（略）（略）審計結(jié)論調(diào)整后金額可以確認。2、109存在問題：（1）材料銷售應計入“其他業(yè)務收入”，調(diào)整分錄：借：主營業(yè)務收入9000

貸：其他業(yè)務收入9000（2）隨貨出售單獨計價的包裝物取得的收入，應計入“其他業(yè)務收入”；包裝物的成本應計入“其他業(yè)務成本”，調(diào)整分錄：借：主營業(yè)務收入2500

貸：其他業(yè)務收入2500借：其他業(yè)務成本1800

貸：銷售費用1800存在問題：（1）材料銷售應計入“其他業(yè)務收入”，調(diào)整分錄：110謝謝！謝謝！銷售與收款循環(huán)審計綜合講義課件銷售與收款循環(huán)審計銷售與收款循環(huán)審計113所謂業(yè)務循環(huán)，是指處理某類經(jīng)濟業(yè)務的工作程序和先后順序。劃分業(yè)務循環(huán)的目的在于保證審計質(zhì)量、提高審計效率。審計中，通常把被審計單位的業(yè)務活動劃分為5個循環(huán)：銷售與收款、購貨與付款、生產(chǎn)與存貨、籌資與投資、貨幣資金業(yè)務（循環(huán)）。由于貨幣資金與前4個循環(huán)均有著密切的聯(lián)系，且具有明顯的特征，因此將其單獨作為一部分。所謂業(yè)務循環(huán)，是指處理某類經(jīng)濟業(yè)務的工作程序和先后順序。劃分114投資者凈利潤

財務報表最關(guān)心

核心內(nèi)容

高

不佳選擇利潤操縱皆大歡喜真實性？投資者凈利潤財務報表最關(guān)心核心內(nèi)容高不佳選擇利潤操縱115銷售與收款循環(huán)審計綜合講義課件116構(gòu)成虛構(gòu)收入的手段虛構(gòu)銷售交易提前確認收入通過關(guān)聯(lián)方交易構(gòu)成虛構(gòu)收入虛構(gòu)銷售交易提前確認收入通過關(guān)聯(lián)方117國外CPA模型：籌資循環(huán)、采購循環(huán)、工資循環(huán)、存貨、生產(chǎn)循環(huán)、銷售循環(huán)。與我國相比，單獨把工資列示，體現(xiàn)了以人為本的管理思想。各循環(huán)間的關(guān)系如下圖所示：國外CPA模型：118貨幣資金投資與籌資循環(huán)銷售與收款循環(huán)購貨與付款循環(huán)生產(chǎn)與存貨循環(huán)貨幣資金投資與籌資循環(huán)銷售與收款循環(huán)購貨與付款循環(huán)生產(chǎn)與存貨119業(yè)務循環(huán)資產(chǎn)負債表項目利潤表項目銷售與收款應收賬款、應收票據(jù)、預收賬款、應交稅金主營業(yè)務收入、主營業(yè)務稅金及附加、營業(yè)費用、其他業(yè)務利潤（含其他業(yè)務收入和其他業(yè)務支出）銷售與收款循環(huán)與會計報表項目的關(guān)系業(yè)務資產(chǎn)負債表項目利潤表項目銷應收賬款、應收票據(jù)、預收賬款、120營業(yè)收入審計營業(yè)收入121主營業(yè)務收入審計其他業(yè)務收入審計如何審計主營業(yè)務收入審計其他業(yè)務收入審計如何審計122引例：科龍事件2006年7月16日，中國證監(jiān)會對廣東科龍電器股份有限公司及其責任人的證券違法違規(guī)行為做出行政處罰與市場永久性禁入決定。一、科龍財務舞弊手法分析

事實證明，顧雛軍收購科龍后，公司的經(jīng)營狀況并無明顯改善，凈利潤的大起大落屬于人為調(diào)控，扭虧神話原來靠的是做假賬。利用會計政策，調(diào)節(jié)減值準備，實現(xiàn)“扭虧”?？讫埼璞资址ㄖ唬禾摌?gòu)主營業(yè)務收入、少計壞賬準備、少計訴訟賠償金等編造虛假財務報告。經(jīng)查，在2002年至2004年的3年間，科龍共在其年報中虛增利潤3.87億元(其中，2002年虛增利潤1.1996億元，2003年虛增利潤1.1847億元，2004年虛增利潤1.4875億元)。引例：科龍事件2006年7月16日，中國證監(jiān)會對廣東科龍電器123（二）虛增收入和收益科龍舞弊手法之二：使用不正當?shù)氖杖氪_認方法，虛構(gòu)收入，虛增利潤，粉飾財務報表。經(jīng)查，2002年科龍年報中共虛增收入4.033億元，虛增利潤近1.2億元。其具體手法主要是通過對未出庫銷售的存貨開具發(fā)票或銷售出庫單并確認為收入，以虛增年報的主營業(yè)務收入和利潤。根據(jù)德勤會計師事務所的報告，科龍電器2004年第四季度有高達4.27億元的銷售收入沒有得到驗證，其中向一個不知名的新客戶銷售就達2.97億元，而且到2005年4月28日審計時仍然沒有收回。此后的2003年和2004年，同樣是在顧雛軍和格林柯爾的操縱下，科龍年報又分別虛增收3.048億元和5.127億元，虛增利潤8935萬元和1.2億元。這意味著在顧雛軍入主科龍之后所出具過的3份公司年報都存在財務造假，將不曾實現(xiàn)的銷售確認為當期收入。（二）虛增收入和收益124科龍財務造假該打誰的板子?為其提供審計服務的會計師事務所自然難脫干系。2002年之前，科龍的審計機構(gòu)是安達信，2001年，ST科龍全年凈虧15億元多，當時的安達信”由于無法執(zhí)行滿意的審計程序以獲得合理的保證來確定所有重大交易均已被正確記錄并充分披露”給出了拒絕表示意見的審計報告。2002年，安達信因安然事件顛覆后，其在我國內(nèi)地和香港的業(yè)務并入普華永道，普華永道對格林柯爾和科龍這兩個”燙手山芋”采取了請辭之舉。之后，德勤走馬上任，為科龍審計了2002年至2004年的年報?？讫堌攧赵旒僭摯蛘l的板子?為其提供審計服務的會計師事務所自然125在對ST科龍2002年年報進行審計時，德勤認為“未能從公司管理層獲得合理的聲明及可信賴的證據(jù)作為其審計的基礎，報表的上年數(shù)與本年數(shù)也不具有可比性”，所以出具了“保留意見”審計報告。此前安達信曾給出過拒絕表示意見的審計報告，在2001年年末科龍整體資產(chǎn)價值不確定的情況下，德勤2002年給出“保留意見”的審計報告顯得有些牽強。在此基礎上，2003年德勤對科龍2003年的年報出具了無保留意見審計報告。2004年德勤對科龍出具了保留意見審計報告。盡管在2004年年報披露之后德勤也宣布辭去科龍的審計業(yè)務，但它此前為科龍2003年年報出具的無保留意見審計報告，為2002年，2004年年報出具的保留意見審計報告并沒有撤回，也沒有要求公司進行財報重述。既然科龍被證實有重大錯報事實，德勤顯然難以免責。在對ST科龍2002年年報進行審計時，德勤認為“未能從公司管126科龍銷售收入確認問題，體現(xiàn)出德勤未能恰當?shù)亟忉尯蛻脮嫓蕜t，同時這也說明德勤未能收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。收入的確認應該以貨物的風險和報酬是否轉(zhuǎn)移為標準，一般來說僅以“出庫開票”確認收入明顯不符合會計準則。如果一項銷售行為不符合收入確認原則，就不應確認為收入。未曾實現(xiàn)的銷售確認為當期收入必然導致利潤虛增。對較敏感的“銷售退回”這一塊，德勤也沒有實施必要的審計程序，致使科龍通過關(guān)聯(lián)交易利用銷售退回大做文章，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，虛增利潤，這也是德勤所不能回避的錯誤。科龍銷售收入確認問題，體現(xiàn)出德勤未能恰當?shù)亟忉尯蛻脮嫓蕜t127

審計目標

3.確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已被恰當記錄（準確性）

1.確定利潤表中記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)（發(fā)生）

2.確定所有應當記錄營業(yè)收入記錄是否均已記錄（完整性）