會計政策會計估計變更和差錯更正培訓(xùn)課件

第七章：會計政策、會計估計變更和差錯更正第七章：會計政策、會計估計變更和差錯更正11993年初，財政部決定立項研究會計政策變更和會計估計變更的會計核算和相關(guān)信息披露問題。1995年7月12日，制定完成公布了該準則的征求意見稿1998年6月25日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》準則，并于1999年1月1日起暫在上市公司施行，2001年進行了修訂。2006年2月15日，發(fā)布了新準則《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》1993年初，財政部決定立項研究會計政策變更和會計估計變更的2本章主要內(nèi)容有：本章主要內(nèi)容有：（1）會計政策及其變更；（2）會計估計及其變更；（3）前期差錯及其更正。學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問題：（1）掌握會計政策變更的條件，熟悉會計估計變更的條件；（2）能夠判斷會計政策變更和會計估計變更；（3）掌握會計政策變更的會計處理；（4）掌握會計估計變更的會計處理；（5）掌握追溯調(diào)整法和未來適用法；（6）掌握前期差錯更正的會計處理。本章主要內(nèi)容有：本章主要內(nèi)容有：3第一節(jié)

會計政策變更第一節(jié)

會計政策變更4一、會計政策會計政策：是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)，也稱會計計量屬性，主要有：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等.一、會計政策會計政策：是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用5企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計政策包括：（1）發(fā)出存貨成本的計量（2）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量（3）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量（4）固定資產(chǎn)的初始計量（5）生物資產(chǎn)的初始計量（6）無形資產(chǎn)的確認（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計量（8）收入的確認（9）合同收入與費用的確認（10）借款費用的處理（11）合并政策（12）外幣折算（13）壞賬損失的核算（14）其他重要會計政策等企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計政策包括：（1）發(fā)出存貨成本的計量6二、會計政策變更會計政策變更：是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。注意：如果以前期間會計政策的運用是錯誤的，則屬于差錯，應(yīng)按前期差錯更正的規(guī)定進行處理。二、會計政策變更會計政策變更：是指企業(yè)對相同的交易或事項由原7滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：(一)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。例如，財政部有關(guān)法規(guī)規(guī)定，從2007年1月1日起，上市公司從執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》體系。（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：(一)法律、行政法8以下各項不屬于會計政策變更：1．本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。

例如，以前租入固定資產(chǎn)屬于經(jīng)營租賃，本次租入固定資產(chǎn)屬于融資租賃，兩者有本質(zhì)差別，分別差異不同方法進行處理，不屬于會計政策變更。2．對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

對初次發(fā)生的交易，比如企業(yè)本期新增了期貨交易業(yè)務(wù)，應(yīng)按相應(yīng)辦法進行處理，不屬于會計政策變更；對不重要的交易，比如將低值易耗品的攤銷由五五攤銷法改為一次攤銷法，不屬于會計政策變更?！绨磿嬚咦兏幚?，不符合成本效益原則。以下各項不屬于會計政策變更：1．本期發(fā)生的交易或者事項與以前9三、會計政策變更的會計處理會計政策變更的處理基本思路：——通俗地說：可追溯的要進行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未來適用法。（1）企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。如，在2007年1月1日上市公司將由原執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新準則，屬于會計政策變更，財政部已作了相關(guān)規(guī)定，即按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定進行處理。三、會計政策變更的會計處理會計政策變更的處理基本思路：10（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理（3）確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策；在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采11（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。優(yōu)點：使同一企業(yè)不同時期的會計報表之間具有可比性。（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策12會計政策變更會計處理的特點：1、不會涉及應(yīng)交稅費。2、直接通過“利潤分配——未分配利潤

”會計科目進行調(diào)整。3、不考慮由于以前期間凈利潤的變化而需要分派的現(xiàn)金股利。會計政策變更會計處理的特點：1、不會涉及應(yīng)交稅費。13追溯調(diào)整法步驟：1.計算會計政策變更的累積影響數(shù)；

2.編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄；

3.調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及其金額；

4.附注說明。追溯調(diào)整法步驟：1.計算會計政策變更的累積影響數(shù)；

2.編制14會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期15累積影響數(shù)計算步驟：1.根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；2.計算兩種會計政策下的差異；3.計算差異的所得稅影響金額；4.確定前期中每一期的稅后差異；5.計算會計政策變更的累積影響數(shù)。需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計算各列報期間的每股收益。

累積影響數(shù)計算步驟：1.根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交16【例1】甲公司20×5年、20×6年分別以4500000元和1100000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從20×7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4500萬股?！纠?】甲公司20×5年、20×6年分別以450000017兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表所示：兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值單位：元成本與市價孰低20×5年年末公允價值20×6年年末公允價值A(chǔ)股票450000051000005100000B股票1100000—1300000兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表所示：成本與市價孰低18甲公司的會計處理如下：1.計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)如表所示：改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的積累影響數(shù)單位：元時間公允價值成本與市價孰低稅前差異所得稅影響稅后差異20×5年末5100000450000060000015000045000020×6年末1300000110000020000050000150000合計64000005600000800000200000600000甲公司的會計處理如下：1.計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的19（1）對20×5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：①對20×5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動600000

貸：利潤分配—未分配利潤450000

遞延所得稅負債150000②調(diào)整利潤分配：

按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積450000×15%=67500(元)。借：利潤分配—未分配利潤67500

貸：盈余公積67500（1）對20×5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：①對20×5年有關(guān)事項20（2）對20×6年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：①調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動200000

貸：利潤分配—未分配利潤150000

遞延所得稅負債50000②調(diào)整利潤分配：

按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積150000×15%=22500(元)。借：利潤分配—未分配利潤22500

貸：盈余公積22500（2）對20×6年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：①調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：213.財務(wù)報表調(diào)整和重述

（財務(wù)報表略）。甲公司在列報20×7年財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整20×7年資產(chǎn)負債表有關(guān)項目的年初余額、利潤表有關(guān)項目的上年金額及所有者權(quán)益變動表有關(guān)項目的上年金額和本年金額也應(yīng)進行調(diào)整。

①資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：

調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800000元；調(diào)增遞延所得稅負債年初余額200000元；調(diào)增盈余公積年初余額90000元；調(diào)增未分配利潤年初余額510000元。

②利潤表項目的調(diào)整：

調(diào)增公允價值變動收益上年金額200000元；調(diào)增所得稅費用上年金額50000元；調(diào)增凈利潤上年金額150000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。

③所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：

調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67500元，未分配利潤上年金額382500元，所有者權(quán)益合計上年金額450000元。

調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積本年金額22500元，未分配利潤本年金額127500元，所有者權(quán)益合計本年金額150000元。3.財務(wù)報表調(diào)整和重述

（財務(wù)報表略）。甲公司在列報20×722（二）未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。（二）未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更23【例3】乙公司原對發(fā)出存貨采用后進先出法，由于采用新準則，按其規(guī)定，公司從2016年1月1日起改用先進先出法。2016年1月1日存貨的價值為2500000元，公司當(dāng)年購入存貨的實際成本為18000000元，2016年12月31日按先進先出法計算確定的存貨價值為4500000元，當(dāng)年銷售額為25000000元，假設(shè)該年度其他費用為1200000元，所得稅稅率為25%。2016年12月31日按后進先出法計算的存貨價值為2200000元。乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會計政策，假定對其采用未來適用法進行處理，即對存貨采用先進先出法從2015年及以后才適用，不需要計算2016年1月1日以前按先進先出法計算存貨應(yīng)有的余額，以及對留存收益的影響金額。要求：對上述會計政策變更作出相應(yīng)的會計處理。【例3】乙公司原對發(fā)出存貨采用后進先出法，由于采用新準則，按24

計算確定會計政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)如表：

當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)計算表單位：元項目先進先出法后進先出法營業(yè)收入2500000025000000減：營業(yè)成本1600000018300000減：其他費用12000001200000利潤總額78000005500000減：所得稅19500001375000凈利潤58500004125000差額1725000

計算確定會計政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)如表：

25公司由于會計政策變更使當(dāng)期凈利潤增加了1725000元。其中，采用先進先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本-期末存貨=2500000+18000000-4500000=16000000（元）；采用后進先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本-期末存貨=2500000+18000000-2200000=18300000（元）。公司由于會計政策變更使當(dāng)期凈利潤增加了1725000元。26（三）會計政策變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：

（1）會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

（2）當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。

（3）無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。

（三）會計政策變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變27【例題4】下列關(guān)于會計政策變更的說法中，正確的有（）。

A.會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法

B.會計政策變更意味著以前期間的會計政策是錯誤的

C.會計政策變更一律采用追溯調(diào)整法進行處理

D.會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額

E.會計政策變更只需調(diào)整變更當(dāng)年的資產(chǎn)負債表、利潤及所有者權(quán)益變動表【答案】AD【例題4】下列關(guān)于會計政策變更的說法中，正確的有（）。

28第二節(jié)

會計估計變更第二節(jié)

會計估計變更29一、會計估計會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。需要進行會計估計的項目通常有：壞賬；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時；固定資產(chǎn)的使用年限與凈殘值；無形資產(chǎn)的受益期限等等。一、會計估計會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近30會計估計具有如下特點：第一，會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響。第二，進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。第三，進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。會計估計具有如下特點：第一，會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)31企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計估計包括：（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。（2）采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。（4）生物資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法。（5）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值。（6）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法。可收回金額按照資產(chǎn)組的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計估計包括：（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。32（7）合同完工進度的確定。（8）權(quán)益工具公允價值的確定。（9）債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定。債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由權(quán)債轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定。（10）預(yù)計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。（7）合同完工進度的確定。33（11）金融資產(chǎn)公允價值的確定。（12）承租人對未確認融資費用的分攤；出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配。（13）探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法。與油氣開采活動相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法。（14）非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定。（15）其他重要會計估計。（11）金融資產(chǎn)公允價值的確定。34二、會計估計變更會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。注意：如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于差錯，按前期差錯更正的規(guī)定進行會計處理。二、會計估計變更會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及35企業(yè)發(fā)生會計估計變更的情形（1）賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化如，固定資產(chǎn)使用年限原預(yù)計為30年，后因發(fā)生地震，導(dǎo)致建筑物的結(jié)構(gòu)受到一定影響，應(yīng)將使用年限縮短為25年。（2）取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化如，對甲公司原按10％計提壞賬準備，新的信息表明，甲公司的財務(wù)狀況發(fā)生惡化，計提比例改為20％。企業(yè)發(fā)生會計估計變更的情形（1）賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化36三、會計估計變更的會計處理——采用未來適用法如果無法分清會計政策變更和會計估計變更，也應(yīng)按會計估計變更，采用未來適用法進行會計處理。會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認。三、會計估計變更的會計處理——采用未來適用法37會計估計變更的披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：（1）會計估計變更的內(nèi)容和原因。（2）會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。會計估計變更的披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的38【例題5】甲公司2013年12月20日購入一臺管理用設(shè)備，原始價值為100萬元，原估計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為4萬元，按雙倍余額遞減法計提折舊。由于固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式的改變和技術(shù)因素的原因，已不能繼續(xù)按原定的折舊方法、折舊年限計提折舊。甲公司于2016年1月1日將設(shè)備的折舊方法改為年限平均法，將設(shè)備的折舊年限由原來的10年改為8年，預(yù)計凈殘值仍為4萬元。甲公司所得稅采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%。要求：（1）計算上述設(shè)備2014年和2015年計提的折舊額。（2）計算上述設(shè)備20165年計提的折舊額。（3）計算上述會計估計變更對2016年凈利潤的影響?！纠}5】甲公司2013年12月20日購入一臺管理用設(shè)備，原39【答案】（1）設(shè)備2014年計提的折舊額=100×20%=20萬元設(shè)備2015年計提的折舊額=（100-20）×20%=16萬元（2）2016年1月1日設(shè)備的賬面凈值=100-20-16=64萬元設(shè)備2016年計提的折舊額=（64-4）÷（8-2）=10萬元（3）按原會計估計，設(shè)備2016年計提的折舊額=（100-20-16）×20%=12.8萬元上述會計估計變更使2016年凈利潤增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1萬元?！敬鸢浮?0第三節(jié)

前期差錯及其更正

第三節(jié)

前期差錯及其更正41一、前期差錯概述會計差錯的類型：會計差錯分為本期差錯和前期差錯。本期差錯直接更正當(dāng)期相關(guān)項目，更正后才編制會計報表，不存在“重述”報表問題。前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：（1）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財務(wù)報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。一、前期差錯概述會計差錯的類型：會計差錯分為本期差錯和前期差42沒有運用或錯誤運用上述兩種信息而形成前期差錯的情形主要有：（1）計算以及賬戶分類錯誤。（2）采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等不允許的會計政策。（3）對事實的疏忽或曲解，以及舞弊。（4）在期末對應(yīng)計項目與遞延項目未予調(diào)整。（5）漏記已完成的交易。（6）提前確認尚未實現(xiàn)的收入或不確認已實現(xiàn)的收入。（7）資本性支出與收益性支出劃分差錯，等等。沒有運用或錯誤運用上述兩種信息而形成前期差錯的情形主要有：43二、前期差錯更正的會計處理企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。二、前期差錯更正的會計處理企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前44追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過45【例題6】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)。所得稅采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2017年5月20日，甲公司發(fā)現(xiàn)在2016年12月31日計算A庫存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值時發(fā)生差錯，該庫存產(chǎn)品的成本為1000萬元，預(yù)計可變現(xiàn)凈值應(yīng)為700萬元。2016年12月31日，甲公司誤將A庫存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計為900萬元。要求：2017年5月20日對上述差錯進行會計處理。借：以前年度損益調(diào)整200貸：存貨跌價準備200借：遞延所得稅資產(chǎn)50貸：以前年度損益調(diào)整50借：利潤分配—未分配利潤150貸：以前年度損益調(diào)整150借：盈余公積15貸：利潤分配—未分配利潤15【例題6】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)。所得稅采用債務(wù)法核算，46三、前期差錯更正的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：

（一）前期差錯的性質(zhì)。

（二）各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金額。

（三）無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。

在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息。三、前期差錯更正的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯更正47

第七章：會計政策、會計估計變更和差錯更正第七章：會計政策、會計估計變更和差錯更正481993年初，財政部決定立項研究會計政策變更和會計估計變更的會計核算和相關(guān)信息披露問題。1995年7月12日，制定完成公布了該準則的征求意見稿1998年6月25日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》準則，并于1999年1月1日起暫在上市公司施行，2001年進行了修訂。2006年2月15日，發(fā)布了新準則《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》1993年初，財政部決定立項研究會計政策變更和會計估計變更的49本章主要內(nèi)容有：本章主要內(nèi)容有：（1）會計政策及其變更；（2）會計估計及其變更；（3）前期差錯及其更正。學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問題：（1）掌握會計政策變更的條件，熟悉會計估計變更的條件；（2）能夠判斷會計政策變更和會計估計變更；（3）掌握會計政策變更的會計處理；（4）掌握會計估計變更的會計處理；（5）掌握追溯調(diào)整法和未來適用法；（6）掌握前期差錯更正的會計處理。本章主要內(nèi)容有：本章主要內(nèi)容有：50第一節(jié)

會計政策變更第一節(jié)

會計政策變更51一、會計政策會計政策：是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)，也稱會計計量屬性，主要有：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等.一、會計政策會計政策：是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用52企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計政策包括：（1）發(fā)出存貨成本的計量（2）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量（3）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量（4）固定資產(chǎn)的初始計量（5）生物資產(chǎn)的初始計量（6）無形資產(chǎn)的確認（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計量（8）收入的確認（9）合同收入與費用的確認（10）借款費用的處理（11）合并政策（12）外幣折算（13）壞賬損失的核算（14）其他重要會計政策等企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計政策包括：（1）發(fā)出存貨成本的計量53二、會計政策變更會計政策變更：是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。注意：如果以前期間會計政策的運用是錯誤的，則屬于差錯，應(yīng)按前期差錯更正的規(guī)定進行處理。二、會計政策變更會計政策變更：是指企業(yè)對相同的交易或事項由原54滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：(一)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。例如，財政部有關(guān)法規(guī)規(guī)定，從2007年1月1日起，上市公司從執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》體系。（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：(一)法律、行政法55以下各項不屬于會計政策變更：1．本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。

例如，以前租入固定資產(chǎn)屬于經(jīng)營租賃，本次租入固定資產(chǎn)屬于融資租賃，兩者有本質(zhì)差別，分別差異不同方法進行處理，不屬于會計政策變更。2．對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

對初次發(fā)生的交易，比如企業(yè)本期新增了期貨交易業(yè)務(wù)，應(yīng)按相應(yīng)辦法進行處理，不屬于會計政策變更；對不重要的交易，比如將低值易耗品的攤銷由五五攤銷法改為一次攤銷法，不屬于會計政策變更?！绨磿嬚咦兏幚?，不符合成本效益原則。以下各項不屬于會計政策變更：1．本期發(fā)生的交易或者事項與以前56三、會計政策變更的會計處理會計政策變更的處理基本思路：——通俗地說：可追溯的要進行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未來適用法。（1）企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。如，在2007年1月1日上市公司將由原執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新準則，屬于會計政策變更，財政部已作了相關(guān)規(guī)定，即按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定進行處理。三、會計政策變更的會計處理會計政策變更的處理基本思路：57（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理（3）確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策；在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采58（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。優(yōu)點：使同一企業(yè)不同時期的會計報表之間具有可比性。（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策59會計政策變更會計處理的特點：1、不會涉及應(yīng)交稅費。2、直接通過“利潤分配——未分配利潤

”會計科目進行調(diào)整。3、不考慮由于以前期間凈利潤的變化而需要分派的現(xiàn)金股利。會計政策變更會計處理的特點：1、不會涉及應(yīng)交稅費。60追溯調(diào)整法步驟：1.計算會計政策變更的累積影響數(shù)；

2.編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄；

3.調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及其金額；

4.附注說明。追溯調(diào)整法步驟：1.計算會計政策變更的累積影響數(shù)；

2.編制61會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期62累積影響數(shù)計算步驟：1.根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；2.計算兩種會計政策下的差異；3.計算差異的所得稅影響金額；4.確定前期中每一期的稅后差異；5.計算會計政策變更的累積影響數(shù)。需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計算各列報期間的每股收益。

累積影響數(shù)計算步驟：1.根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交63【例1】甲公司20×5年、20×6年分別以4500000元和1100000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從20×7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4500萬股?！纠?】甲公司20×5年、20×6年分別以450000064兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表所示：兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值單位：元成本與市價孰低20×5年年末公允價值20×6年年末公允價值A(chǔ)股票450000051000005100000B股票1100000—1300000兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表所示：成本與市價孰低65甲公司的會計處理如下：1.計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)如表所示：改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的積累影響數(shù)單位：元時間公允價值成本與市價孰低稅前差異所得稅影響稅后差異20×5年末5100000450000060000015000045000020×6年末1300000110000020000050000150000合計64000005600000800000200000600000甲公司的會計處理如下：1.計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的66（1）對20×5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：①對20×5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動600000

貸：利潤分配—未分配利潤450000

遞延所得稅負債150000②調(diào)整利潤分配：

按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積450000×15%=67500(元)。借：利潤分配—未分配利潤67500

貸：盈余公積67500（1）對20×5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：①對20×5年有關(guān)事項67（2）對20×6年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：①調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動200000

貸：利潤分配—未分配利潤150000

遞延所得稅負債50000②調(diào)整利潤分配：

按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積150000×15%=22500(元)。借：利潤分配—未分配利潤22500

貸：盈余公積22500（2）對20×6年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：①調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：683.財務(wù)報表調(diào)整和重述

（財務(wù)報表略）。甲公司在列報20×7年財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整20×7年資產(chǎn)負債表有關(guān)項目的年初余額、利潤表有關(guān)項目的上年金額及所有者權(quán)益變動表有關(guān)項目的上年金額和本年金額也應(yīng)進行調(diào)整。

①資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：

調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800000元；調(diào)增遞延所得稅負債年初余額200000元；調(diào)增盈余公積年初余額90000元；調(diào)增未分配利潤年初余額510000元。

②利潤表項目的調(diào)整：

調(diào)增公允價值變動收益上年金額200000元；調(diào)增所得稅費用上年金額50000元；調(diào)增凈利潤上年金額150000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。

③所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：

調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67500元，未分配利潤上年金額382500元，所有者權(quán)益合計上年金額450000元。

調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積本年金額22500元，未分配利潤本年金額127500元，所有者權(quán)益合計本年金額150000元。3.財務(wù)報表調(diào)整和重述

（財務(wù)報表略）。甲公司在列報20×769（二）未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。（二）未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更70【例3】乙公司原對發(fā)出存貨采用后進先出法，由于采用新準則，按其規(guī)定，公司從2016年1月1日起改用先進先出法。2016年1月1日存貨的價值為2500000元，公司當(dāng)年購入存貨的實際成本為18000000元，2016年12月31日按先進先出法計算確定的存貨價值為4500000元，當(dāng)年銷售額為25000000元，假設(shè)該年度其他費用為1200000元，所得稅稅率為25%。2016年12月31日按后進先出法計算的存貨價值為2200000元。乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會計政策，假定對其采用未來適用法進行處理，即對存貨采用先進先出法從2015年及以后才適用，不需要計算2016年1月1日以前按先進先出法計算存貨應(yīng)有的余額，以及對留存收益的影響金額。要求：對上述會計政策變更作出相應(yīng)的會計處理?！纠?】乙公司原對發(fā)出存貨采用后進先出法，由于采用新準則，按71

計算確定會計政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)如表：

當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)計算表單位：元項目先進先出法后進先出法營業(yè)收入2500000025000000減：營業(yè)成本1600000018300000減：其他費用12000001200000利潤總額78000005500000減：所得稅19500001375000凈利潤58500004125000差額1725000

計算確定會計政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)如表：

72公司由于會計政策變更使當(dāng)期凈利潤增加了1725000元。其中，采用先進先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本-期末存貨=2500000+18000000-4500000=16000000（元）；采用后進先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本-期末存貨=2500000+18000000-2200000=18300000（元）。公司由于會計政策變更使當(dāng)期凈利潤增加了1725000元。73（三）會計政策變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：

（1）會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

（2）當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。

（3）無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。

（三）會計政策變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變74【例題4】下列關(guān)于會計政策變更的說法中，正確的有（）。

A.會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法

B.會計政策變更意味著以前期間的會計政策是錯誤的

C.會計政策變更一律采用追溯調(diào)整法進行處理

D.會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額

E.會計政策變更只需調(diào)整變更當(dāng)年的資產(chǎn)負債表、利潤及所有者權(quán)益變動表【答案】AD【例題4】下列關(guān)于會計政策變更的說法中，正確的有（）。

75第二節(jié)

會計估計變更第二節(jié)

會計估計變更76一、會計估計會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。需要進行會計估計的項目通常有：壞賬；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時；固定資產(chǎn)的使用年限與凈殘值；無形資產(chǎn)的受益期限等等。一、會計估計會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近77會計估計具有如下特點：第一，會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響。第二，進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。第三，進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。會計估計具有如下特點：第一，會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)78企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計估計包括：（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。（2）采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。（4）生物資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法。（5）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值。（6）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法。可收回金額按照資產(chǎn)組的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計估計包括：（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。79（7）合同完工進度的確定。（8）權(quán)益工具公允價值的確定。（9）債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定。債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由權(quán)債轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定。（10）預(yù)計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。（7）合同完工進度的確定。80（11）金融資產(chǎn)公允價值的確定。（12）承租人對未確認融資費用的分攤；出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配。（13）探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法。與油氣開采活動相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法。（14）非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定。（15）其他重要會計估計。（11）金融資產(chǎn)公允價值的確定。81二、會計估計變更會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。注意：如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于差錯，按前期差錯更正的規(guī)定進行會計處理。二、會計估計變更會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及82企業(yè)發(fā)生會計估計變更的情形（1）賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化如，固定資產(chǎn)使用年限原預(yù)計為30年，后因發(fā)生地震，導(dǎo)致建筑物的結(jié)構(gòu)受到一定影響，應(yīng)將使用年限縮短為25年。（2）取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化如，對甲公司原按10％計提壞賬準備，新的信息表明，甲公司的財務(wù)狀況發(fā)生惡化，計提比例改為20％。企業(yè)發(fā)生會計估計變更的情形（1）賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化83三、會計估計變更的會計處理——采用未來適用法如果無法分清會計政策變更和會計估計變更，也應(yīng)按會計估計變更，采用未來適用法進行會計處理。會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認。三、會計估計變更的會計處理——采用未來適用法84會計估計變更的披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：（1）會計估計變更的內(nèi)容和原因。（2）會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。會計估計變更的披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的85【例題5】甲公司2013年12月20日購入一臺管理用設(shè)備，原始價值為100萬元，原估計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為4萬元，按雙倍余額遞減法計提折舊。由于固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式的改變和技術(shù)因素的原因，已不能繼續(xù)按原定的折舊方法、折舊年限計提折舊。甲公司于2016年1月1日將設(shè)備的折舊方法改為年限平均法，將設(shè)備的折舊年限由原來的10年改為8年，預(yù)計凈殘值仍為4萬元。甲公司所得稅采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%。要求：（1）計算上述設(shè)備2