企業(yè)合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與權(quán)益結(jié)合管理知識(shí)分析法課件

11企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法11企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法22內(nèi)容合并會(huì)計(jì)方法的演變購(gòu)并法權(quán)益結(jié)合法兩種方法對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響22內(nèi)容合并會(huì)計(jì)方法的演變3美國(guó)1950ARB401957ARB481970APBOpinions162001SFAS1412007SFAS141r權(quán)益結(jié)合法經(jīng)歷了從被推崇、濫用、被限制以至被遺棄的過(guò)程。3合并會(huì)計(jì)方法的演變國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1983IAS221993IAS22r1998IAS22r2004IFRS32008IFRS3r中國(guó)2006CAS203美國(guó)3合并會(huì)計(jì)方法的演變國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則44購(gòu)并法——特點(diǎn)收買/購(gòu)買法（Purchaseoracquisitionmethod）認(rèn)為企業(yè)合并是一項(xiàng)公平交易，取得某個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，相當(dāng)于對(duì)資產(chǎn)的購(gòu)置，與直接購(gòu)買某個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)在本質(zhì)上沒(méi)有差別。A企業(yè)可以依據(jù)市場(chǎng)交易原則，以B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過(guò)交付資產(chǎn)、發(fā)行債務(wù)或股票，取得對(duì)B企業(yè)的控制權(quán)。44購(gòu)并法——特點(diǎn)收買/購(gòu)買法（Purchaseorac55續(xù)由于A企業(yè)是購(gòu)買方，A企業(yè)管理和控制著合并后實(shí)體(A+B)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并承擔(dān)該實(shí)體的風(fēng)險(xiǎn)以及從中分享利益。合并數(shù)=A凈資產(chǎn)賬面價(jià)值（購(gòu)買方）+B凈資產(chǎn)公允價(jià)值55續(xù)由于A企業(yè)是購(gòu)買方，A企業(yè)管理和控制著合并后實(shí)體(A+66續(xù)——會(huì)計(jì)處理控股合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資按企業(yè)合并成本[合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值]計(jì)量，即購(gòu)并方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和。吸收合并，按取得的被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值入賬，根據(jù)與合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值之差確認(rèn)商譽(yù)或當(dāng)期收益。66續(xù)——會(huì)計(jì)處理控股合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資按企業(yè)合并成本[合并77例2-4

控股合并P公司發(fā)行40000股普通股（面值4.5元，市價(jià)30元）交換S公司全部發(fā)行在外的60000股（面值3元）有表決權(quán)的股份。S公司不喪失法人資格。P公司房屋及設(shè)備重估增值500。S公司房屋及設(shè)備重估增值200，土地重估增值100（千元）。77例2-4控股合并P公司發(fā)行40000股普通股（項(xiàng)目（單位：千元）賬面價(jià)值公允價(jià)值P公司S公司P公司S公司現(xiàn)金11401001200100應(yīng)收賬款20001502000150存貨4007040070對(duì)S公司投資房屋及設(shè)備30005002300（凈）550（凈）累計(jì)折舊

（1200）

（150）

—

—土地10003002000400

資產(chǎn)總計(jì)6340970應(yīng)付賬款10001501000150其他應(yīng)付款3002030020長(zhǎng)期借款500

—500

—普通股2340180資本公積20020留存收益2000600

負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)6340970項(xiàng)目（單位：千元）賬面價(jià)值公允價(jià)值P公司S公司P99續(xù)——例2-4P公司對(duì)S公司投資的會(huì)計(jì)分錄[千元]借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1200=30元*40

貸：普通股180

資本公積1020合并成本分配1200=800(S公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值)+300(S公司設(shè)備和土地重估增值，即公允價(jià)差)+100(合并商譽(yù))合并價(jià)差99續(xù)——例2-4P公司對(duì)S公司投資的會(huì)計(jì)分錄[千元]合并1010續(xù)——合并日合并報(bào)表購(gòu)并方凈資產(chǎn)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行合并。確認(rèn)商譽(yù)，在以后期間進(jìn)行減值測(cè)試。合并資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益投入資本部分僅包括購(gòu)并方的；留存收益部分包括購(gòu)并方的以及被合并方合并后產(chǎn)生的留存收益，不計(jì)入被合并方合并前留存收益。1010續(xù)——合并日合并報(bào)表購(gòu)并方凈資產(chǎn)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，被項(xiàng)目（單位：千元）賬面價(jià)值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公司借貸現(xiàn)金11401001240應(yīng)收賬款20001502150存貨40070470對(duì)S公司投資+12001200房屋及設(shè)備30005002003550累計(jì)折舊

（1200）

（150）（1200）土地10003001001400商譽(yù)100100

資產(chǎn)總計(jì)75409707710應(yīng)付賬款10001501150其他應(yīng)付款30020320長(zhǎng)期借款500

—500普通股2340+1801801802520資本公積200+102020201220留存收益20006006002000

負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)75409707710項(xiàng)目（單位：千元）賬面價(jià)值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公1212購(gòu)并法的具體應(yīng)用確定購(gòu)并方確定購(gòu)并日確認(rèn)和計(jì)量取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債確定企業(yè)合并對(duì)價(jià)和相關(guān)合并費(fèi)用確定商譽(yù)（企業(yè)合并對(duì)價(jià)與取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值之間的差額）計(jì)量期間內(nèi)的調(diào)整1212購(gòu)并法的具體應(yīng)用確定購(gòu)并方1313續(xù)——確定購(gòu)并方由于購(gòu)并法下，合并報(bào)表中母子公司凈資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同，必須分清購(gòu)并方和被合并方。購(gòu)并方，取得對(duì)一方或多方控制權(quán)的一方。遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)用“實(shí)質(zhì)控制”的判定標(biāo)準(zhǔn)。(見(jiàn)p21/76)持有50%以上有表決權(quán)資本。否則，應(yīng)用其他實(shí)質(zhì)控制條件。1313續(xù)——確定購(gòu)并方由于購(gòu)并法下，合并報(bào)表中母子公司凈資1414續(xù)在換股合并的情況下，有時(shí)發(fā)行股票的一方（形式上的并購(gòu)方，法律上的母公司）實(shí)質(zhì)上可能是被合并方，而被投資方（法律上的子公司）則是實(shí)質(zhì)上的購(gòu)并方，也就是反向并購(gòu)。反向并購(gòu)常用于借殼上市。反向購(gòu)買中法律上的母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)遵循特定的原則。1414續(xù)在換股合并的情況下，有時(shí)發(fā)行股票的一方（形式上的并1515續(xù)——例2-1P公司原發(fā)行在外普通股為1000股。P公司發(fā)行2000股普通股交換S公司全部發(fā)行在外的1000股普通股。P公司S公司股東1000股P公司增發(fā)股票2000S公司股票1000S公司P公司股東1000股合并前1515續(xù)——例2-1P公司原發(fā)行在外普通股為1000股。P1616續(xù)P公司股東（含原P股東持有1000股+原S股東持有2000股）P公司S公司合并后1616續(xù)P公司股東P公司S公司合并后1717續(xù)發(fā)行后P公司發(fā)行在外股票合計(jì)3000股。換股后，S公司成為P公司全資子公司。在P公司中，S公司原股東持有有表2/3有表決權(quán)股票(2000/3000)，絕對(duì)控制了P公司。S公司是實(shí)質(zhì)上的購(gòu)并方。1717續(xù)發(fā)行后P公司發(fā)行在外股票合計(jì)3000股。18續(xù)——海瀾之家反向收購(gòu)凱諾科技(600398)

借殼上市凱諾科技海瀾集團(tuán)100%增發(fā)股票38.46億股海瀾之家100%股權(quán)海瀾之家三精紡23.29%1.51億股合并前18續(xù)——海瀾之家反向收購(gòu)凱諾科技(600398)

借殼上市1919續(xù)海瀾集團(tuán)(1.51+38.46)億股凱諾科技海瀾之家合并后89%=39.97/44.93100%1919續(xù)海瀾集團(tuán)凱諾科技海瀾之家合并后89%=39.92020續(xù)——確定購(gòu)并日購(gòu)并日購(gòu)并方獲得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。即在企業(yè)合并交易過(guò)程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。企業(yè)合并一般需要經(jīng)歷一段時(shí)間，有的要逐步獲取控制權(quán)，所以需要確定并購(gòu)日，以便計(jì)量企業(yè)合并成本和取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值。2020續(xù)——確定購(gòu)并日購(gòu)并日2121續(xù)確定條件企業(yè)合并協(xié)議已經(jīng)股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)。合并事項(xiàng)已取得國(guó)家相關(guān)部門批準(zhǔn)。參與合并各方已經(jīng)辦理必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。購(gòu)并方已支付購(gòu)買價(jià)款的大部分，且有能力支付剩余款項(xiàng)。購(gòu)并方實(shí)際上已經(jīng)控制被合并方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。2121續(xù)確定條件2222續(xù)——確認(rèn)和計(jì)量取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)[CASNo.20]符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義符合資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)條件經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的公允價(jià)值能可靠計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)，能與商譽(yù)區(qū)分并可靠計(jì)量公允價(jià)值的，予以確認(rèn)；不能區(qū)分的，計(jì)入合并商譽(yù)。根據(jù)購(gòu)并日具體情況，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債重分類2222續(xù)——確認(rèn)和計(jì)量取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)[CAS2323續(xù)不確認(rèn)的被合并方賬面資產(chǎn)和負(fù)債不屬于企業(yè)合并交易中交換的資產(chǎn)和負(fù)債商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目確認(rèn)的被合并方賬外資產(chǎn)和負(fù)債自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)或有負(fù)債，只要能可靠計(jì)量公允價(jià)值其他賬外資產(chǎn)和負(fù)債等2323續(xù)不確認(rèn)的被合并方賬面資產(chǎn)和負(fù)債2424續(xù)計(jì)量（按公允價(jià)值）貨幣性項(xiàng)目現(xiàn)金應(yīng)收款項(xiàng)（短期為可回收額，長(zhǎng)期項(xiàng)目考慮現(xiàn)值因素）應(yīng)付款項(xiàng)（長(zhǎng)期項(xiàng)目考慮現(xiàn)值因素）非貨幣性項(xiàng)目存貨（可變現(xiàn)凈值）固定資產(chǎn)（按凈值）無(wú)形資產(chǎn)2424續(xù)計(jì)量（按公允價(jià)值）2525續(xù)——確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本購(gòu)并方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)consideration即支付的現(xiàn)金或轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券，在購(gòu)買日的公允價(jià)值?？梢灾苯哟_定，如支付的現(xiàn)金，發(fā)行證券的市價(jià)。需要評(píng)估，如使用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、以被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值作為參考等。2525續(xù)——確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本2626續(xù)或有對(duì)價(jià)在企業(yè)合并完成后的將來(lái)，為了履行合并協(xié)議的某些承諾而追加給付的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或有價(jià)證券，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對(duì)價(jià)。如購(gòu)并方承諾，合并后一定期間內(nèi)企業(yè)未達(dá)到協(xié)議保證的盈利水平，或換出股票未達(dá)到協(xié)議保證的價(jià)格水平，而給予被合并企業(yè)原股東的補(bǔ)償?；蛴袑?duì)價(jià)符合負(fù)債定義且能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)計(jì)入企業(yè)合并成本。2626續(xù)或有對(duì)價(jià)2727續(xù)分步取得控制權(quán)【我國(guó)規(guī)定】購(gòu)并方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本等于購(gòu)并日之前所持被合并方的股權(quán)在購(gòu)買日的賬面價(jià)值與購(gòu)并日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，企業(yè)合并成本等于購(gòu)并日之前所持被合并方的股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與購(gòu)并日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和。2727續(xù)分步取得控制權(quán)【我國(guó)規(guī)定】28續(xù)——例2-3(單位：千元)

P公司個(gè)別報(bào)表【美國(guó)】第一次投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資200

貸：現(xiàn)金200第二次投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1450

貸：現(xiàn)金700

固定資產(chǎn)450

資產(chǎn)處置利得20010%股權(quán)增值利得100企業(yè)合并成本=200+1450=1650第二次投資S公司公允價(jià)值=(700+650)/45%=3000合并前10%股權(quán)公允價(jià)值=3000*10%=300合并前10%股權(quán)增值=300-200=10028續(xù)——例2-3(單位：千元)P公司個(gè)別報(bào)表【美國(guó)】企業(yè)2929續(xù)

假定被合并企業(yè)股票不存在活躍市場(chǎng)單位:千元P公司個(gè)別報(bào)表【我國(guó)】第一次投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資200

貸：現(xiàn)金200第二次投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1350

貸：現(xiàn)金700

固定資產(chǎn)450

營(yíng)業(yè)外收入200合并報(bào)表調(diào)整分錄確認(rèn)合并前持有的10%股份的增值借：長(zhǎng)期股權(quán)投資100

貸：投資收益100企業(yè)合并成本=200+1350+100=16502929續(xù)

假定被合并企業(yè)股票不存在活躍市場(chǎng)單位:千3030續(xù)不支付合并對(duì)價(jià)的企業(yè)合并被合并方向投資者回購(gòu)足夠股份；少數(shù)股權(quán)否決權(quán)失效；購(gòu)并方與被合并方達(dá)成協(xié)議進(jìn)行合并，購(gòu)并方?jīng)]有轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)，合并前在被合并方中也無(wú)權(quán)益。其中，被合并方的所有者權(quán)益屬于非控制性權(quán)益。3030續(xù)不支付合并對(duì)價(jià)的企業(yè)合并3131續(xù)與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的法律顧問(wèn)費(fèi)、會(huì)計(jì)師服務(wù)費(fèi)，支付給投資銀行和證券商的服務(wù)費(fèi)用等中介機(jī)構(gòu)服務(wù)費(fèi)以及其他直接費(fèi)用(如談判支出)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用賬戶)。企業(yè)合并中有價(jià)證券的發(fā)行成本，如有價(jià)證券的印制、發(fā)行、向證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)支付的登記注冊(cè)費(fèi)等，屬于債券沖減發(fā)行成本的，調(diào)整折溢價(jià)；屬于股票發(fā)行成本的，沖減股票溢價(jià)，不足抵減的，沖減留存收益。3131續(xù)與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用3232合并商譽(yù)屬于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)等于企業(yè)合并成本與應(yīng)享被合并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值之差企業(yè)合并成本較高，形成正商譽(yù)資產(chǎn)。企業(yè)合并成本較低，形成負(fù)商譽(yù)，即便宜并購(gòu)利得，計(jì)入當(dāng)期合并損益。3232合并商譽(yù)屬于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)3333例2-4便宜并購(gòu)我國(guó)會(huì)計(jì)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000=25元*40【企業(yè)合并成本】

貸：普通股180

資本公積820美國(guó)會(huì)計(jì)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1100【被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值】

貸：普通股180

資本公積820

便宜購(gòu)買利得1003333例2-4便宜并購(gòu)我國(guó)會(huì)計(jì)處理項(xiàng)目（單位：千元）【我國(guó)】賬面價(jià)值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公司借貸現(xiàn)金11401001240應(yīng)收賬款20001502150存貨40070470對(duì)S公司投資+10001000房屋及設(shè)備30005002003550累計(jì)折舊

（1200）

（150）（1200）土地10003001001400

資產(chǎn)總計(jì)75409707610應(yīng)付賬款10001501150其他應(yīng)付款30020320長(zhǎng)期借款500

—500普通股2340+1801801802520資本公積200+82020201020留存收益20006006001002100

負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)75409707610項(xiàng)目（單位：千元）賬面價(jià)值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公3535計(jì)量期間內(nèi)的調(diào)整企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)，即計(jì)量期間內(nèi)，取得進(jìn)一步的信息，對(duì)原確定的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，視為在購(gòu)買日確認(rèn)和計(jì)量，進(jìn)行追溯調(diào)整。購(gòu)買日后12個(gè)月之后，視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。3535計(jì)量期間內(nèi)的調(diào)整企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期期末，因合并中取得的3636續(xù)可調(diào)整項(xiàng)目取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債合并成本/對(duì)價(jià)，不包括基于盈利水平和股票價(jià)格的或有支付上述兩個(gè)項(xiàng)目的重新計(jì)量，會(huì)影響商譽(yù)和非控制性權(quán)益的金額。3636續(xù)可調(diào)整項(xiàng)目3737續(xù)例2-22010年9月20日A對(duì)B吸收合并，對(duì)一項(xiàng)設(shè)備的評(píng)估尚未獲得，12月31日暫估為6萬(wàn)元，預(yù)計(jì)5年使用期，無(wú)殘值。2011年5月，取得設(shè)備評(píng)估報(bào)告，價(jià)值為8萬(wàn)元。調(diào)整2010年末合并報(bào)表項(xiàng)目：商譽(yù)調(diào)減2萬(wàn)元固定資產(chǎn)調(diào)增1.9萬(wàn)元=2-0.1折舊費(fèi)用調(diào)增0.1萬(wàn)元=(8-6)/(5*4)3737續(xù)例2-22010年9月20日A對(duì)B吸收合并，對(duì)3838權(quán)益結(jié)合法——特點(diǎn)聯(lián)營(yíng)法（Poolingofinterestorunitingofinterestmethod）認(rèn)為企業(yè)合并僅是參與合并的各個(gè)企業(yè)的股東權(quán)益的結(jié)合。企業(yè)合并后，參與合并企業(yè)A和B的原有股東共同管理和控制著合并后實(shí)體的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，共同分擔(dān)該實(shí)體的風(fēng)險(xiǎn)以及共享其利益，以致于無(wú)法分清哪一方是企業(yè)合并中的購(gòu)買方。3838權(quán)益結(jié)合法——特點(diǎn)聯(lián)營(yíng)法（Poolingofin3939續(xù)A企業(yè)可以通過(guò)發(fā)行普通股交換B企業(yè)的普通股，擁有對(duì)B企業(yè)的控制權(quán)。但是，B企業(yè)的股東同時(shí)獲得了A企業(yè)的部分股權(quán)。A企業(yè)B企業(yè)股東A企業(yè)的增發(fā)股票B企業(yè)的股票B企業(yè)A企業(yè)股東合并前3939續(xù)A企業(yè)可以通過(guò)發(fā)行普通股交換B企業(yè)的普通股，擁有對(duì)4040續(xù)A企業(yè)股東（含原B企業(yè)股東）A企業(yè)B企業(yè)合并后4040續(xù)A企業(yè)股東（含原B企業(yè)股東）A企業(yè)B企業(yè)合并后4141續(xù)當(dāng)合并前后所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理存在連續(xù)性，經(jīng)營(yíng)規(guī)模存在相似性，尤其無(wú)法辨明合并中的購(gòu)買方，合并各方的權(quán)益是對(duì)等的，那么，合并僅表現(xiàn)為權(quán)益的聯(lián)合，而且聯(lián)合的狀態(tài)恰似在合并前就已存在。由于合并交易中沒(méi)有發(fā)生購(gòu)買行為，未產(chǎn)生新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，所以，權(quán)益結(jié)合法以每個(gè)參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量合并后經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況。合并數(shù)=A凈資產(chǎn)賬面價(jià)值+B凈資產(chǎn)賬面價(jià)值4141續(xù)當(dāng)合并前后所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理存在連續(xù)性，經(jīng)營(yíng)規(guī)模存在4242續(xù)——會(huì)計(jì)處理[合并方，換股合并]控股合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資按應(yīng)享被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額計(jì)量。新設(shè)或吸收合并，按取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值入賬。股本按新發(fā)行的股票面值入賬。盡可能計(jì)入被合并方的合并前留存收益。為合并發(fā)生的中介費(fèi)用及其他管理費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；合并對(duì)價(jià)中債券和股票的發(fā)行成本分別調(diào)整債券的折溢價(jià)和股票溢價(jià)。4242續(xù)——會(huì)計(jì)處理[合并方，換股合并]4343續(xù)——合并日合并報(bào)表合并利潤(rùn)表中，合并損益項(xiàng)目包含被合并方合并前的當(dāng)期收入和費(fèi)用。合并資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)負(fù)債額是合并各方資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值之和。無(wú)合并價(jià)差[公允價(jià)差和商譽(yù)]的產(chǎn)生。合并留存收益計(jì)入被合并方合并前留存收益。合并現(xiàn)金流量表中，現(xiàn)金流量包含被合并方合并前的當(dāng)期現(xiàn)金流量。4343續(xù)——合并日合并報(bào)表合并利潤(rùn)表中，合并損益項(xiàng)目包含被44續(xù)會(huì)計(jì)政策（也適用于購(gòu)并法）被合并方按照合并方會(huì)計(jì)政策調(diào)整比較報(bào)表，前期會(huì)計(jì)政策按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策調(diào)整合并前合并各方之間的交易視為內(nèi)部交易，應(yīng)追溯調(diào)整抵消。44續(xù)會(huì)計(jì)政策（也適用于購(gòu)并法）45續(xù)——例2-5換出（新發(fā)行）股票面值與換入（被合并方）股票面值相等借：長(zhǎng)期股權(quán)投資或凈資產(chǎn)[應(yīng)享被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值]貸：股本[換出股票面值]=換入股票面值留存收益[被合并方]資本公積=被合并方額

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800[千元]

貸：普通股180

留存收益600

資本公積204545續(xù)——例2-5換出（新發(fā)行）股票面值與換入（被合并方）股項(xiàng)目（單位：千元）賬面價(jià)值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公司借貸現(xiàn)金11401001240應(yīng)收賬款20001502150存貨40070470對(duì)S公司投資+800800房屋及設(shè)備30005003500累計(jì)折舊

（1200）

（150）（1350）土地10003001300

資產(chǎn)總計(jì)71409707310應(yīng)付賬款10001501150其他應(yīng)付款30020320長(zhǎng)期借款500

—500普通股2340+1801801802520資本公積200+202020220留存收益2000+6006006002600

負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)71409707310項(xiàng)目（單位：千元）賬面價(jià)值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公47續(xù)換出（新發(fā)行）股票面值小于換入（被合并方）股票面值借：長(zhǎng)期股權(quán)投資或凈資產(chǎn)[應(yīng)享被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值]貸：股本[換出股票面值]<換入股票面值留存收益[被合并方]資本公積=被合并方額+面值之差4747續(xù)換出（新發(fā)行）股票面值小于換入（被合并方）股票面值474848續(xù)——例2-6(4)吸收合并資本公積留存收益2000200296002292600普通股23401712511借：現(xiàn)金100

應(yīng)收賬款150存貨70房屋及設(shè)備500土地300

貸：累計(jì)折舊150應(yīng)付賬款150其他應(yīng)付款20普通股171

留存收益600

資本公積29=20+9換出股票面值是171千元4848續(xù)——例2-6(4)吸收合并資本公積留存收益2049續(xù)換出（新發(fā)行）股票面值大于換入（被合并方）股票面值借：長(zhǎng)期股權(quán)投資或凈資產(chǎn)[應(yīng)享被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值]貸：股本[換出股票面值]>換入股票面值面值之差的彌補(bǔ)順序：被合并方資本公積/不計(jì)入合并方資本公積/借記被合并方留存收益/不計(jì)入合并方留存收益/借記4949續(xù)換出（新發(fā)行）股票面值大于換入（被合并方）股票面值495050續(xù)——例2-6(1)202.5-180=22.5被合并方資本公積-20合并方資本公積-2.5被合并方留存收益N/A

合并方留存收益N/A

借/貸：凈資產(chǎn)800借：資本公積2.5

貸：普通股202.5

留存收益600換出股票面值是202.5千元資本公積留存收益20002002.5600197.52600普通股2340202.52542.55050續(xù)——例2-6(1)202.5-180=22.5換出5151續(xù)——例2-6(2)資本公積留存收益200020020059502595普通股23404052745405-180=225被合并方資本公積-20合并方資本公積-200被合并方留存收益-5

合并方留存收益N/A借/貸：凈資產(chǎn)800借：資本公積200

貸：普通股405

留存收益595換出股票面值是405千元5151續(xù)——例2-6(2)資本公積留存收益200020025252續(xù)——例2-6(3)資本公積留存收益2000200116002112600普通股23401892529189-180=9被合并方資本公積-9合并方資本公積N/A被合并方留存收益N/A

合并方留存收益N/A借/貸：凈資產(chǎn)800

貸：普通股189

留存收益600

資本公積11換出股票面值是189千元5252續(xù)——例2-6(3)資本公積留存收益200020015353續(xù)——同一控制下的企業(yè)合并特點(diǎn)不限于換股合并，合并對(duì)價(jià)也可以是換出的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債。這種合并發(fā)生在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，最終控制方在企業(yè)合并前后所能控制的凈資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生變化。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，不屬于購(gòu)并交易，而是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部合并各方權(quán)益的重組。5353續(xù)——同一控制下的企業(yè)合并特點(diǎn)54續(xù)由于是關(guān)聯(lián)方之間的交易，如母公司與子公司之間，處于同一控制下的子公司之間。企業(yè)合并各方協(xié)議確定的價(jià)格一般不等于公允的交易價(jià)格。宜采用權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法也適用于被合并方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值很難取得的情況。54續(xù)由于是關(guān)聯(lián)方之間的交易，如母公司與子公司之間，處于同一55續(xù)會(huì)計(jì)處理長(zhǎng)期股權(quán)投資按應(yīng)享被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額計(jì)量。以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本與合并對(duì)價(jià)的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益[即盈余公積和利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)]。以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本與發(fā)行股份面值總額的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。55續(xù)會(huì)計(jì)處理56續(xù)甲乙公司同屬于丙公司的子公司。2010年3月1日，甲公司發(fā)行每股面值1元的1500萬(wàn)普通股從乙公司股東手中取得乙公司100%的股份。當(dāng)日，甲公司所有者權(quán)益3000萬(wàn)元，其中股本2000萬(wàn)元，有資本公積700萬(wàn)元、盈余公積100萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)200萬(wàn)元。56續(xù)甲乙公司同屬于丙公司的子公司。2010年3月1日，甲公57續(xù)當(dāng)日，乙公司所有者權(quán)益2000萬(wàn)元，其中股本1700萬(wàn)元，資本公積100萬(wàn)元、盈余公積50萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)150萬(wàn)元?！緜€(gè)別報(bào)表層面，甲公司記賬】借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2000[萬(wàn)元]

貸：股本1500資本公積50057續(xù)當(dāng)日，乙公司所有者權(quán)益2000萬(wàn)元，其中股本1700萬(wàn)58續(xù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。58續(xù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表59續(xù)母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。[上述各條在CAS33征求意見(jiàn)稿新增]同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體在以前期間一直存在。59續(xù)母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制60續(xù)【合并報(bào)表層面，編表分錄】抵消子公司所有者權(quán)益，抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資，確認(rèn)少數(shù)股權(quán)。借：股本1700

資本公積100

盈余公積50未分配利潤(rùn)150

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2000以合并方個(gè)別報(bào)表中資本公積(股本溢價(jià))部分為限，將購(gòu)買前被合并方實(shí)現(xiàn)的留存收益結(jié)轉(zhuǎn)至合并報(bào)表。借：資本公積150貸：盈余公積100

未分配利潤(rùn)50該分錄在前述西方企業(yè)介紹中屬于個(gè)別報(bào)表層面分錄，即母公司記賬分錄。60續(xù)【合并報(bào)表層面，編表分錄】抵消子公司所有者權(quán)益，抵消母甲乙合并報(bào)表層面合并數(shù)借貸長(zhǎng)期股權(quán)投資+2000-①2000-股本2000+150017001700①3500資本公積700+500100100①200②1000盈余公積1005050①②50150未分配利潤(rùn)200150150①②150350甲乙合并報(bào)表層面合并數(shù)借貸長(zhǎng)期股權(quán)投資+2000-①20062若為西方企業(yè)甲乙合并報(bào)表層面合并數(shù)借貸長(zhǎng)期股權(quán)投資+2000-①2000-股本2000+150017001700①3500資本公積700+300100100①1000盈余公積100+505050①150未分配利潤(rùn)200+100150150①350=乙資本公積100+面值之差20062若為西方企業(yè)甲乙合并報(bào)表層面合并數(shù)借貸長(zhǎng)期股權(quán)投資+206363兩種方法對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響指標(biāo)權(quán)益結(jié)合法購(gòu)并法影響原因影響結(jié)果影響原因影響結(jié)果留存收益被合并企業(yè)合并前留存收益包含于合并留存收益之中較高2600僅包括合并日以后被合并企業(yè)的留存收益較低2000凈資產(chǎn)并入被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

較低5340并入被投資企業(yè)公允價(jià)值較高5740合并利潤(rùn)不存在資產(chǎn)增值的攤銷和商譽(yù)的減值合并日后利潤(rùn)高存在資產(chǎn)增值的攤銷和商譽(yù)減值，增加合并日后費(fèi)用合并日后利潤(rùn)低凈資產(chǎn)收益率凈資產(chǎn)價(jià)值低利潤(rùn)高較高凈資產(chǎn)價(jià)值高利潤(rùn)低較低6363兩種方法對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響指標(biāo)權(quán)益結(jié)合法購(gòu)并法影響原因項(xiàng)目（單位：千元）資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益結(jié)合法例2-5購(gòu)并法例2-4現(xiàn)金12401240應(yīng)收賬款21502150存貨470470房屋及設(shè)備35003550累計(jì)折舊（1350）（1200）土地13001400商譽(yù)100

資產(chǎn)總計(jì)73107710應(yīng)付賬款11501150其他應(yīng)付款320320長(zhǎng)期借款500500普通股25202520資本公積2201220留存收益26002000

負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)73107710在每種合并方法下，不論是控股合并，還是吸收合并，編制的合并日資產(chǎn)負(fù)債表是相同的。但是，不同的合并會(huì)計(jì)方法卻產(chǎn)生了不同的資產(chǎn)負(fù)債表。項(xiàng)目（單位：千元）資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益結(jié)合法購(gòu)并法現(xiàn)金124065續(xù)權(quán)益結(jié)合法相對(duì)于購(gòu)并法擁有財(cái)務(wù)指標(biāo)上的優(yōu)勢(shì):留存收益、合并后利潤(rùn)以及凈資產(chǎn)收益率較高。合并后企業(yè)可以變賣按賬面價(jià)值并入的被合并企業(yè)的資產(chǎn)來(lái)賺取即時(shí)的利潤(rùn)，從而操縱盈余。6565續(xù)權(quán)益結(jié)合法相對(duì)于購(gòu)并法6566企業(yè)合并賬務(wù)處理小結(jié)產(chǎn)權(quán)模式控股合并借記長(zhǎng)期股權(quán)投資新設(shè)或吸收合并借/貸記凈資產(chǎn)合并會(huì)計(jì)方法權(quán)益結(jié)合法使用賬面價(jià)值購(gòu)并法使用公允價(jià)值合并對(duì)價(jià)按公允價(jià)值貸記資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益合并直接費(fèi)用借記管理費(fèi)用證券發(fā)行成本借記資本公積或借/貸債券折溢價(jià)66企業(yè)合并賬務(wù)處理小結(jié)產(chǎn)權(quán)模式6767作業(yè)2-2兩種會(huì)計(jì)方法，控股合并，換股2-6購(gòu)并法，吸收合并，付現(xiàn)/或有支付2-8權(quán)益結(jié)合法，吸收合并，換股2-14購(gòu)并法，控股合并，付現(xiàn)2-15權(quán)益結(jié)合法，控股合并，付現(xiàn)6767作業(yè)2-2兩種會(huì)計(jì)方法，控股合并，換股6868企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法11企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法6969內(nèi)容合并會(huì)計(jì)方法的演變購(gòu)并法權(quán)益結(jié)合法兩種方法對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響22內(nèi)容合并會(huì)計(jì)方法的演變70美國(guó)1950ARB401957ARB481970APBOpinions162001SFAS1412007SFAS141r權(quán)益結(jié)合法經(jīng)歷了從被推崇、濫用、被限制以至被遺棄的過(guò)程。70合并會(huì)計(jì)方法的演變國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1983IAS221993IAS22r1998IAS22r2004IFRS32008IFRS3r中國(guó)2006CAS203美國(guó)3合并會(huì)計(jì)方法的演變國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則7171購(gòu)并法——特點(diǎn)收買/購(gòu)買法（Purchaseoracquisitionmethod）認(rèn)為企業(yè)合并是一項(xiàng)公平交易，取得某個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，相當(dāng)于對(duì)資產(chǎn)的購(gòu)置，與直接購(gòu)買某個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)在本質(zhì)上沒(méi)有差別。A企業(yè)可以依據(jù)市場(chǎng)交易原則，以B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過(guò)交付資產(chǎn)、發(fā)行債務(wù)或股票，取得對(duì)B企業(yè)的控制權(quán)。44購(gòu)并法——特點(diǎn)收買/購(gòu)買法（Purchaseorac7272續(xù)由于A企業(yè)是購(gòu)買方，A企業(yè)管理和控制著合并后實(shí)體(A+B)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并承擔(dān)該實(shí)體的風(fēng)險(xiǎn)以及從中分享利益。合并數(shù)=A凈資產(chǎn)賬面價(jià)值（購(gòu)買方）+B凈資產(chǎn)公允價(jià)值55續(xù)由于A企業(yè)是購(gòu)買方，A企業(yè)管理和控制著合并后實(shí)體(A+7373續(xù)——會(huì)計(jì)處理控股合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資按企業(yè)合并成本[合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值]計(jì)量，即購(gòu)并方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和。吸收合并，按取得的被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值入賬，根據(jù)與合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值之差確認(rèn)商譽(yù)或當(dāng)期收益。66續(xù)——會(huì)計(jì)處理控股合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資按企業(yè)合并成本[合并7474例2-4

控股合并P公司發(fā)行40000股普通股（面值4.5元，市價(jià)30元）交換S公司全部發(fā)行在外的60000股（面值3元）有表決權(quán)的股份。S公司不喪失法人資格。P公司房屋及設(shè)備重估增值500。S公司房屋及設(shè)備重估增值200，土地重估增值100（千元）。77例2-4控股合并P公司發(fā)行40000股普通股（項(xiàng)目（單位：千元）賬面價(jià)值公允價(jià)值P公司S公司P公司S公司現(xiàn)金11401001200100應(yīng)收賬款20001502000150存貨4007040070對(duì)S公司投資房屋及設(shè)備30005002300（凈）550（凈）累計(jì)折舊

（1200）

（150）

—

—土地10003002000400

資產(chǎn)總計(jì)6340970應(yīng)付賬款10001501000150其他應(yīng)付款3002030020長(zhǎng)期借款500

—500

—普通股2340180資本公積20020留存收益2000600

負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)6340970項(xiàng)目（單位：千元）賬面價(jià)值公允價(jià)值P公司S公司P7676續(xù)——例2-4P公司對(duì)S公司投資的會(huì)計(jì)分錄[千元]借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1200=30元*40

貸：普通股180

資本公積1020合并成本分配1200=800(S公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值)+300(S公司設(shè)備和土地重估增值，即公允價(jià)差)+100(合并商譽(yù))合并價(jià)差99續(xù)——例2-4P公司對(duì)S公司投資的會(huì)計(jì)分錄[千元]合并7777續(xù)——合并日合并報(bào)表購(gòu)并方凈資產(chǎn)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行合并。確認(rèn)商譽(yù)，在以后期間進(jìn)行減值測(cè)試。合并資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益投入資本部分僅包括購(gòu)并方的；留存收益部分包括購(gòu)并方的以及被合并方合并后產(chǎn)生的留存收益，不計(jì)入被合并方合并前留存收益。1010續(xù)——合并日合并報(bào)表購(gòu)并方凈資產(chǎn)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，被項(xiàng)目（單位：千元）賬面價(jià)值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公司借貸現(xiàn)金11401001240應(yīng)收賬款20001502150存貨40070470對(duì)S公司投資+12001200房屋及設(shè)備30005002003550累計(jì)折舊

（1200）

（150）（1200）土地10003001001400商譽(yù)100100

資產(chǎn)總計(jì)75409707710應(yīng)付賬款10001501150其他應(yīng)付款30020320長(zhǎng)期借款500

—500普通股2340+1801801802520資本公積200+102020201220留存收益20006006002000

負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)75409707710項(xiàng)目（單位：千元）賬面價(jià)值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公7979購(gòu)并法的具體應(yīng)用確定購(gòu)并方確定購(gòu)并日確認(rèn)和計(jì)量取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債確定企業(yè)合并對(duì)價(jià)和相關(guān)合并費(fèi)用確定商譽(yù)（企業(yè)合并對(duì)價(jià)與取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值之間的差額）計(jì)量期間內(nèi)的調(diào)整1212購(gòu)并法的具體應(yīng)用確定購(gòu)并方8080續(xù)——確定購(gòu)并方由于購(gòu)并法下，合并報(bào)表中母子公司凈資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同，必須分清購(gòu)并方和被合并方。購(gòu)并方，取得對(duì)一方或多方控制權(quán)的一方。遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)用“實(shí)質(zhì)控制”的判定標(biāo)準(zhǔn)。(見(jiàn)p21/76)持有50%以上有表決權(quán)資本。否則，應(yīng)用其他實(shí)質(zhì)控制條件。1313續(xù)——確定購(gòu)并方由于購(gòu)并法下，合并報(bào)表中母子公司凈資8181續(xù)在換股合并的情況下，有時(shí)發(fā)行股票的一方（形式上的并購(gòu)方，法律上的母公司）實(shí)質(zhì)上可能是被合并方，而被投資方（法律上的子公司）則是實(shí)質(zhì)上的購(gòu)并方，也就是反向并購(gòu)。反向并購(gòu)常用于借殼上市。反向購(gòu)買中法律上的母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)遵循特定的原則。1414續(xù)在換股合并的情況下，有時(shí)發(fā)行股票的一方（形式上的并8282續(xù)——例2-1P公司原發(fā)行在外普通股為1000股。P公司發(fā)行2000股普通股交換S公司全部發(fā)行在外的1000股普通股。P公司S公司股東1000股P公司增發(fā)股票2000S公司股票1000S公司P公司股東1000股合并前1515續(xù)——例2-1P公司原發(fā)行在外普通股為1000股。P8383續(xù)P公司股東（含原P股東持有1000股+原S股東持有2000股）P公司S公司合并后1616續(xù)P公司股東P公司S公司合并后8484續(xù)發(fā)行后P公司發(fā)行在外股票合計(jì)3000股。換股后，S公司成為P公司全資子公司。在P公司中，S公司原股東持有有表2/3有表決權(quán)股票(2000/3000)，絕對(duì)控制了P公司。S公司是實(shí)質(zhì)上的購(gòu)并方。1717續(xù)發(fā)行后P公司發(fā)行在外股票合計(jì)3000股。85續(xù)——海瀾之家反向收購(gòu)凱諾科技(600398)

借殼上市凱諾科技海瀾集團(tuán)100%增發(fā)股票38.46億股海瀾之家100%股權(quán)海瀾之家三精紡23.29%1.51億股合并前18續(xù)——海瀾之家反向收購(gòu)凱諾科技(600398)

借殼上市8686續(xù)海瀾集團(tuán)(1.51+38.46)億股凱諾科技海瀾之家合并后89%=39.97/44.93100%1919續(xù)海瀾集團(tuán)凱諾科技海瀾之家合并后89%=39.98787續(xù)——確定購(gòu)并日購(gòu)并日購(gòu)并方獲得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。即在企業(yè)合并交易過(guò)程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。企業(yè)合并一般需要經(jīng)歷一段時(shí)間，有的要逐步獲取控制權(quán)，所以需要確定并購(gòu)日，以便計(jì)量企業(yè)合并成本和取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值。2020續(xù)——確定購(gòu)并日購(gòu)并日8888續(xù)確定條件企業(yè)合并協(xié)議已經(jīng)股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)。合并事項(xiàng)已取得國(guó)家相關(guān)部門批準(zhǔn)。參與合并各方已經(jīng)辦理必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。購(gòu)并方已支付購(gòu)買價(jià)款的大部分，且有能力支付剩余款項(xiàng)。購(gòu)并方實(shí)際上已經(jīng)控制被合并方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。2121續(xù)確定條件8989續(xù)——確認(rèn)和計(jì)量取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)[CASNo.20]符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義符合資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)條件經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的公允價(jià)值能可靠計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)，能與商譽(yù)區(qū)分并可靠計(jì)量公允價(jià)值的，予以確認(rèn)；不能區(qū)分的，計(jì)入合并商譽(yù)。根據(jù)購(gòu)并日具體情況，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債重分類2222續(xù)——確認(rèn)和計(jì)量取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)[CAS9090續(xù)不確認(rèn)的被合并方賬面資產(chǎn)和負(fù)債不屬于企業(yè)合并交易中交換的資產(chǎn)和負(fù)債商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目確認(rèn)的被合并方賬外資產(chǎn)和負(fù)債自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)或有負(fù)債，只要能可靠計(jì)量公允價(jià)值其他賬外資產(chǎn)和負(fù)債等2323續(xù)不確認(rèn)的被合并方賬面資產(chǎn)和負(fù)債9191續(xù)計(jì)量（按公允價(jià)值）貨幣性項(xiàng)目現(xiàn)金應(yīng)收款項(xiàng)（短期為可回收額，長(zhǎng)期項(xiàng)目考慮現(xiàn)值因素）應(yīng)付款項(xiàng)（長(zhǎng)期項(xiàng)目考慮現(xiàn)值因素）非貨幣性項(xiàng)目存貨（可變現(xiàn)凈值）固定資產(chǎn)（按凈值）無(wú)形資產(chǎn)2424續(xù)計(jì)量（按公允價(jià)值）9292續(xù)——確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本購(gòu)并方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)consideration即支付的現(xiàn)金或轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券，在購(gòu)買日的公允價(jià)值?？梢灾苯哟_定，如支付的現(xiàn)金，發(fā)行證券的市價(jià)。需要評(píng)估，如使用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、以被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值作為參考等。2525續(xù)——確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本9393續(xù)或有對(duì)價(jià)在企業(yè)合并完成后的將來(lái)，為了履行合并協(xié)議的某些承諾而追加給付的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或有價(jià)證券，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對(duì)價(jià)。如購(gòu)并方承諾，合并后一定期間內(nèi)企業(yè)未達(dá)到協(xié)議保證的盈利水平，或換出股票未達(dá)到協(xié)議保證的價(jià)格水平，而給予被合并企業(yè)原股東的補(bǔ)償。或有對(duì)價(jià)符合負(fù)債定義且能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)計(jì)入企業(yè)合并成本。2626續(xù)或有對(duì)價(jià)9494續(xù)分步取得控制權(quán)【我國(guó)規(guī)定】購(gòu)并方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本等于購(gòu)并日之前所持被合并方的股權(quán)在購(gòu)買日的賬面價(jià)值與購(gòu)并日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，企業(yè)合并成本等于購(gòu)并日之前所持被合并方的股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與購(gòu)并日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和。2727續(xù)分步取得控制權(quán)【我國(guó)規(guī)定】95續(xù)——例2-3(單位：千元)

P公司個(gè)別報(bào)表【美國(guó)】第一次投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資200

貸：現(xiàn)金200第二次投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1450

貸：現(xiàn)金700

固定資產(chǎn)450

資產(chǎn)處置利得20010%股權(quán)增值利得100企業(yè)合并成本=200+1450=1650第二次投資S公司公允價(jià)值=(700+650)/45%=3000合并前10%股權(quán)公允價(jià)值=3000*10%=300合并前10%股權(quán)增值=300-200=10028續(xù)——例2-3(單位：千元)P公司個(gè)別報(bào)表【美國(guó)】企業(yè)9696續(xù)

假定被合并企業(yè)股票不存在活躍市場(chǎng)單位:千元P公司個(gè)別報(bào)表【我國(guó)】第一次投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資200

貸：現(xiàn)金200第二次投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1350

貸：現(xiàn)金700

固定資產(chǎn)450

營(yíng)業(yè)外收入200合并報(bào)表調(diào)整分錄確認(rèn)合并前持有的10%股份的增值借：長(zhǎng)期股權(quán)投資100

貸：投資收益100企業(yè)合并成本=200+1350+100=16502929續(xù)

假定被合并企業(yè)股票不存在活躍市場(chǎng)單位:千9797續(xù)不支付合并對(duì)價(jià)的企業(yè)合并被合并方向投資者回購(gòu)足夠股份；少數(shù)股權(quán)否決權(quán)失效；購(gòu)并方與被合并方達(dá)成協(xié)議進(jìn)行合并，購(gòu)并方?jīng)]有轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)，合并前在被合并方中也無(wú)權(quán)益。其中，被合并方的所有者權(quán)益屬于非控制性權(quán)益。3030續(xù)不支付合并對(duì)價(jià)的企業(yè)合并9898續(xù)與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的法律顧問(wèn)費(fèi)、會(huì)計(jì)師服務(wù)費(fèi)，支付給投資銀行和證券商的服務(wù)費(fèi)用等中介機(jī)構(gòu)服務(wù)費(fèi)以及其他直接費(fèi)用(如談判支出)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用賬戶)。企業(yè)合并中有價(jià)證券的發(fā)行成本，如有價(jià)證券的印制、發(fā)行、向證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)支付的登記注冊(cè)費(fèi)等，屬于債券沖減發(fā)行成本的，調(diào)整折溢價(jià)；屬于股票發(fā)行成本的，沖減股票溢價(jià)，不足抵減的，沖減留存收益。3131續(xù)與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用9999合并商譽(yù)屬于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)等于企業(yè)合并成本與應(yīng)享被合并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值之差企業(yè)合并成本較高，形成正商譽(yù)資產(chǎn)。企業(yè)合并成本較低，形成負(fù)商譽(yù)，即便宜并購(gòu)利得，計(jì)入當(dāng)期合并損益。3232合并商譽(yù)屬于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)100100例2-4便宜并購(gòu)我國(guó)會(huì)計(jì)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000=25元*40【企業(yè)合并成本】

貸：普通股180

資本公積820美國(guó)會(huì)計(jì)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1100【被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值】

貸：普通股180

資本公積820

便宜購(gòu)買利得1003333例2-4便宜并購(gòu)我國(guó)會(huì)計(jì)處理項(xiàng)目（單位：千元）【我國(guó)】賬面價(jià)值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公司借貸現(xiàn)金11401001240應(yīng)收賬款20001502150存貨40070470對(duì)S公司投資+10001000房屋及設(shè)備30005002003550累計(jì)折舊

（1200）

（150）（1200）土地10003001001400

資產(chǎn)總計(jì)75409707610應(yīng)付賬款10001501150其他應(yīng)付款30020320長(zhǎng)期借款500

—500普通股2340+1801801802520資本公積200+82020201020留存收益20006006001002100

負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)75409707610項(xiàng)目（單位：千元）賬面價(jià)值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公102102計(jì)量期間內(nèi)的調(diào)整企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)，即計(jì)量期間內(nèi)，取得進(jìn)一步的信息，對(duì)原確定的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，視為在購(gòu)買日確認(rèn)和計(jì)量，進(jìn)行追溯調(diào)整。購(gòu)買日后12個(gè)月之后，視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。3535計(jì)量期間內(nèi)的調(diào)整企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期期末，因合并中取得的103103續(xù)可調(diào)整項(xiàng)目取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債合并成本/對(duì)價(jià)，不包括基于盈利水平和股票價(jià)格的或有支付上述兩個(gè)項(xiàng)目的重新計(jì)量，會(huì)影響商譽(yù)和非控制性權(quán)益的金額。3636續(xù)可調(diào)整項(xiàng)目104104續(xù)例2-22010年9月20日A對(duì)B吸收合并，對(duì)一項(xiàng)設(shè)備的評(píng)估尚未獲得，12月31日暫估為6萬(wàn)元，預(yù)計(jì)5年使用期，無(wú)殘值。2011年5月，取得設(shè)備評(píng)估報(bào)告，價(jià)值為8萬(wàn)元。調(diào)整2010年末合并報(bào)表項(xiàng)目：商譽(yù)調(diào)減2萬(wàn)元固定資產(chǎn)調(diào)增1.9萬(wàn)元=2-0.1折舊費(fèi)用調(diào)增0.1萬(wàn)元=(8-6)/(5*4)3737續(xù)例2-22010年9月20日A對(duì)B吸收合并，對(duì)105105權(quán)益結(jié)合法——特點(diǎn)聯(lián)營(yíng)法（Poolingofinterestorunitingofinterestmethod）認(rèn)為企業(yè)合并僅是參與合并的各個(gè)企業(yè)的股東權(quán)益的結(jié)合。企業(yè)合并后，參與合并企業(yè)A和B的原有股東共同管理和控制著合并后實(shí)體的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，共同分擔(dān)該實(shí)體的風(fēng)險(xiǎn)以及共享其利益，以致于無(wú)法分清哪一方是企業(yè)合并中的購(gòu)買方。3838權(quán)益結(jié)合法——特點(diǎn)聯(lián)營(yíng)法（Poolingofin106106續(xù)A企業(yè)可以通過(guò)發(fā)行普通股交換B企業(yè)的普通股，擁有對(duì)B企業(yè)的控制權(quán)。但是，B企業(yè)的股東同時(shí)獲得了A企業(yè)的部分股權(quán)。A企業(yè)B企業(yè)股東A企業(yè)的增發(fā)股票B企業(yè)的股票B企業(yè)A企業(yè)股東合并前3939續(xù)A企業(yè)可以通過(guò)發(fā)行普通股交換B企業(yè)的普通股，擁有對(duì)107107續(xù)A企業(yè)股東（含原B企業(yè)股東）A企業(yè)B企業(yè)合并后4040續(xù)A企業(yè)股東（含原B企業(yè)股東）A企業(yè)B企業(yè)合并后108108續(xù)當(dāng)合并前后所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理存在連續(xù)性，經(jīng)營(yíng)規(guī)模存在相似性，尤其無(wú)法辨明合并中的購(gòu)買方，合并各方的權(quán)益是對(duì)等的，那么，合并僅表現(xiàn)為權(quán)益的聯(lián)合，而且聯(lián)合的狀態(tài)恰似在合并前就已存在。由于合并交易中沒(méi)有發(fā)生購(gòu)買行為，未產(chǎn)生新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，所以，權(quán)益結(jié)合法以每個(gè)參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量合并后經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況。合并數(shù)=A凈資產(chǎn)賬面價(jià)值+B凈資產(chǎn)賬面價(jià)值4141續(xù)當(dāng)合并前后所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理存在連續(xù)性，經(jīng)營(yíng)規(guī)模存在109109續(xù)——會(huì)計(jì)處理[合并方，換股合并]控股合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資按應(yīng)享被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額計(jì)量。新設(shè)或吸收合并，按取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值入賬。股本按新發(fā)行的股票面值入賬。盡可能計(jì)入被合并方的合并前留存收益。為合并發(fā)生的中介費(fèi)用及其他管理費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；合并對(duì)價(jià)中債券和股票的發(fā)行成本分別調(diào)整債券的折溢價(jià)和股票溢價(jià)。4242續(xù)——會(huì)計(jì)處理[合并方，換股合并]110110續(xù)——合并日合并報(bào)表合并利潤(rùn)表中，合并損益項(xiàng)目包含被合并方合并前的當(dāng)期收入和費(fèi)用。合并資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)負(fù)債額是合并各方資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值之和。無(wú)合并價(jià)差[公允價(jià)差和商譽(yù)]的產(chǎn)生。合并留存收益計(jì)入被合并方合并前留存收益。合并現(xiàn)金流量表中，現(xiàn)金流量包含被合并方合并前的當(dāng)期現(xiàn)金流量。4343續(xù)——合并日合并報(bào)表合并利潤(rùn)表中，合并損益項(xiàng)目包含被111續(xù)會(huì)計(jì)政策（也適用于購(gòu)并法）被合并方按照合并方會(huì)計(jì)政策調(diào)整比較報(bào)表，前期會(huì)計(jì)政策按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策調(diào)整合并前合并各方之間的交易視為內(nèi)部交易，應(yīng)追溯調(diào)整抵消。44續(xù)會(huì)計(jì)政策（也適用于購(gòu)并法）112續(xù)——例2-5換出（新發(fā)行）股票面值與換入（被合并方）股票面值相等借：長(zhǎng)期股權(quán)投資或凈資產(chǎn)[應(yīng)享被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值]貸：股本[換出股票面值]=換入股票面值留存收益[被合并方]資本公積=被合并方額

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800[千元]

貸：普通股180

留存收益600

資本公積2011245續(xù)——例2-5換出（新發(fā)行）股票面值與換入（被合并方）股項(xiàng)目（單位：千元）賬面價(jià)值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公司借貸現(xiàn)金11401001240應(yīng)收賬款20001502150存貨40070470對(duì)S公司投資+800800房屋及設(shè)備30005003500累計(jì)折舊

（1200）

（150）（1350）土地10003001300

資產(chǎn)總計(jì)71409707310應(yīng)付賬款10001501150其他應(yīng)付款30020320長(zhǎng)期借款500

—500普通股2340+1801801802520資本公積200+202020220留存收益2000+6006006002600

負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)71409707310項(xiàng)目（單位：千元）賬面價(jià)值調(diào)整抵消分錄合并P公司S公114續(xù)換出（新發(fā)行）股票面值小于換入（被合并方）股票面值借：長(zhǎng)期股權(quán)投資或凈資產(chǎn)[應(yīng)享被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值]貸：股本[換出股票面值]<換入股票面值留存收益[被合并方]資本公積=被合并方額+面值之差11447續(xù)換出（新發(fā)行）股票面值小于換入（被合并方）股票面值47115115續(xù)——例2-6(4)吸收合并資本公積留存收益2000200296002292600普通股23401712511借：現(xiàn)金100

應(yīng)收賬款150存貨70房屋及設(shè)備500土地300

貸：累計(jì)折舊150應(yīng)付賬款150其他應(yīng)付款20普通股171

留存收益600

資本公積29=20+9換出股票面值是171千元4848續(xù)——例2-6(4)吸收合并資本公積留存收益20116續(xù)換出（新發(fā)行）股票面值大于換入（被合并方）股票面值借：長(zhǎng)期股權(quán)投資或凈資產(chǎn)[應(yīng)享被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值]貸：股本[換出股票面值]>換入股票面值面值之差的彌補(bǔ)順序：被合并方資本公積/不計(jì)入合并方資本公積/借記被合并方留存收益/不計(jì)入合并方留存收益/借記11649續(xù)換出（新發(fā)行）股票面值大于換入（被合并方）股票面值49117117續(xù)——例2-6(1)202.5-180=22.5被合并方資本公積-20合并方資本公積-2.5被合并方留存收益N/A

合并方留存收益N/A

借/貸：凈資產(chǎn)800借：資本公積2.5

貸：普通股202.5

留存收益600換出股票面值是202.5千元資本公積留存收益20002002.5600197.52600普通股2340202.52542.55050續(xù)——例2-6(1)202.5-180=22.5換出118118續(xù)——例2-6(2)資本公積留存收益200020020059502595普通股23404052745405-180=225被合并方資本公積-20合并方資本公積-200被合并方留存收益-5

合并方留存收益N/A借/貸：凈資產(chǎn)800借：資本公積200

貸：普通股405

留存收益595換出股票面值是405千元5151續(xù)——例2-6(2)資本公積留存收益20002002119119續(xù)——例2-6(3)資本公積留存收益2000200116002112600普通股23401892529189-180=9被合并方資本公積-9合并方資本公積N/A被合并方留存收益N/A

合并方留存收益N/A借/貸：凈資產(chǎn)800

貸：普通股189

留存收益600

資本公積11換出股票面值是189千元5252續(xù)——例2-6(3)資本公積留存收益20002001120120續(xù)——同一控制下的企業(yè)合并特點(diǎn)不限于換股合并，合并對(duì)價(jià)也可以是換出的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債。這種合并發(fā)生在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，最終控制方在企業(yè)合并前后所能控制的凈資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生變化。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，不屬于購(gòu)并交易，而是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部合并各方權(quán)益的重組。5353續(xù)——同一控制下的企業(yè)合并特點(diǎn)