中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)資產(chǎn)減值復(fù)習(xí)資料

第八章資產(chǎn)減值第一節(jié)資產(chǎn)減值的認(rèn)定

第二節(jié)資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量和減值損失的確定

第三節(jié)資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理

第四節(jié)商譽(yù)減值的處理前言

本章的知識(shí)點(diǎn)綜合性很強(qiáng)，難度比較大，尤其是資產(chǎn)組減值和商譽(yù)減值。并且，本章與長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、所得稅等內(nèi)容聯(lián)系密切，常常結(jié)合起來(lái)出綜合題。

本章2007年和2010年先后兩次考綜合題，各15分。從考試情況來(lái)看，本章比較重要。

近5年考情分析單選題多選題判斷題綜合題總分1題1分

預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的考慮因素1題2分

資產(chǎn)組的認(rèn)定————3分——————1題15分

資產(chǎn)組減值的核算15分——1題2分

預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的考慮因素1題1分

資產(chǎn)組的認(rèn)定依據(jù)——3分————2題2分

預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率；商譽(yù)的減值測(cè)試。——2分——————1題15分

資產(chǎn)組減值的核算15分知識(shí)點(diǎn)1：資產(chǎn)減值的認(rèn)定第一節(jié)資產(chǎn)減值的認(rèn)定一、資產(chǎn)減值的概念及范圍

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。

教材列舉了本章涉及的7種非流動(dòng)資產(chǎn)：即資產(chǎn)減值準(zhǔn)則適應(yīng)的7種資產(chǎn)的減值：（1）對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資；（2）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；（3）固定資產(chǎn)；（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（5）無(wú)形資產(chǎn)；（6）商譽(yù)；（7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。補(bǔ)充兩種：在建工程、工程物資。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則（即本章）規(guī)范以下九種資產(chǎn)的減值不得轉(zhuǎn)回：

（1）對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資——長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備；（無(wú)重大影響的投資，適應(yīng)金融工具準(zhǔn)則，也不得轉(zhuǎn)回）

（2）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)——投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備（比照固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）；

（3）固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；

（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（比照固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）；

（5）無(wú)形資產(chǎn)——無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；

（6）商譽(yù)——商譽(yù)減值準(zhǔn)備（比照無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）；

（7）油氣資產(chǎn)——油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

（8）在建工程——在建工程減值準(zhǔn)備（比照固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）；

（9）工程物資——工程物資減值準(zhǔn)備（比照固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）。

以下九種可轉(zhuǎn)回減值的資產(chǎn)：

其他章節(jié)規(guī)范的資產(chǎn)減值：

（1）應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、長(zhǎng)期應(yīng)收款、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收代位追償款——壞賬準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）；

（2）存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）；

（3）持有至到期投資——持有至到期投資減值準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）；

（4）可供出售金融資產(chǎn)——可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）；

（5）未擔(dān)保余值——未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）。

（6）貸款——貸款損失準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）；

（7）消耗性生物資產(chǎn)——消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備（比照存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）；

（8）抵債資產(chǎn)——抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備（比照存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）；

（9）損余物資——損余物資跌價(jià)準(zhǔn)備（比照存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）。

二、資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象

一般而言，只有存在資產(chǎn)減值跡象時(shí)才需要測(cè)試。但是，商譽(yù)、使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)和尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。根據(jù)重要性原則，資產(chǎn)存在下列情況時(shí)可以不進(jìn)行減值測(cè)試：

（1）以前期間資產(chǎn)可收回金額遠(yuǎn)高于其賬面價(jià)值，之后又沒(méi)有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項(xiàng)。

（2）以前期間表明資產(chǎn)對(duì)減值跡象不敏感，本期不需因?yàn)樯鲜鰷p值跡象而重新估計(jì)該資產(chǎn)的可收回金額。

減值跡象的判斷：

1.外部信息來(lái)源

（1）資產(chǎn)市價(jià)大幅下跌；

（2）環(huán)境或市場(chǎng)發(fā)生重大不利變化；

（3）市場(chǎng)利率等的大幅提高。

2.內(nèi)部信息來(lái)源

（1）資產(chǎn)已陳舊或損壞；

（2）資產(chǎn)被終止使用；

（3）資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效低于預(yù)期。

知識(shí)點(diǎn)2：資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量和減值損失的確定第二節(jié)資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量和減值損失的確定一、可收回金額計(jì)量的基本要求

減值＝賬面價(jià)值－可收回金額

資產(chǎn)的可收回金額，根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。這二者中只要有一個(gè)高于賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒(méi)有減值；沒(méi)有確鑿證據(jù)表明后者會(huì)大于前者，就應(yīng)按前者確定可收回金額。

二、公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額的確定

處置費(fèi)用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等，但是財(cái)務(wù)費(fèi)用和所得稅費(fèi)用等不包括在內(nèi)。

公允價(jià)值的確定：第一，銷售協(xié)議價(jià)；第二，市價(jià)；第三，最佳信息。

三、預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

本部分應(yīng)用了大量的財(cái)務(wù)管理知識(shí)。

預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下因素：一是資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量；二是資產(chǎn)的使用壽命；三是折現(xiàn)率。

（一）資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)

1.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)

一般而言，預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量最多涵蓋5年。

2.未來(lái)現(xiàn)金流量的內(nèi)容

（1）使用過(guò)程中的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流入。

（2）使用過(guò)程中的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。

（3）處置資產(chǎn)時(shí)的凈現(xiàn)金流量。

3.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素

（1）以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)。不考慮將來(lái)可能發(fā)生的、尚未做出承諾的重組事項(xiàng)或與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。但是，未來(lái)資產(chǎn)正常的運(yùn)轉(zhuǎn)支出，以及已經(jīng)承諾的重組事項(xiàng)，所影響的現(xiàn)金流量應(yīng)考慮在內(nèi)。

（2）不應(yīng)包括籌資活動(dòng)和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?；I資活動(dòng)影響的現(xiàn)金流量與資產(chǎn)正常運(yùn)轉(zhuǎn)無(wú)關(guān)；計(jì)算現(xiàn)值的折現(xiàn)率是所得稅之前的，預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量也應(yīng)是稅前的。

（3）在考慮通貨膨脹的影響時(shí)，預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量和確定折現(xiàn)率應(yīng)保持一致，同時(shí)考慮或同時(shí)不考慮。

（4）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整。若某資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品按內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格計(jì)量，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)將其調(diào)整為“最佳未來(lái)價(jià)格”（接近于公允價(jià)值）。

【2009年考題·多選題】

下列各項(xiàng)中，屬于固定資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)預(yù)計(jì)其未來(lái)現(xiàn)金流量不應(yīng)考慮的因素有（）。

A.與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量

B.籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出

C.與預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)改良有關(guān)的未來(lái)現(xiàn)金流量

D.與尚未作出承諾的重組事項(xiàng)有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量

【正確答案】ABCD

【答案解析】企業(yè)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，因此，不應(yīng)當(dāng)以未來(lái)狀況為基礎(chǔ)進(jìn)行預(yù)計(jì)，選項(xiàng)C與預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)改良有關(guān)的未來(lái)現(xiàn)金流量，以及選項(xiàng)D與尚未作出承諾的重組事項(xiàng)有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，屬于不應(yīng)當(dāng)考慮的因素。

企業(yè)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，不應(yīng)包括籌資活動(dòng)和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。選項(xiàng)A和選項(xiàng)B屬于不應(yīng)當(dāng)考慮的因素。

【2011年考題·單選題】下列關(guān)于企業(yè)為固定資產(chǎn)減值測(cè)試目的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的表述中，不正確的是（）

A.預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量包括與所得稅相關(guān)的現(xiàn)金流量

B.預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以固定資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)

C.預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量不包括與籌資活動(dòng)相關(guān)現(xiàn)金流量

D.預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量不包括與固定資產(chǎn)改良相關(guān)的現(xiàn)金流量

【正確答案】A

【答案解析】企業(yè)為固定資產(chǎn)減值測(cè)試目的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)和與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量，因此選項(xiàng)A是錯(cuò)誤的，符合題目要求。

4.預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的方法

預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)未來(lái)每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)。它使用單一的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率來(lái)預(yù)計(jì)現(xiàn)值。

但在實(shí)務(wù)中，情況往往帶有很大不確定性，應(yīng)當(dāng)采用期望現(xiàn)金流量法，按各種情況的概率加權(quán)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。

（二）折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)

折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。是企業(yè)的必要報(bào)酬率。

確定折現(xiàn)率時(shí)，按先后順序：首先依據(jù)資產(chǎn)的市場(chǎng)利率；其次考慮替代利率。

估計(jì)替代利率時(shí)，可以企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場(chǎng)借款利率為依據(jù)，并適當(dāng)考慮與資產(chǎn)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險(xiǎn)、有關(guān)政治風(fēng)險(xiǎn)、貨幣風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)等，以及資產(chǎn)剩余壽命期間的貨幣時(shí)間價(jià)值和其他相關(guān)因素，比如資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量金額及其時(shí)間的預(yù)計(jì)離散程度、資產(chǎn)內(nèi)在不確定性的定價(jià)等。

折現(xiàn)率一般只用一個(gè)，特殊情況下各期可以不同。

【2008年考題·判斷題】

在資產(chǎn)減值測(cè)試中，計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所采用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。（）

【正確答案】√

【答案解析】折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。是企業(yè)的必要報(bào)酬率。

（三）未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算公式如下：

資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（PV）＝∑[第t年預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量（NCFt）÷（1+折現(xiàn)率R）t]

【注意】教材【例題】中，2006～2008年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量，不應(yīng)該采用改良影響金額，因?yàn)椋A(yù)計(jì)現(xiàn)金流量應(yīng)考慮的因素有這條：“以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量”，當(dāng)前是2000年末，而改良是5年后會(huì)發(fā)生的事情。折現(xiàn)系數(shù)即利率為15%、期數(shù)為1～8期的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)，查表可得?，F(xiàn)值＝現(xiàn)金流量×折現(xiàn)系數(shù)。

（四）外幣未來(lái)現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預(yù)計(jì)

首先，計(jì)算外幣未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。如將未來(lái)的美元收入，按照美元的折現(xiàn)率，計(jì)算現(xiàn)值。

其次，將該外幣現(xiàn)值按照當(dāng)日的即期匯率折算為記賬本位幣。如把美元的現(xiàn)值，乘以人民幣匯率，計(jì)算出人民幣現(xiàn)值。

【注意】：前兩步順序不能顛倒。

最后，與資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)的賬面價(jià)值比較，以確定減值。

四、資產(chǎn)減值損失的確定及賬務(wù)處理

（一）資產(chǎn)減值損失的確定

減值損失＝賬面價(jià)值－可收回金額

賬面價(jià)值＝賬面余額－累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷）－減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用，應(yīng)按新的資產(chǎn)賬面價(jià)值作相應(yīng)調(diào)整。

資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)處置時(shí)予以轉(zhuǎn)出。

資產(chǎn)負(fù)債表中，按賬面價(jià)值反映資產(chǎn)金額。

（二）資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理

借：資產(chǎn)減值損失

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

在建工程減值準(zhǔn)備

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

商譽(yù)減值準(zhǔn)備

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

知識(shí)點(diǎn)3：資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理第三節(jié)資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理

一、資產(chǎn)組的認(rèn)定

二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價(jià)值的確定

三、資產(chǎn)組減值測(cè)試

一、資產(chǎn)組的認(rèn)定

資產(chǎn)組是為了解決單項(xiàng)資產(chǎn)減值無(wú)法確定而引入的。一般情況下，應(yīng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其減值。但如果單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值均無(wú)法確定時(shí)，則其可收回金額無(wú)法確定，即減值無(wú)法確定，此時(shí)必須構(gòu)建資產(chǎn)組，以期通過(guò)確定資產(chǎn)組的減值，進(jìn)而間接確定資產(chǎn)組中包含的每一項(xiàng)資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)組的可收回金額必須可以確定，即其公允價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值必須至少能夠確定其一，否則，構(gòu)建資產(chǎn)組沒(méi)有任何意義。而資產(chǎn)組的公允價(jià)值通常難以確定，所以教材說(shuō)，資產(chǎn)組必須能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，即必須具備估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的條件。當(dāng)然，資產(chǎn)組的認(rèn)定，還得考慮企業(yè)的管理方式的需要。

資產(chǎn)組的定義

資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

1.能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。

如果幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場(chǎng)，即使這些產(chǎn)品供內(nèi)部使用，也表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。

2.資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層的管理方式。企業(yè)各生產(chǎn)線都是獨(dú)立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，則各生產(chǎn)線應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為單獨(dú)的資產(chǎn)組；如果某些機(jī)器設(shè)備是相互關(guān)聯(lián)、互相依存，且其使用和處置是一體化決策的，則這些機(jī)器設(shè)備很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。

【2011年考題·多選題】

下列關(guān)于資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)認(rèn)定資產(chǎn)組的表述中，正確的有（）。

A.資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合

B.認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或處置的決策方式

C.認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式

D.資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入

【正確答案】ABCD

【2009年考題·判斷題】

資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。（）

【正確答案】√

二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價(jià)值的確定

（一）資產(chǎn)組的公允價(jià)值

資產(chǎn)組就是將若干單項(xiàng)資產(chǎn)組合在一起，資產(chǎn)組的公允價(jià)值則是將若干單項(xiàng)資產(chǎn)捆綁出售的市場(chǎng)價(jià)格或其他最佳信息。各資產(chǎn)組包含的單項(xiàng)資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱“組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)”）種類各異、數(shù)量不等、特征不同，不同企業(yè)或相同企業(yè)的不同資產(chǎn)組之間，具有很強(qiáng)的特殊性而缺乏共同性，因此，資產(chǎn)組一般不存在活躍交易市場(chǎng)，其公允價(jià)值通常是難以確定的。教材的例題中，很少出現(xiàn)資產(chǎn)組公允價(jià)值信息，原因正在于此。應(yīng)注意的是，資產(chǎn)組的公允價(jià)值不等于組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和。當(dāng)然，組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和，是無(wú)法確定的（因?yàn)楸厝挥胁糠謫雾?xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值無(wú)法確定）。

（二）資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值

資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，是資產(chǎn)組作為一個(gè)整體產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，不等于組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值之和。資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，是能夠估計(jì)出來(lái)的，一般情況下也就是資產(chǎn)組的可收回金額（因?yàn)橘Y產(chǎn)組公允價(jià)值通常無(wú)法確定）。

（三）資產(chǎn)組的賬面價(jià)值

資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，就是組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值之和。復(fù)雜資產(chǎn)組還應(yīng)包括分?jǐn)傆?jì)入的總部資產(chǎn)和商譽(yù)的賬面價(jià)值。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值通常不應(yīng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮就無(wú)法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。

（四）資產(chǎn)組的減值損失

資產(chǎn)組的減值損失＝資產(chǎn)組的賬面價(jià)值－資產(chǎn)組的可收回金額（通常是未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值）

【例題】乙公司在東北經(jīng)營(yíng)一座有色金屬礦山，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，公司在礦山完成開(kāi)采后應(yīng)當(dāng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌。棄置費(fèi)用主要是山體表層復(fù)原費(fèi)用（比如恢復(fù)植被等），因?yàn)樯襟w表層必須在礦山開(kāi)發(fā)前挖走。因此，乙公司在山體表層挖走后，確認(rèn)了一項(xiàng)金額為10000000元的預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入礦山成本。

20×9年12月31日，隨著開(kāi)采的進(jìn)展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲(chǔ)量遠(yuǎn)低于預(yù)期，有色金屬礦山有可能發(fā)生了減值，因此，對(duì)該礦山進(jìn)行了減值測(cè)試。考慮到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20×9年末的賬面價(jià)值為20000000元（包括確認(rèn)的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計(jì)負(fù)債）。

乙公司如果在20×9年12月31日對(duì)外出售礦山（資產(chǎn)組），買方愿意出價(jià)16400000元（包括恢復(fù)山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素），預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為400000元，因此該礦山的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為16000000元。乙公司估計(jì)礦山的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為24000000元，不包括棄置費(fèi)用。

【正確答案】本例中，礦山資產(chǎn)組包含兩項(xiàng)內(nèi)容：一項(xiàng)是礦山資產(chǎn)，另一項(xiàng)是環(huán)境恢復(fù)負(fù)債。礦山資產(chǎn)和環(huán)境恢復(fù)負(fù)債是不可分離的，共同構(gòu)成資產(chǎn)組，所以，計(jì)算資產(chǎn)組的賬面價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，都要考慮環(huán)境恢復(fù)負(fù)債的影響。

資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝礦山資產(chǎn)賬面價(jià)值2000－環(huán)境恢復(fù)負(fù)債賬面價(jià)值1000＝1000（萬(wàn)元）

資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝礦山資產(chǎn)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值2400－環(huán)境恢復(fù)負(fù)債的現(xiàn)金流量現(xiàn)值1000＝1400（萬(wàn)元）

資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額＝礦山資產(chǎn)的公允價(jià)值1640（已考慮棄置費(fèi)用）－處置費(fèi)用40＝1600（萬(wàn)元）

所以，確認(rèn)的資產(chǎn)的可收回金額是1600萬(wàn)元，大于其賬面價(jià)值1000萬(wàn)元，沒(méi)有發(fā)生減值，乙公司不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

三、資產(chǎn)組減值測(cè)試

（一）資產(chǎn)組減值的處理原理

資產(chǎn)組減值的處理原理，分為兩個(gè)步驟：第一步，計(jì)算確定資產(chǎn)組的減值損失（即賬面價(jià)值與可收回金額之差）；第二步，將資產(chǎn)組的減值損失分?jǐn)傊两M內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)。其實(shí)質(zhì)，就是通過(guò)資產(chǎn)組的減值來(lái)確定單項(xiàng)資產(chǎn)的減值。

減值損失的分?jǐn)傇瓌t應(yīng)注意：（1）以組內(nèi)資產(chǎn)賬面價(jià)值比重作為分?jǐn)傄罁?jù)；（2）某單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過(guò)其自身的減值金額（即該單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其可收回金額的差額）。剩余的減值損失進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/p>

【提示】教材的表述是：“抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零，其實(shí)，該三者中的最高者就是該資產(chǎn)的可收回金額，“抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于其可收回金額”，就是說(shuō)不得在單項(xiàng)資產(chǎn)自身減值損失的基礎(chǔ)上再追加減值損失，即，某單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失以其自身減值金額為限。這體現(xiàn)了“以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額”的原則。

【例題】丙公司擁有一條生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，該生產(chǎn)線由A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為800000元、1200000元和200000元。使用年限均為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。

20×9年，該生產(chǎn)線生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，導(dǎo)致公司精密儀器的銷售銳減40%，該生產(chǎn)線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在20×9年12月31日對(duì)該生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。假定至20×9年12月31日，丙公司整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預(yù)計(jì)尚可使用5年，以前年度未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此，A、B、C三部機(jī)器在20×9年12月31日的賬面價(jià)值分別為400000元、600000元和1000000元。

丙公司在綜合分析后認(rèn)為，A、B、C三部機(jī)器均無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單元，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。丙公司估計(jì)A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為300000元，B和C機(jī)器都無(wú)法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。丙公司估計(jì)整條生產(chǎn)線未來(lái)5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1200000元。由于無(wú)法合理估計(jì)整條生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，丙公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額。

要求：完成20×9年12月31日確認(rèn)A、B、C三部機(jī)器減值損失的會(huì)計(jì)處理。

【正確答案】（1）計(jì)算單項(xiàng)資產(chǎn)A和資產(chǎn)組的減值

本例中，首先按照單項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)確定A、B、C三部機(jī)器的減值損失。A、B、C三部機(jī)器的現(xiàn)金流量現(xiàn)值都不可知，至于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額，只有A機(jī)器的可知，是300000元。也就是說(shuō)，A的可收回金額是300000，減值損失100000（A賬面價(jià)值400000－300000）；而B(niǎo)和C的可收回金額無(wú)法確定，減值損失無(wú)法確定。因此，要通過(guò)計(jì)算A、B、C構(gòu)成的甲生產(chǎn)線即甲資產(chǎn)組的減值，來(lái)確定B和C的減值損失。

第一步，計(jì)算資產(chǎn)組即生產(chǎn)線的減值損失＝賬面價(jià)值2000000－可收回金額1200000＝800000（元）。

第二步，把800000元減值損失分?jǐn)傊罙BC三項(xiàng)資產(chǎn)。

（2）分?jǐn)傎Y產(chǎn)組的減值

按照A、B、C的賬面價(jià)值比重20%、30%、50%，A、B、C分別分?jǐn)?60000元、240000元和400000元。要注意，單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不能超過(guò)了他自身的減值。A機(jī)器自身減值100000元，因此，他分?jǐn)偟臏p值損失以100000元為限。超出的60000元由B和C承擔(dān)，進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/p>

二次分?jǐn)偹肂和C的賬面價(jià)值比重，是在確認(rèn)了初次分?jǐn)偟臏p值損失之后的賬面價(jià)值，B和C分別是360000元和600000元，而不是原賬面價(jià)值600000元、1000000元。B的二次分?jǐn)偙壤?60000/（360000＋600000）＝37.5%，60000×37.5%＝22500（元）；C的二次分?jǐn)偙壤?00000/（360000＋600000）＝62.5%，60000×62.5%＝37500（元）。

（3）確定各單項(xiàng)資產(chǎn)的減值

兩次分?jǐn)偫塾?jì)的減值損失，為A、B、C最終應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。

機(jī)器A＝100000＋0＝100000（元），機(jī)器B＝240000＋22500＝262500（元），機(jī)器C＝400000＋37500＝437500（元）。

賬務(wù)處理還是應(yīng)分別按單項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失：

借：資產(chǎn)減值損失——機(jī)器A100000

——機(jī)器B262500

——機(jī)器C437500

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器A100000

——機(jī)器B262500

——機(jī)器C437500

資產(chǎn)組的遞進(jìn)構(gòu)建

如果資產(chǎn)組只包含單項(xiàng)資產(chǎn)，則其減值處理很簡(jiǎn)單；如果考慮總部資產(chǎn)和商譽(yù)的話，則問(wèn)題變得比較復(fù)雜。

考慮總部資產(chǎn)和商譽(yù)的情況下，資產(chǎn)組減值處理的關(guān)鍵，是總部資產(chǎn)和商譽(yù)按照什么順序加入簡(jiǎn)單資產(chǎn)組（所謂“簡(jiǎn)單資產(chǎn)組”，是指只包含單項(xiàng)資產(chǎn)，不包含總部資產(chǎn)或商譽(yù)分?jǐn)傤~的資產(chǎn)組）。

加入簡(jiǎn)單資產(chǎn)組的順序?yàn)椋旱谝皇悄軌蚍謹(jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)；第二是商譽(yù)；第三是不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)（即構(gòu)建資產(chǎn)組組合）。

（二）資產(chǎn)組減值的三個(gè)層次

資產(chǎn)組減值的確定，應(yīng)分為三個(gè)依次遞進(jìn)的層次：第一層次為攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)（能夠分?jǐn)偟牟糠郑?；第二層次為攤?cè)肷套u(yù)；第三層次為構(gòu)建包含不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的資產(chǎn)組組合。

1.第一層次：攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)

攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)，是指將“能按合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)”分?jǐn)偧尤牒?jiǎn)單資產(chǎn)組，新資產(chǎn)組稱之為“第一層次資產(chǎn)組”。接受某總部資產(chǎn)服務(wù)的所有簡(jiǎn)單資產(chǎn)組，均應(yīng)參與分?jǐn)傇摽偛抠Y產(chǎn)，比如，某企業(yè)存在A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組，總部資產(chǎn)M的服務(wù)對(duì)象是A和B，則M應(yīng)攤?cè)階和B，而C不參與分?jǐn)偂?/p>

（1）計(jì)算第一層次資產(chǎn)組的減值損失

資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝資產(chǎn)組單項(xiàng)資產(chǎn)＋總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~

資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價(jià)值－資產(chǎn)組可收回金額

應(yīng)注意的是，分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)時(shí)，一般按簡(jiǎn)單資產(chǎn)組賬面價(jià)值與剩余使用年限加權(quán)計(jì)算的賬面價(jià)值，占全部參與分?jǐn)偟暮?jiǎn)單資產(chǎn)組的加權(quán)賬面價(jià)值總額的比重，計(jì)算某簡(jiǎn)單資產(chǎn)組應(yīng)認(rèn)領(lǐng)的分?jǐn)傤~。

（2）分?jǐn)倻p值損失

資產(chǎn)組的減值損失計(jì)算出來(lái)之后，按組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~的賬面價(jià)值比重分?jǐn)倻p值損失。該“賬面價(jià)值”，一般無(wú)需按剩余使用年限進(jìn)行加權(quán)計(jì)算，當(dāng)然，具體還是要看題目已知條件的要求。

（3）二次分?jǐn)?/p>

受單項(xiàng)資產(chǎn)自身減值金額限制而未分?jǐn)偟臏p值損失，向組內(nèi)其他資產(chǎn)進(jìn)行二次分?jǐn)?。二次分?jǐn)傄越M內(nèi)其他資產(chǎn)確認(rèn)初次分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。

2.第二層次：攤?cè)肷套u(yù)

資產(chǎn)組包含的單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，在確認(rèn)了第一層次資產(chǎn)組減值損失之后，再將商譽(yù)攤?cè)胧芷溆绊懙馁Y產(chǎn)組，形成“第二層次資產(chǎn)組”。

商譽(yù)減值測(cè)試也存在需要分?jǐn)傆?jì)入資產(chǎn)組組合的情況，其原理與分?jǐn)傆?jì)入資產(chǎn)組相同。

（1）計(jì)算第二層次資產(chǎn)組的減值損失

資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝資產(chǎn)組單項(xiàng)資產(chǎn)＋總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~＋商譽(yù)分?jǐn)傤~

資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價(jià)值－資產(chǎn)組可收回金額

值得說(shuō)明的是，第二層次資產(chǎn)組的可收回金額，與第一層次資產(chǎn)組的可收回金額，通常是相等的（通常就是該資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值）。

（2）分?jǐn)倻p值損失

資產(chǎn)組減值損失，首先用于抵減商譽(yù)分?jǐn)傤~；剩余的部分，按資產(chǎn)組包含的單項(xiàng)資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~的賬面價(jià)值比重分?jǐn)偂?/p>

單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過(guò)其自身的減值金額。由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的比重進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/p>

3.第三層次：構(gòu)建資產(chǎn)組組合

不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)，無(wú)法通過(guò)單個(gè)資產(chǎn)組來(lái)確定其減值，因此，應(yīng)將不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)與接受其服務(wù)的全部資產(chǎn)組，構(gòu)建一個(gè)資產(chǎn)組組合。然后將該資產(chǎn)組組合的減值損失，分?jǐn)傊疗浒娜抠Y產(chǎn)組和總部資產(chǎn)，從而確定不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的減值。值得說(shuō)明的是，資產(chǎn)組組合中包含的資產(chǎn)組，是指確認(rèn)了第二層次資產(chǎn)組減值損失之后的資產(chǎn)組。

（1）計(jì)算資產(chǎn)組組合的減值損失

資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值＝各資產(chǎn)組＋不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)

資產(chǎn)組組合減值損失＝資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值－資產(chǎn)組組合可收回金額

（2）分?jǐn)倻p值損失

資產(chǎn)組組合的減值損失，按資產(chǎn)組組合包含的各資產(chǎn)組和不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值比重分?jǐn)偂?/p>

分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組的減值損失，比照第二層次資產(chǎn)組減值損失的原則處理，即，若資產(chǎn)組包含了商譽(yù)的，分?jǐn)偟臏p值損失首先用于抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值，剩余的減值損失分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組內(nèi)其他資產(chǎn)。單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過(guò)其自身的減值金額；由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的比重進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/p>

【例題】丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有A、B、C三條生產(chǎn)線，分別認(rèn)定為三個(gè)資產(chǎn)組。在20×9年末，A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為4000000元、6000000元和8000000元；預(yù)計(jì)剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計(jì)提折舊；不存在商譽(yù)。由于丁公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新開(kāi)發(fā)出了技術(shù)含量更高的新產(chǎn)品，且廣受市場(chǎng)歡迎，從而對(duì)丁公司生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，用于生產(chǎn)該產(chǎn)品的A、B、C生產(chǎn)線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于20×9年末對(duì)A、B、C生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。

丁公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)由公司總部負(fù)責(zé)，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個(gè)研發(fā)中心，研發(fā)中心的賬面價(jià)值為6000000元，辦公大樓的賬面價(jià)值為2000000元。研發(fā)中心的賬面價(jià)值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，但是辦公大樓的賬面價(jià)值難以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。

各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定，丁公司根據(jù)它們的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)計(jì)算其可收回金額，資產(chǎn)組A、B、C的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別為7934932元、6459008元、10951168元，包括辦公樓在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（丁公司）未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為28832000元。

要求：完成20×9年12月31日確認(rèn)資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理。

【正確答案】本例中，涉及到了兩個(gè)層次：攤?cè)肽軌蚍謹(jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)（研發(fā)中心）和構(gòu)建包含不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)（辦公樓）的資產(chǎn)組組合，沒(méi)有涉及到商譽(yù)。因此，要分兩個(gè)層次來(lái)計(jì)算減值。

第一層次的減值測(cè)試：

（1）計(jì)算新資產(chǎn)組的減值損失，即確定新資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額。

把研發(fā)中心賬面價(jià)值6000000元分?jǐn)傊罙BC三個(gè)資產(chǎn)組，形成三個(gè)包括研發(fā)中心分?jǐn)傤~的新資產(chǎn)組。需要注意：應(yīng)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和剩余使用壽命加權(quán)平均計(jì)算的賬面價(jià)值作為比例，來(lái)分?jǐn)傃邪l(fā)中心的賬面價(jià)值。

資產(chǎn)組A分?jǐn)偙壤?000000×10/（4000000×10＋6000000×20＋8000000×20）＝12.5%

資產(chǎn)組A的分?jǐn)傤~＝6000000×12.5%＝750000（元）

新資產(chǎn)組A賬面價(jià)值＝4000000＋750000＝4750000（元）

類似的，新資產(chǎn)組B、C的賬面價(jià)值分別8250000元、11000000元。具體計(jì)算過(guò)程見(jiàn)下表。資產(chǎn)組A資產(chǎn)組

B資產(chǎn)組C合計(jì)各資產(chǎn)組賬面價(jià)值40000006000000800000018000000各資產(chǎn)組剩余使用壽命102020按使用壽命計(jì)算的權(quán)重122加權(quán)計(jì)算后的賬面價(jià)值4000000120000001600000032000000研發(fā)中心分?jǐn)偙壤ǜ髻Y產(chǎn)組加權(quán)計(jì)算后的賬面價(jià)值/各資產(chǎn)組加權(quán)計(jì)算后的賬面價(jià)值合計(jì)）12.5%37.5%50%100%研發(fā)中心賬面價(jià)值分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組的金額750000225000030000006000000包括分?jǐn)偟难邪l(fā)中心賬面價(jià)值部分的各資產(chǎn)組賬面價(jià)值475000082500001100000024000000新資產(chǎn)組A減值損失＝賬面價(jià)值4750000－可收回金額7934932＝－3184932（元），表示未減值。

新資產(chǎn)組B減值損失＝賬面價(jià)值8250000－可收回金額6459008＝1790992（元）

新資產(chǎn)組C減值損失＝賬面價(jià)值11000000－可收回金額10951168＝48832（元）

（2）組內(nèi)分?jǐn)倻p值損失

A：新資產(chǎn)組A未減值，意味著原資產(chǎn)組A的賬面價(jià)值4000000元和研發(fā)中心分?jǐn)傤~750000元均未減值。

B：新資產(chǎn)組B減值損失1790992元，要在原資產(chǎn)組B的賬面價(jià)值6000000元和研發(fā)中心分?jǐn)傤~2250000元之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

原資產(chǎn)組B分?jǐn)倻p值損失＝1790992×6000000/（6000000＋2250000）＝1302540（元）

研發(fā)中心分?jǐn)傤~分?jǐn)倻p值損失＝1790992×2250000/（6000000＋2250000）＝488452（元）

C：新資產(chǎn)組C減值損失48832，要在原資產(chǎn)組C的賬面價(jià)值8000000元和研發(fā)中心分?jǐn)傤~3000000元之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

原資產(chǎn)組C分?jǐn)倻p值損失＝48832×8000000/（8000000＋3000000）＝35514（元）

研發(fā)中心分?jǐn)傤~分?jǐn)倻p值損失＝48832×3000000/（8000000＋3000000）＝13318（元）

對(duì)資產(chǎn)組B、C和研發(fā)中心確認(rèn)減值損失、計(jì)提減值準(zhǔn)備（A未減值）：

借：資產(chǎn)減值損失——資產(chǎn)組B1302540

資產(chǎn)減值損失——資產(chǎn)組C35514

資產(chǎn)減值損失——研發(fā)中心501770（488452+13318）

貸：××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——資產(chǎn)組B1302540

××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——資產(chǎn)組C35514

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——研發(fā)中心501770

計(jì)提減值準(zhǔn)備之后，資產(chǎn)組A、B、C和研發(fā)中心的賬面價(jià)值為：

資產(chǎn)組A賬面價(jià)值＝4000000－0＝4000000（元）

資產(chǎn)組B賬面價(jià)值＝6000000－1302540＝4697460（元）

資產(chǎn)組C賬面價(jià)值＝8000000－35514＝7964486（元）

研發(fā)中心賬面價(jià)值＝6000000－501770＝5498230（元）

至此，完成了第一層次的減值測(cè)試。計(jì)提減值準(zhǔn)備后，第一層次資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝4000000＋4697460＋7964486＋5498230＝22160176（元）。

第二層次的減值測(cè)試

第二層次：將不可分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)辦公樓，與第一層次資產(chǎn)組（研發(fā)中心和ABC資產(chǎn)組），構(gòu)建成一個(gè)資產(chǎn)組組合，從而計(jì)算辦公樓的減值。

（1）計(jì)算資產(chǎn)組組合的減值損失，即確定資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值和可收回金額。

資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值＝（A4000000＋B4697460＋C7964486＋研發(fā)中心5498230）＋辦公樓2000000＝22160176＋2000000＝24160176（元）。

資產(chǎn)組組合的減值損失=賬面價(jià)值24160176－可收回金額28832000=－4671824（元）?？梢?jiàn)，資產(chǎn)組組合的沒(méi)有減值，組合內(nèi)兩個(gè)項(xiàng)目都不需進(jìn)一步確認(rèn)減值，因此，辦公樓并未減值。第一層次的減值損失就是最終的減值損失，第一層次計(jì)提減值的會(huì)計(jì)分錄就是最終的會(huì)計(jì)處理。

【思考題】接上例題

假設(shè)將資產(chǎn)組組合可收回金額28832000元改為20000000元。則如何進(jìn)行減值測(cè)試呢？

資產(chǎn)組組合減值損失＝24160176－20000000＝4160176（元）

組合內(nèi)包含兩個(gè)項(xiàng)目：辦公樓和第一層次資產(chǎn)組（即資產(chǎn)組ABC及研發(fā)中心）

辦公樓分?jǐn)倱p失＝4160176×2000000/24160176＝344383（元）

第一層次資產(chǎn)組分?jǐn)倱p失＝4160176×22160176/24160176＝3815793（元）

將第一層次資產(chǎn)組減值損失3815793元在資產(chǎn)組ABC及研發(fā)中心之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

資產(chǎn)組A分?jǐn)倻p值損失＝3815793×4000000/22160176＝688766（元）

資產(chǎn)組B分?jǐn)倻p值損失＝3815793×4697460/22160176＝808862（元）

資產(chǎn)組C分?jǐn)倻p值損失＝3815793×7964486/22160176＝1371416（元）

研發(fā)中心分?jǐn)倱p失＝3815793×5498230/22160176＝946748（元）

此處假設(shè)資產(chǎn)組A、B和C分?jǐn)倻p值損失之后，組內(nèi)各資產(chǎn)的賬面價(jià)值均不低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。

這是各個(gè)資產(chǎn)組在第二個(gè)層次需要確認(rèn)減值損失。

【提示】注意分?jǐn)傁揞~

假如資產(chǎn)組A包含X、Y、Z等三項(xiàng)資產(chǎn)，則資產(chǎn)組A的減值損失688766元，應(yīng)在XYZ等三項(xiàng)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)?，每?xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)倻p值損失之后，其賬面價(jià)值不得低于三者之中的最高者。如果X分?jǐn)偟臏p值損失超過(guò)了限額，則應(yīng)將未能分?jǐn)偟牟糠衷赮和Z之間進(jìn)行二次分?jǐn)?。如果Y和Z也未能全部承擔(dān)剩余減值損失，則表明資產(chǎn)組A分?jǐn)偟臏p值損失688766元超過(guò)限額了，應(yīng)將超額的部分在資產(chǎn)組B、C、研發(fā)中心和辦公樓之間進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/p>

此處教材并未提供單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的信息，因此，簡(jiǎn)便起見(jiàn)，假設(shè)各資產(chǎn)確認(rèn)減值損失之后的賬面價(jià)值均不低于三者之中的最高者。

計(jì)算累計(jì)減值損失：

把第二層次的減值損失與第一層次的減值損失進(jìn)行累計(jì)，得到最終應(yīng)計(jì)提的減值損失。

資產(chǎn)組A累計(jì)減值損失＝688766＋0＝688766（元）

資產(chǎn)組B累計(jì)減值損失＝808862＋1302540＝2111402（元）

資產(chǎn)組C累計(jì)減值損失＝1371416＋35514＝1406930（元）

研發(fā)中心累計(jì)減值損失＝946748＋501770＝1448518（元）

辦公樓累計(jì)減值損失＝344383（元）（無(wú)第一層次）

賬務(wù)處理

借：資產(chǎn)減值損失（借方對(duì)應(yīng)）

貸：××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——資產(chǎn)組A688766

××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——資產(chǎn)組B2111402

××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——資產(chǎn)組C1406930

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——研發(fā)中心1448518

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——辦公樓344383

知識(shí)點(diǎn)4：商譽(yù)減值的處理第四節(jié)商譽(yù)減值的處理一、商譽(yù)概述

商譽(yù)是一種資產(chǎn)，既是資產(chǎn)，則應(yīng)確認(rèn)；但商譽(yù)是一種特殊的資產(chǎn)，它不可辨認(rèn)，確認(rèn)條件很嚴(yán)格。

企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)，不得確認(rèn)。凡是賬簿上或報(bào)表中記錄的商譽(yù)，都是外購(gòu)的商譽(yù)。

商譽(yù)產(chǎn)生于非同一控制下企業(yè)合并。按照合并方式來(lái)劃分，商譽(yù)包括吸收合并形成的商譽(yù)和控股合并形成的商譽(yù)兩種。吸收合并形成的商譽(yù)，記在合并方的賬簿中及其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中；控股合并形成的商譽(yù)，不計(jì)入母公司的賬簿或個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表，僅僅出現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

二、商譽(yù)的減值測(cè)試

商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)，按規(guī)定每年年末均要進(jìn)行減值測(cè)試。然后，商譽(yù)通常沒(méi)有活躍交易市場(chǎng)，公允價(jià)值難以確定，而且，也不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，無(wú)法計(jì)算現(xiàn)金流量現(xiàn)值，即，商譽(yù)的可收回金額難以確定，因此，商譽(yù)的減值損失無(wú)法根據(jù)賬面價(jià)值與可收回金額之差來(lái)確定。商譽(yù)的減值必須結(jié)合資產(chǎn)組來(lái)計(jì)算。

商譽(yù)減值測(cè)試的方法，就是前面所講資產(chǎn)組減值的第二層次。

在確認(rèn)了第一層次資產(chǎn)組（單項(xiàng)資產(chǎn)和可分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)）減值損失之后，再將商譽(yù)攤?cè)胧芷溆绊懙馁Y產(chǎn)組，形成“第二層次資產(chǎn)組”。

第一步，計(jì)算第二層次資產(chǎn)組的減值損失。

資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝資產(chǎn)組單項(xiàng)資產(chǎn)＋總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~＋商譽(yù)分?jǐn)傤~

資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價(jià)值－資產(chǎn)組可收回金額

第二步，分?jǐn)倻p值損失。

資產(chǎn)組減值損失，首先用于抵減商譽(yù)分?jǐn)傤~；剩余的部分，按資產(chǎn)組包含的單項(xiàng)資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~的賬面價(jià)值比重分?jǐn)偂?/p>

【例題】甲公司在20×9年1月1日以32000000元的價(jià)格收購(gòu)了乙公司80%股權(quán)。在購(gòu)買日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為30000000元，假定乙公司沒(méi)有負(fù)債和或有負(fù)債。

甲公司在購(gòu)買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)商譽(yù)8000000元（32000000－30000000×80%）、乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)30000000元和少數(shù)股東權(quán)益6000000元（30000000×20%）。

假定乙公司的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，因此，甲公司至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。

在20×9年末，甲公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為20000000元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為27000000元。

由于乙企業(yè)作為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組的可收回金額20000000元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽(yù)價(jià)值中享有的部分。

【正確答案】2009年12月31日商譽(yù)減值測(cè)試

乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，假設(shè)稱為乙資產(chǎn)組，則：

乙資產(chǎn)組＝可辨認(rèn)凈資產(chǎn)＋（不可辨認(rèn)的資產(chǎn)）商譽(yù)

商譽(yù)＝母公司享有的80%商譽(yù)即800＋少數(shù)股東享有的20%商譽(yù)即200（800/80%－800）＝1000（萬(wàn)元）

乙資產(chǎn)組的賬面價(jià)值＝可辨認(rèn)凈資產(chǎn)2700＋商譽(yù)1000＝3700（萬(wàn)元）

乙資產(chǎn)組的減值損失＝賬面價(jià)值3700－可收回金額2000＝1700（萬(wàn)元）。

首先沖減商譽(yù)的全部賬面價(jià)值即1000萬(wàn)元，剩余的700萬(wàn)元減值損失由可辨認(rèn)資產(chǎn)承擔(dān)。但要注意，甲企業(yè)在合并報(bào)表中只確認(rèn)80%的商譽(yù)，因此，只需要確認(rèn)80%的商譽(yù)減值損失，即800萬(wàn)元（1000×80%），其實(shí)也就是將報(bào)表中所確認(rèn)的商譽(yù)賬面價(jià)值沖減至零。

計(jì)提減值準(zhǔn)備、確認(rèn)減值損失的分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失——商譽(yù)800

——可辨認(rèn)資產(chǎn)700

貸：商譽(yù)——商譽(yù)減值準(zhǔn)備800

××可辨認(rèn)資產(chǎn)——××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備700

這筆分錄是合并報(bào)表的抵銷分錄。

確認(rèn)減值損失后，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，乙企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，商譽(yù)賬面價(jià)值為0。減值測(cè)試時(shí)，商譽(yù)與可辨認(rèn)資產(chǎn)的最大區(qū)別在于：資產(chǎn)組減值損失1700萬(wàn)，不能按照可辨認(rèn)資產(chǎn)賬面價(jià)值2700萬(wàn)和商譽(yù)的賬面價(jià)值1000萬(wàn)元的比重進(jìn)行分?jǐn)?，而要直接沖減商譽(yù)的全部賬面價(jià)值，余額再由可辨認(rèn)資產(chǎn)承擔(dān)。

【例題】（改編）甲企業(yè)在20×9年1月1日以3200萬(wàn)元的價(jià)格對(duì)乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并。在購(gòu)買日，乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為3000萬(wàn)元，其中，固定資產(chǎn)2000萬(wàn)元，原材料1000萬(wàn)元，沒(méi)有負(fù)債和或有負(fù)債。

假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，因此，它至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。在20×9年末，甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為2000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2700萬(wàn)元。

【正確答案】購(gòu)買日的會(huì)計(jì)處理

本例中甲乙合并屬于非同一控制下的吸收合并。20×9年1月1日甲企業(yè)取得對(duì)乙企業(yè)投資時(shí)的賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn)2000

原材料1000

商譽(yù)200

貸：銀行存款3200

2009年12月31日商譽(yù)減值測(cè)試

乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，假設(shè)稱為乙資產(chǎn)組，則：

乙資產(chǎn)組＝可辨認(rèn)凈資產(chǎn)＋（不可辨認(rèn)的資產(chǎn)）商譽(yù)

乙資產(chǎn)組的賬面價(jià)值＝可辨認(rèn)凈資產(chǎn)2700＋商譽(yù)200＝2900（萬(wàn)元）

乙資產(chǎn)組的減值損失＝賬面價(jià)值2900－可收回金額2000＝900（萬(wàn)元）。

會(huì)計(jì)處理

這900萬(wàn)元減值損失，首先沖減商譽(yù)的全部賬面價(jià)值即200萬(wàn)元，剩余的700萬(wàn)元減值損失由可辨認(rèn)資產(chǎn)承擔(dān)。

甲企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備、確認(rèn)減值損失的賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失——商譽(yù)200

——固定資產(chǎn)、存貨等700

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備200

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等700

這筆分錄應(yīng)記在甲企業(yè)的賬簿中，列入其資產(chǎn)負(fù)債表中。

確認(rèn)減值損失后，在甲企業(yè)的賬簿中，合并時(shí)原從乙企業(yè)取得的固定資產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)，商譽(yù)賬面價(jià)值為0。

【2008年考題·判斷題】企業(yè)控股合并形成的商譽(yù)，不需要進(jìn)行減值測(cè)試，但應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中分期攤銷。（）

【正確答案】×

【答案解析】根據(jù)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的規(guī)定，商譽(yù)應(yīng)于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。企業(yè)控股合并形成的商譽(yù)，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中做減值測(cè)試。

【2010年考題·綜合題】南方公司系生產(chǎn)電子儀器的上市公司，由管理總部和甲、乙兩個(gè)車間組成。該電子儀器主要銷往歐美等國(guó)，由于受國(guó)際金融危機(jī)的不利影響，電子儀器市場(chǎng)銷量一路下滑。南方公司在編制2009年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，對(duì)管理總部、甲車間、乙車間和商譽(yù)等進(jìn)行減值測(cè)試。南方公司有關(guān)資產(chǎn)減值測(cè)試資料如下：

（1）管理總部和甲車間、乙車間有形資產(chǎn)減值測(cè)試相關(guān)資料。

①管理總部資產(chǎn)由一棟辦公樓組成。2009年12月31日，該辦公樓的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。甲車間僅擁有一套A設(shè)備，生產(chǎn)的半成品僅供乙車間加工成電子儀器，無(wú)其他用途；2009年12月31日，A設(shè)備的賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元。乙車間僅擁有B、C兩套設(shè)備，除對(duì)甲車間提供的半成品加工為產(chǎn)成品外，無(wú)其他用途；2009年12月31日，B、C設(shè)備的賬面價(jià)值分別為2100萬(wàn)元和2700萬(wàn)元。

②2009年12月31日，辦公樓如以當(dāng)前狀態(tài)對(duì)外出售，估計(jì)售價(jià)為1980萬(wàn)元（即公允價(jià)值），另將發(fā)生處置費(fèi)用20萬(wàn)元。A、B、C設(shè)備的公允價(jià)值均無(wú)法可靠計(jì)量；甲車間、乙車間整體，以及管理總部、甲車間、乙車間整體的公允價(jià)值也均無(wú)法可靠計(jì)量。

③辦公樓、A、B、C設(shè)備均不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量。2009年12月31日，乙車間的B、C設(shè)備在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)形成的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為4658萬(wàn)元；甲車間、乙車間整體的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為5538萬(wàn)元；管理總部、甲車間、乙車間整體的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為7800萬(wàn)元。

④假定進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，管理總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值能夠按照甲車間和乙車間資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行合理分?jǐn)偂?/p>

（2）商譽(yù)減值測(cè)試相關(guān)資料

2008年12月31日，南方公司以銀行存款4200萬(wàn)元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入北方公司80%的有表決權(quán)股份，能夠控制北方公司。當(dāng)日，北方公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為4000萬(wàn)元；南方公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面確認(rèn)的商譽(yù)為1000萬(wàn)元。

2009年12月31日，南方公司對(duì)北方公司投資的賬面價(jià)值仍為4200萬(wàn)元，在活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)為4080萬(wàn)元，預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為20萬(wàn)元；南方公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面確定的北方公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5400萬(wàn)元，北方公司可收回金額為5100萬(wàn)元。

南方公司根據(jù)上述有關(guān)資產(chǎn)減值測(cè)試資料，進(jìn)行了如下會(huì)計(jì)處理：

（1）認(rèn)定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合

①將管理總部認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組；

②將甲、乙車間認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組組合。

（2）確定可收回金額

①管理總部的可收回金額為1960萬(wàn)元；

②對(duì)子公司北方公司投資的可收回金額為4080萬(wàn)元。

（3）計(jì)量資產(chǎn)減值損失

①管理總部的減值損失金額為50萬(wàn)元；

②甲車間A設(shè)備的減值損失金額為30萬(wàn)元；

③乙車間的減值損失金額為120萬(wàn)元；

④乙車間B設(shè)備的減值損失金額為52.5萬(wàn)元；

⑤乙車間C設(shè)備的減值損失金額為52.5萬(wàn)元；

⑥南方公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)北方公司長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失的金額為120萬(wàn)元；

⑦南方公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)北方公司投資產(chǎn)生商譽(yù)的減值損失金額為1000萬(wàn)元。

要求：

根據(jù)上述資料，逐項(xiàng)分析、判斷南方公司對(duì)上述資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理是否正確（分別注明該事項(xiàng)及其會(huì)計(jì)處理的序號(hào)）；如不正確，請(qǐng)說(shuō)明正確的會(huì)計(jì)處理。

（答案中的金額單位用萬(wàn)元表示）

【正確答案】

（1）資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的認(rèn)定

①將管理總部認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組的處理不正確。

因?yàn)楣芾砜偛坎荒塥?dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，不能認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。

②將甲、乙車間認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組組合的處理正確。乙車間的B、C設(shè)備不能單獨(dú)產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流，但合并能產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流，屬于最小資產(chǎn)的組合，因此需要認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組；而甲車間不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流，能與乙車間這個(gè)資產(chǎn)組合并產(chǎn)生現(xiàn)金流，因此需要與乙車間組成資產(chǎn)組組合。

（2）可收回金額的確定

①正確。

管理總部沒(méi)有未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，因此，可收回金額即公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額＝公允價(jià)值1980－處置費(fèi)用20＝1960（萬(wàn)元）。

②不正確。

對(duì)子公司北方公司股權(quán)投資沒(méi)有未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，因此，可收回金額即公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額＝公允價(jià)值4080－處置費(fèi)用20＝4060（萬(wàn)元）。

（3）資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

①～⑤均不正確。

本題的資產(chǎn)組組合包含兩個(gè)項(xiàng)目：一個(gè)項(xiàng)目是設(shè)備ABC構(gòu)成的簡(jiǎn)單資產(chǎn)組，簡(jiǎn)稱資產(chǎn)組ABC，另一個(gè)項(xiàng)目是總部資產(chǎn)——辦公樓。由于該總部資產(chǎn)屬于“能按合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)”，因此，本題的資產(chǎn)組組合屬于前面所講的“第一層次資產(chǎn)組”，比較簡(jiǎn)單。應(yīng)該注意的是，盡管本題存在子公司商譽(yù)，但該商譽(yù)與設(shè)備ABC沒(méi)有任何關(guān)系，因此，考慮本企業(yè)自有資產(chǎn)設(shè)備ABC和辦公樓減值問(wèn)題時(shí)，根本不需要考慮子公司商譽(yù)。

本題的總部資產(chǎn)辦公樓只為一個(gè)資產(chǎn)組服務(wù)，因此，總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值，全部分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組ABC，分?jǐn)傊螅沦Y產(chǎn)組包含兩部分：原資產(chǎn)組設(shè)備ABC，以及總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~——整棟辦公樓。新資產(chǎn)組（即資產(chǎn)組組合）賬面價(jià)值包含兩部分：原資產(chǎn)組設(shè)備ABC賬面價(jià)值6000（1200＋2100＋2700）萬(wàn)元，以及總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~——整棟辦公樓賬面價(jià)值2000萬(wàn)元，共計(jì)8000萬(wàn)元。

第一步，計(jì)算資產(chǎn)組組合的減值損失。

資產(chǎn)組組合的減值損失=資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值8000－資產(chǎn)組組合的可收回金額7800＝200（萬(wàn)元）；

第二步，將資產(chǎn)組組合的減值損失進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

按賬面價(jià)值比例計(jì)算，辦公樓（總部資產(chǎn)）應(yīng)分?jǐn)偟臏p值金額＝200×（2000/8000）＝50（萬(wàn)元），資產(chǎn)組ABC應(yīng)分?jǐn)偟臏p值金額＝200×（6000/8000）＝150（萬(wàn)元）。應(yīng)考慮減值損失的分?jǐn)傁拗?，即任何單?xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過(guò)其自身的減值。辦公樓（總部資產(chǎn)）作為單項(xiàng)資產(chǎn)，其自身減值金額＝賬面價(jià)值2000－可收回金額1960＝40萬(wàn)元，因此，辦公樓（總部資產(chǎn)）可以承擔(dān)的減值損失以40萬(wàn)元為限，超出的10萬(wàn)元轉(zhuǎn)由資產(chǎn)組ABC承擔(dān)。經(jīng)過(guò)此次二次分?jǐn)?，資產(chǎn)組ABC應(yīng)分?jǐn)偟臏p值金額＝150＋10＝160萬(wàn)元（設(shè)備ABC作為單項(xiàng)資產(chǎn)減值損失均無(wú)法確定，因此，不需考慮限制金額）。

第三步，將資產(chǎn)組ABC的減值損失160萬(wàn)元在設(shè)備A、設(shè)備B、設(shè)備C之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

按賬面價(jià)值所占比例，A設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失＝160×（1200/6000）＝32（萬(wàn)元）；B設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失=160×（2100/6000）=56（萬(wàn)元）；C設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失＝160×（2700/6000）＝72（萬(wàn)元）。此處仍應(yīng)考慮減值損失的分?jǐn)傁拗?，即任何單?xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過(guò)其自身的減值。設(shè)備A作為單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值均無(wú)確定，但設(shè)備B和C作為一個(gè)整體（乙車間），其自身減值金額＝賬面價(jià)值4800（2100＋2700）－可收回金額即未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值4658＝142（萬(wàn)元），即設(shè)備B和C分?jǐn)偟臏p值損失應(yīng)以142萬(wàn)元為限，不過(guò)，減值損失分?jǐn)傤~128（56＋72）萬(wàn)元并未超過(guò)該限制，所以無(wú)需進(jìn)行二次分?jǐn)偭恕?/p>

因此，設(shè)備A、B、C和辦公樓最終應(yīng)確認(rèn)的減值損失分別為32萬(wàn)元、56萬(wàn)元、72萬(wàn)元和40萬(wàn)元。乙車間（設(shè)備B和C）最終應(yīng)確認(rèn)的減值損失為128（56＋72）萬(wàn)元。

⑥不正確。

對(duì)北方公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額=公允價(jià)值4080－處置費(fèi)用20＝4060（萬(wàn)元），應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝4200－4060＝140（萬(wàn)元）。

⑦正確。

在合并報(bào)表中對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)將子公司總體認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，該資產(chǎn)組包含兩項(xiàng)資產(chǎn)：一項(xiàng)是可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（賬面價(jià)值5400萬(wàn)元），另一項(xiàng)是商譽(yù)（賬面價(jià)值1000/80%＝1250萬(wàn)元）。

第一步，計(jì)算資產(chǎn)組的減值損失。

該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值＝5400＋1250＝6650（萬(wàn)元），該資產(chǎn)組的可收回金額為5100萬(wàn)元，該資產(chǎn)組的減值損失1550（6650－5100）萬(wàn)元。

第二步，將資產(chǎn)組的減值損失進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

資產(chǎn)組的減值損失1550萬(wàn)元，首先沖減商譽(yù)1250萬(wàn)元，將商譽(yù)賬面價(jià)值沖減至零，因此，合并報(bào)表中應(yīng)該確認(rèn)商譽(yù)減值損失1000萬(wàn)元（因?yàn)楹喜?bào)表中只確認(rèn)母公司的商譽(yù)1000萬(wàn)元）。剩余減值損失300萬(wàn)元，確認(rèn)為合并報(bào)表中子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的減值損失。

【提示】針對(duì)本題還有一種觀點(diǎn)是：將甲、乙車間認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組組合的處理不正確，而應(yīng)該將其認(rèn)定為資產(chǎn)組，因?yàn)橘Y產(chǎn)組組合包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合以及按照合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)，而甲、乙車間不屬于總部資產(chǎn)。

本章小結(jié)

本章屬于重要考點(diǎn)，同時(shí)也是難點(diǎn)，主要需要掌握以下兩方面的問(wèn)題：

一是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍，9種資產(chǎn)適用，另有9種資產(chǎn)不適用，凡是本章規(guī)范的資產(chǎn)，減值損失均不得轉(zhuǎn)回。

二是資產(chǎn)組的減值測(cè)試。主要注意總部資產(chǎn)和商譽(yù)減值的測(cè)試。

總部資產(chǎn)應(yīng)區(qū)分能夠分?jǐn)偟暮筒荒芊謹(jǐn)偟膬煞N情形：能夠分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)，其分?jǐn)傤~與簡(jiǎn)單資產(chǎn)組構(gòu)成新資產(chǎn)組，同時(shí)進(jìn)行減值損失的計(jì)算和分?jǐn)?；不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)，總部資產(chǎn)（整體）與簡(jiǎn)單資產(chǎn)組構(gòu)成資產(chǎn)組組合，首先應(yīng)對(duì)簡(jiǎn)單資產(chǎn)組確認(rèn)減值損失，然后再計(jì)算和分?jǐn)傎Y產(chǎn)組組合的減值損失。單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)倻p值損失時(shí)，必須注意分?jǐn)傁揞~，考慮二次分?jǐn)倖?wèn)題。

商譽(yù)的減值測(cè)試，應(yīng)注意資產(chǎn)組減值損失首先應(yīng)沖減商譽(yù)的賬面價(jià)值，余額由可辨認(rèn)凈資產(chǎn)承擔(dān)，同時(shí)應(yīng)考慮持股比例問(wèn)題。第九章金融資產(chǎn)第一節(jié)金融資產(chǎn)的分類

第二節(jié)金融資產(chǎn)的計(jì)量

第三節(jié)金融資產(chǎn)的減值前言

金融資產(chǎn)這章非常重要，它不僅自成體系，可以單獨(dú)考大題，而且與長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期負(fù)債等章節(jié)聯(lián)系緊密，它還是所得稅、合并報(bào)表等內(nèi)容的基礎(chǔ)知識(shí)。這章的內(nèi)容多、難度大，應(yīng)多花一點(diǎn)時(shí)間學(xué)習(xí)。

從近年考試情況來(lái)看，本章分值較高，2011年和2009年均考了14分，因此，本章比較重要。

近5年考情分析單選題多選題判斷題計(jì)算題總分2011年1題1分

金融資產(chǎn)的重分類——1題1分

債券實(shí)際利率的確定1題12分

可供出售股票的減值14分2010年1題1分

交易費(fèi)用的核算1題2分

金融資產(chǎn)的重分類1題1分

可供出售金融資產(chǎn)減值的核算——4分2009年1題1分

交易性金融資產(chǎn)的核算——1題1分

金融資產(chǎn)的分類1題12分

持有至到期投資的核算14分2008年1題1分

可供出售金融資產(chǎn)的核算1題2分

持有至到期投資攤余成本的計(jì)算——3分2007年1題1分

交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量1題2分

可供出售金融資產(chǎn)的核算2題2分

金融資產(chǎn)的重分類；持有至到期投資交易費(fèi)用的確認(rèn)5分知識(shí)點(diǎn)1：金融資產(chǎn)的分類第一節(jié)金融資產(chǎn)的分類

【思考題】什么是金融資產(chǎn)？金融資產(chǎn)包含哪些項(xiàng)目？銀行匯票、銀行本票是不是金融資產(chǎn)？到底哪些是、哪些不是金融資產(chǎn)，界定的標(biāo)準(zhǔn)是什么？

【分析】可以從金融資產(chǎn)的名稱來(lái)分析，所謂金融，就是資金融通，就是籌資和投資，金融資產(chǎn)就是資金融通活動(dòng)中形成的資產(chǎn)，比如股票和債券，都是籌資和投資的工具，對(duì)于買方來(lái)說(shuō)，就形成了一項(xiàng)金融資產(chǎn)。所以，購(gòu)買金融資產(chǎn)就是投資。

【金融資產(chǎn)的定義】

應(yīng)收賬款也是一項(xiàng)金融資產(chǎn)。應(yīng)收賬款是在一定信用政策下產(chǎn)生的，“信用”這個(gè)詞就代表一種金融行為。比如，日常生活中的信用卡，那就是銀行發(fā)行的。即應(yīng)收賬款既是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也是金融行為，具有雙重性質(zhì)。

【金融資產(chǎn)的特征】

金融資產(chǎn)的特征：具有活躍市場(chǎng)或金額是可確定的。

（1）具有活躍市場(chǎng)。

活躍市場(chǎng)是交易對(duì)象同質(zhì)、買賣雙方人數(shù)眾多、報(bào)價(jià)公開(kāi)，比如證券市場(chǎng)就是活躍市場(chǎng)，上市的股票和債券就屬于有活躍市場(chǎng)。

（2）無(wú)活躍市場(chǎng)，但具有金額確定的性質(zhì)。

所謂金額確定，是說(shuō)資產(chǎn)的變現(xiàn)金額是可確定的。比如，應(yīng)收賬款應(yīng)該收回多少錢非常明確，即金額確定；而存貨能賣到多少錢，事先無(wú)法確定，得看行情，即金額不確定，故存貨不屬于金融資產(chǎn)。

【金融負(fù)債的定義】

與金融資產(chǎn)類似，金融負(fù)債可定義為：是資金融通活動(dòng)中形成的負(fù)債。

企業(yè)絕大多數(shù)的負(fù)債都是金融負(fù)債，比如短期借款、應(yīng)付賬款等等；但是，預(yù)計(jì)負(fù)債和遞延所得稅負(fù)債兩項(xiàng)負(fù)債，不屬于金融負(fù)債，因?yàn)樗鼈儾皇琴Y金融通活動(dòng)中形成的負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債是未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等產(chǎn)生的負(fù)債；遞延所得稅負(fù)債是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的負(fù)債。

【金融資產(chǎn)的分類】

1.從管理需要的角度，金融資產(chǎn)分為四類：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。

2.從內(nèi)容來(lái)看，金融資產(chǎn)主要包括三項(xiàng)內(nèi)容：股票投資、債券投資和應(yīng)收款項(xiàng)。

3.從性質(zhì)來(lái)看，金融資產(chǎn)可分為兩個(gè)層次：基礎(chǔ)金融資產(chǎn)和衍生金融資產(chǎn)。

基礎(chǔ)的，就是傳統(tǒng)的；衍生的，就是新衍生變化出來(lái)的。

資金資產(chǎn)辨析表概念來(lái)源或出處內(nèi)容貨幣資金資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目貨幣資金（庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金）現(xiàn)金資產(chǎn)第12章債務(wù)重組貨幣資金現(xiàn)金現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則（能隨時(shí)用于支付的）貨幣資金和部分交易性金融資產(chǎn)（現(xiàn)金等價(jià)物）貨幣性資產(chǎn)第7章非貨幣性資產(chǎn)交換貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資

（應(yīng)收款項(xiàng)包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、其他應(yīng)收款和長(zhǎng)期應(yīng)收款七個(gè)項(xiàng)目）金融資產(chǎn)第9章金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)（貨幣資金＋七項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)）、可供出售金融資產(chǎn)

一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

特點(diǎn)：按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)要確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益。

這類金融資產(chǎn)可以細(xì)分為兩類：交易性金融資產(chǎn)和直接指定的金融資產(chǎn)。

交易性金融資產(chǎn)有三種：

（1）為了近期出售的金融資產(chǎn)，主要就是準(zhǔn)備短期持有的股票、債券和基金等；

（2）準(zhǔn)備短期持有的金融資產(chǎn)組合；

（3）衍生金融資產(chǎn)。

衍生工具有四種：期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合同和互換。

直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，是指原本不符合公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入損益的條件，但是出來(lái)某種特殊需要，直接將它指定為這類金融資產(chǎn)。特殊情況有兩種：（1）為了確認(rèn)計(jì)量相一致；（2）管理需要。

【注意】（1）第一類金融資產(chǎn)，都通過(guò)“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。

（2）衍生金融資產(chǎn)在分類上雖然屬于交易性金融資產(chǎn)，但鑒于它的特殊性，會(huì)計(jì)上單獨(dú)設(shè)置“衍生工具”科目來(lái)核算，并不通過(guò)“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。

【提示】（1）交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)容，主要就是準(zhǔn)備短期持有的股票投資和債券投資。

（2）交易性金融資產(chǎn)不得與其他類金融資產(chǎn)之間進(jìn)行重新分類。

【2007年考題·判斷題】

企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，視情況變化可以將其重分類為其他類金融資產(chǎn)。（）

【正確答案】×

【答案解析】劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)按照準(zhǔn)則規(guī)定不能再劃分為其他類金融資產(chǎn)。

二、持有至到期投資

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

【提示】強(qiáng)調(diào)到期日，股票沒(méi)有到期日，故該項(xiàng)資產(chǎn)只能是指?jìng)?；?qiáng)調(diào)到期，一般是指期限較長(zhǎng)。

【小結(jié)】持有至到期投資，主要是指準(zhǔn)備持有到期的長(zhǎng)期債券投資，但也包括準(zhǔn)備持有到期的短期債券投資，不過(guò)短期債券是極少數(shù)的情況。

教材對(duì)定義的解釋：

（一）到期日固定、回收金額固定或可確定

是指可以不考慮債券發(fā)行方不能償還的風(fēng)險(xiǎn)，浮動(dòng)利率債券也可以劃分為持有至到期投資。

（二）有明確意圖持有至到期

有下列情況表明不打算持有至到期：

1.期限不確定；

2.機(jī)會(huì)成本變化時(shí)將出售；

3.發(fā)行方可以低價(jià)清償；

4.發(fā)行方有權(quán)要求贖回。

（三）有能力持有至到期

下列情形表明沒(méi)有能力持有至到期：

1.沒(méi)有資金支持；

2.受到法律限制；

3.其他情形。

【補(bǔ)充】1.債券的分類：債券按付息方式劃分，可分為一次付息債券和分期付息債券兩類。一次付息債券是指到期日一次還本付息的債券；分期付息債券是指分期付息、到期日一次還本的債券。這兩類債券的會(huì)計(jì)核算存在一定的區(qū)別。

2.這種債券是指在證券市場(chǎng)公開(kāi)交易的債券，換句話說(shuō)，持有至到期投資應(yīng)具有活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

三、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。

【注意】貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是四類金融資產(chǎn)中唯一一類沒(méi)有公允價(jià)值的。

貸款，指的是銀行的資產(chǎn)，制造型企業(yè)沒(méi)有“貸款”。對(duì)于制造型企業(yè)來(lái)說(shuō)，這類金融資產(chǎn)是指貨幣資金和應(yīng)收款項(xiàng)。貨幣資金是指庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。其中，其他貨幣資金包括：銀行匯票、銀行本票、信用卡存款、信用證存款、外埠存款和存出投資款等6項(xiàng)內(nèi)容。

【提示】貸款和應(yīng)收款項(xiàng)與持有至到期投資的主要差別在于：前者在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，并且在出售或重分類方面受到限制較少。

【2009年考題·判斷題】

企業(yè)持有的證券投資基金通常劃分為交易性金融資產(chǎn)，不應(yīng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。（）

【正確答案】√

【答案解析】企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，通常具有活躍交易市場(chǎng)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，且為了近期內(nèi)交易而持有，因此，可劃分為交易性金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是四類金融資產(chǎn)中唯一一類公允價(jià)值不能確定的，因此，證券投資基金不應(yīng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。

四、可供出售金融資產(chǎn)

1.特征

可供出售金融資產(chǎn)的兩個(gè)特征：（1）有公允價(jià)值；（2）準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有（不持有至到期或持有意圖不明確）。

2.內(nèi)容

可供出售金融資產(chǎn)主要是指兩類金融資產(chǎn)：（1）不準(zhǔn)備持至到期的長(zhǎng)期債券投資；（2）無(wú)重大影響的長(zhǎng)期股票投資。

【思考題】

不準(zhǔn)備持至到期的長(zhǎng)期債券投資——?jiǎng)澐譃榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)

準(zhǔn)備持至到期的長(zhǎng)期債券投資——?jiǎng)澐譃槌钟兄恋狡谕顿Y

無(wú)重大影響的長(zhǎng)期股票投資，且存在活躍市場(chǎng)——?jiǎng)澐譃榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)

無(wú)重大影響、沒(méi)有活躍市場(chǎng)的長(zhǎng)期股票（非上市）投資——?jiǎng)澐譃殚L(zhǎng)期股權(quán)投資

有重大影響的長(zhǎng)期股票投資——?jiǎng)澐譃殚L(zhǎng)期股權(quán)投資

五、不同類金融資產(chǎn)之間的重分類

金融資產(chǎn)重分類，主要是指持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等三類金融資產(chǎn)之間的重分類。任何情況下，交易性金融資產(chǎn)不能重分類為其他金融資產(chǎn)，其他金融資產(chǎn)也不能重分類為交易性金融資產(chǎn)。

企業(yè)將持有至到期投資到期前出售或重分類了一部分（較大比例），表明它違背了持有至到期的最初意圖，那么，剩余部分也不能再作為持有至到期投資，而應(yīng)該重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并且在兩個(gè)完整會(huì)計(jì)年度內(nèi)，不能把任何金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資。這“兩年”的限制其實(shí)就是一種懲罰。兩年之后，符合條件的可供出售金融資產(chǎn)可以劃分為持有至到期投資。

某些特殊情形，持有至到期投資出售或重分類之后的剩余部分，可以不重分類：

（1）到期日較近（3個(gè)月）；（2）初始本金已收回；（3）事項(xiàng)無(wú)法控制和預(yù)期。

事項(xiàng)無(wú)法控制和預(yù)期是指：①被投資方信用惡化；②改變了稅前扣息政策；③發(fā)生重大合并或處置；④法律大幅調(diào)整對(duì)該投資的規(guī)定；⑤監(jiān)管部門要求出售。

【2011年考題·單選題】企業(yè)部分出售持有至到期投資使剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將該剩余部分重分類為（）。

A.長(zhǎng)期股權(quán)投資B.貨款和應(yīng)收款項(xiàng)

C.交易性金融資產(chǎn)D.可供出售金融資產(chǎn)

【正確答案】D

【答案解析】持有至到期投資因持有意圖或能力發(fā)生改變，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

【2010年考題·多選題】

下列關(guān)于金融資產(chǎn)重分類的表述中，正確的有（）。

A.初始確認(rèn)為持有至到期投資的，不得重分類為交易性金融資產(chǎn)

B.初始確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的，不得重分類為可供出售金融資產(chǎn)

C.初始確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)的，不得重分類為持有至到期投資

D.初始確認(rèn)為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的，不得重分類為可供出售金融資產(chǎn)

【正確答案】AB

【答案解析】任何情況下，交易性金融資產(chǎn)不能重分類為其他金融資產(chǎn)，其他金融資產(chǎn)也不能重分類為交易性金融資產(chǎn)，因此，選項(xiàng)A和B正確。

金融資產(chǎn)重分類，主要是指持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等三類金融資產(chǎn)之間的重分類，因此，選項(xiàng)C和D不正確。

知識(shí)點(diǎn)2：金融資產(chǎn)的計(jì)量第二節(jié)金融資產(chǎn)的計(jì)量一、金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用，沖減投資收益；其他三類金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用，計(jì)入資產(chǎn)成本。

交易費(fèi)用，是指直接增量費(fèi)用，如傭金、手續(xù)費(fèi)等，不包括間接的融資費(fèi)用、差旅費(fèi)、內(nèi)部管理費(fèi)用等。

任何金融資產(chǎn)買價(jià)中包含的已到期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息；買價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利。

二、公允價(jià)值的確定

公允價(jià)值，是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。

（一）存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定

存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)，活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)就是公允價(jià)值。

1.持有的資產(chǎn)，報(bào)價(jià)是現(xiàn)行出價(jià)（出手價(jià)）；要購(gòu)入的資產(chǎn)，報(bào)價(jià)是現(xiàn)行要價(jià)（要約價(jià)）。

2.如果是可抵銷市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)，可采用市場(chǎng)中間價(jià)確定風(fēng)險(xiǎn)頭寸的公允價(jià)值；同時(shí)，用出價(jià)或要價(jià)作為確定凈敞口的公允價(jià)值。

頭寸是指可以動(dòng)用的資金數(shù)量。敞口是指存在金融風(fēng)險(xiǎn)的部位以及受風(fēng)險(xiǎn)影響的程度。

3.金融資產(chǎn)沒(méi)有現(xiàn)行報(bào)價(jià)，就采用最近報(bào)價(jià)。

4.金融資產(chǎn)組合的公允價(jià)值，應(yīng)按組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)確定。

（二）不存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定

不存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)，公允價(jià)值應(yīng)采用估值技術(shù)來(lái)確定。

采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值的，最好是以市場(chǎng)交易價(jià)格為基礎(chǔ)。

債券的折現(xiàn)率，應(yīng)根據(jù)當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)利率確定。債務(wù)人的信用風(fēng)險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)貼水發(fā)生變化的，應(yīng)調(diào)整折現(xiàn)率。采用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值法的，應(yīng)使用類似的市場(chǎng)收益率作為折現(xiàn)率。

短期應(yīng)收款項(xiàng)不需要折現(xiàn)。

沒(méi)有活躍市場(chǎng)的股票，如果其價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間很小，或估計(jì)數(shù)的概率能夠確定，則表明公允價(jià)值能夠確定。

三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

（一）后續(xù)計(jì)量原則

1.交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，應(yīng)收股利或應(yīng)收利息確認(rèn)為投資收益。

2.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量，減值、攤銷或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入投資收益。

3.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，應(yīng)收股利或應(yīng)收利息確認(rèn)為投資收益。

（二）實(shí)際利率法及攤余成本

1.實(shí)際利率法

實(shí)際利率法的原理與財(cái)管中的內(nèi)含報(bào)酬率法相同，初始投資成本即入賬價(jià)值（期初攤余成本）等于未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。

實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。

實(shí)際利率法下：

實(shí)際利息（投資收益）＝期初攤余成本×實(shí)際利率

溢折價(jià)攤銷額＝票面利息－實(shí)際利息（計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)是折價(jià)攤銷額）

期末攤余成本（分期付息債券）＝期初攤余成本－溢折價(jià)攤銷額

期末攤余成本（一次付息債券）＝期初攤余成本－溢折價(jià)攤銷額＋應(yīng)計(jì)利息＝期初攤余成本＋實(shí)際利息

上述公式依次向后代入，結(jié)果是：

期末攤余成本（分期付息債券）＝期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率）－票面利息

期末攤余成本（一次付息債券）＝期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率）

注：期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率），其實(shí)就是資本增長(zhǎng)額，而分期付息債券支付利息發(fā)生現(xiàn)金流出，應(yīng)從資本增長(zhǎng)額中扣除；一次付息債券不發(fā)生現(xiàn)金流出，不必扣除利息。

2.攤余成本

攤余成本＝入賬價(jià)值－已收回部分－累計(jì)攤銷額－減值準(zhǔn)備（不含公允價(jià)值變動(dòng)）

如果名義利率與實(shí)際利率相差很小，也可以采用名義利率進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。這是重要性要求的體現(xiàn)。

【2008年考題·多選題】

下列各項(xiàng)中，影響持有至到期投資攤余成本因素的有（）。

A.確認(rèn)的減值準(zhǔn)備

B.分期收回的本金

C.利息調(diào)整的累計(jì)攤銷額

D.對(duì)到期一次付息債券確認(rèn)的票面利息

【正確答案】ABCD

【答案解析】金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。持有至到期投資的攤余成本即是其賬面價(jià)值，因此四個(gè)選項(xiàng)均影響其攤余成本。

四、交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

“交易性金融資產(chǎn)”科目下設(shè)兩個(gè)明細(xì)科目：成本和公允價(jià)值變動(dòng)?！俺杀尽边@個(gè)明細(xì)科目用于核算交易性金融資產(chǎn)的初始投資成本，也就是入賬價(jià)值；“公允價(jià)值變動(dòng)”這個(gè)明細(xì)科目用于核算持有期間公允價(jià)值上漲或者下跌的金額。

注：學(xué)習(xí)時(shí)掌握二級(jí)明細(xì)科目即可，考試會(huì)有具體要求，但從未超過(guò)二級(jí)明細(xì)。