會計核算辦法培訓(xùn)講義長期股權(quán)投資和企業(yè)合并課件

中國移動會計核算辦法培訓(xùn)講義

長期股權(quán)投資和企業(yè)合并二零零七年十月中國移動會計核算辦法培訓(xùn)講義

長期股權(quán)投資和企業(yè)合并二零零七目錄一、長期股權(quán)投資范圍二、合并外其他方式取得的長期股權(quán)投資核算三、合并形成的長期股權(quán)投資核算四、合并（購買）日合并財務(wù)報表五、其他專題六、新舊銜接目錄一、長期股權(quán)投資范圍知識體系框架范圍控制共同控制重大影響其他按購買價款、權(quán)益證券的公允價值、投資合同或協(xié)議約定價值等權(quán)益法成本法初始投資成本后續(xù)計量同一控制非同一控制控股合并初始投資成本的確定合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額合并成本（包括付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益證券公允價值以及直接相關(guān)費(fèi)用）成本法合并差額處理取得的凈資產(chǎn)賬面價值與合并對價的差額調(diào)整資本公積，如果資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益吸收合并合并差額處理取得的凈資產(chǎn)賬面價值與合并對價的差額調(diào)整資本公積，如果資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益合并成本與被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的正差額記入商譽(yù)，負(fù)差額記入營業(yè)外收入合并（購買）日合并財務(wù)報表的編制知識體系框架范圍控制共同控制其他按購買價款、權(quán)益證券的公允價一、長期股權(quán)投資概述第一部分：長期股權(quán)投資范圍（一）控制：是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。判斷依據(jù)：遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。具體包括：1.母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)的被投資單位。包括：（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。（3）母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。一、長期股權(quán)投資概述第一部分：長期股權(quán)投資范圍－－講解P520頁

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S1公司

S2公司S4公司S3公司一、長期股權(quán)投資概述－－講解P520頁P(yáng)公司S公司P2.實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)（1）通過投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。3.潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。一、長期股權(quán)投資概述2.實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)一、長期股權(quán)投資概述Q:合并財務(wù)報表的范圍以控制為基礎(chǔ)確定，母公司應(yīng)該將所有子公司納入合并報表范圍，除了哪些子公司不納入合并報表編制范圍？A：1、已經(jīng)宣告被清理整頓的原子公司。此時，被投資單位實(shí)際上已經(jīng)由清算組或人民法院確定的有關(guān)人員組成清算組對被投資單位進(jìn)行日常管理，被投資單位不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動，因此，母公司不再控制被投資單位。2、已經(jīng)宣告破產(chǎn)的原子公司。此時，被投資單位的日常管理已經(jīng)轉(zhuǎn)交由人民法院指定的管理人管理，母公司不能再控制被投資單位。3、母公司不能控制的其他被投資單位。指母公司不能控制的除上述兩種情況以外的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)等。一、長期股權(quán)投資概述Q:合并財務(wù)報表的范圍以控制為基礎(chǔ)確定，母公司應(yīng)該將所有子公（二）共同控制（對合營企業(yè)投資）：是指按照合同約定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動共有的控制。一般在合營企業(yè)設(shè)立時，合營各方在投資合同或協(xié)議中約定在所設(shè)立合營企業(yè)的重要財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策過程中，必須由合營各方均同意才能通過。（單方面不能算共同控制，需各方都同意。）（三）重大影響（對聯(lián)營企業(yè)投資）：是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的能力，但并不能控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。1.投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20％以上但低于50％的表決權(quán)股份時，一般認(rèn)為對被投資單位具有重大影響，除非有證據(jù)表明不形成重大影響的除外。一、長期股權(quán)投資概述（二）共同控制（對合營企業(yè)投資）：是指按照合同約定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)2、實(shí)質(zhì)重大影響標(biāo)準(zhǔn)：（1）在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。（2）參與被投資單位政策制定過程。（3）與被投資單位發(fā)生重要交易，有關(guān)交易對被投資單位日常經(jīng)營具有重要性。（4）向被投資單位派出管理人員。（5）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。（四）不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。一、長期股權(quán)投資概述2、實(shí)質(zhì)重大影響標(biāo)準(zhǔn)：一、長期股權(quán)投資概述第二部分：成本法和權(quán)益法對比（一）適用范圍：1.企業(yè)持有對子公司投資。2.對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。3.對合營企業(yè)投資。4.對聯(lián)營企業(yè)投資。成本法權(quán)益法一、長期股權(quán)投資概述第二部分：成本法和權(quán)益法對比成本法權(quán)益法一、長期股權(quán)投資概述Q:對子公司的投資為何從權(quán)益法改為成本法核算？A：1.在合并報表中已經(jīng)按權(quán)益法體現(xiàn)，母公司報表采用成本法可以使信息反映更全面、充分；2.避免子公司實(shí)際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利前，母公司墊付資金發(fā)放股利。3.與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定相協(xié)調(diào)。一、長期股權(quán)投資概述Q:對子公司的投資為何從權(quán)益法改為成本法核算？一、長期股權(quán)投（二）一般核算程序?qū)Ρ瘸杀痉?quán)益法初始/追加投資按初始/追加投資成本增加投資賬面價值比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額－投資成本>公允價值，不調(diào)賬投資成本；投資成本<公允價值，調(diào)整投資和營業(yè)外收入被投資單位權(quán)益變動－如果是凈利潤變動，調(diào)整投資和投資收益；如果是除凈利潤以外的其他權(quán)益變動，調(diào)整投資和資本公積被投資單位宣告分配利潤或現(xiàn)金股利按應(yīng)享有的部分確認(rèn)投資收益，但僅限于投資后產(chǎn)生累計凈利潤的分配額一般按持股比例沖減長期投資賬面價值一、長期股權(quán)投資概述（二）一般核算程序?qū)Ρ瘸杀痉?quán)益法初始/追加投資按初始/追加（三）權(quán)益法的主要變化：1.對比初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，如果是正差額，不調(diào)整長期股權(quán)投資；如果是負(fù)差額，記入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。2.投資損益的確認(rèn)，要考慮投資時點(diǎn)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。這一過程要考慮重要性原則，如果不重要、無法可靠確定公允價值或其他原因無法對凈利潤進(jìn)行調(diào)整，可以以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ)調(diào)整投資收益，同時應(yīng)在附注中說明。一、長期股權(quán)投資概述（三）權(quán)益法的主要變化：一、長期股權(quán)投資概述3.取得現(xiàn)金股利或利潤的處理：①自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過已確認(rèn)投資損益的，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。②自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)投資損益部分，但未超過投資以后被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤中本公司享有的份額，該部分金額應(yīng)作為投資收益處理。③自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)投資損益部分，同時也超過投資以后被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤中本公司享有的份額，該部分金額應(yīng)作為投資成本的收回。一、長期股權(quán)投資概述3.取得現(xiàn)金股利或利潤的處理：一、長期股權(quán)投資概述舉例：A公司于2007年1月1日以2000萬的價格購入B公司30％的股權(quán)，假設(shè)未發(fā)生其他稅費(fèi)，按權(quán)益法核算。B公司2007年賬面凈利潤120萬，按公允價值調(diào)整后的凈利潤為100萬，當(dāng)年不發(fā)放股利。2008年2月，B公司發(fā)放2007年度股利，則分別以下不同情況處理：B公司發(fā)放股利90萬110萬130萬A公司賬務(wù)處理借：應(yīng)收股利27貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整27借：應(yīng)收股利33貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整30投資收益3借：應(yīng)收股利39貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整30投資收益6長期股權(quán)投資－投資成本3Q:如果B公司賬面凈利潤低于公允價值調(diào)整后的凈利潤如何處理？一、長期股權(quán)投資概述舉例：A公司于2007年1月1日以2000萬的價格購入B公司4.超額虧損的確認(rèn)順序：①首先減記長期股權(quán)投資的賬面價值至零為限。②再減記其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益（如長期應(yīng)收款）。③再確認(rèn)合同或協(xié)議中約定將履行其他額外的損失補(bǔ)償義務(wù)（即確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，計入當(dāng)期投資損失）。④最后賬外備查登記。被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，按上述相反順序恢復(fù)長期股權(quán)投資賬面價值。一、長期股權(quán)投資概述4.超額虧損的確認(rèn)順序：一、長期股權(quán)投資概述二、合并外其他方式取得的長期股權(quán)投資核算一、初始投資成本的確定取得方式初始投資成本備注支付現(xiàn)金購買價款包括手續(xù)費(fèi)，但不包括已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤發(fā)行權(quán)益證券發(fā)行權(quán)益證券的公允價值不包括支付給承銷機(jī)構(gòu)的傭金、手續(xù)費(fèi)等直接費(fèi)用。該費(fèi)用從溢價收入扣除，不足應(yīng)沖減留存收益（盈余公積和未分配）投資者投入投資合同或協(xié)議約定價值，但約定的價值不公允的除外參照活躍市場中的市價確定其公允價值，不存在活躍市場的采用估值技術(shù)債務(wù)重組按債務(wù)重組的規(guī)定處理非貨幣形資產(chǎn)交易按非貨幣性資產(chǎn)交易規(guī)定處理二、后續(xù)計量根據(jù)會計政策規(guī)定采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量的核算。二、合并外其他方式取得的長期股權(quán)投資核算一、初始投資成本的三、合并形成的長期股權(quán)投資核算第一部分：基本概念（一）企業(yè)合并：是指兩個或兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并成一個報告主體的交易或事項(xiàng)。報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。不屬于企業(yè)合并的交易或事項(xiàng)：1.購買子公司少數(shù)股權(quán)。2.兩方或多方形成合營企業(yè)的企業(yè)合并。3.僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上的企業(yè)合并成一個報告主體的交易或事項(xiàng)。注意：不是企業(yè)合并事項(xiàng)中規(guī)定的長期股權(quán)投資不能作為“合并形成的長期股權(quán)投資”！三、合并形成的長期股權(quán)投資核算第一部分：基本概念（二）同一控制下的企業(yè)合并：是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制非暫時性的。非暫時性：是指企業(yè)合并日之前，參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到1年以上。實(shí)務(wù)中同一控制主要發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部。兩個國有企業(yè)之間的購并一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。（三）非同一控制下的企業(yè)合并：是指參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。三、合并形成的長期股權(quán)投資核算（二）同一控制下的企業(yè)合并：是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受第二部分：初始投資的會計核算同一控制非同一控制控股合并初始投資成本的確定合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額合并成本（包括付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益證券公允價值以及直接相關(guān)費(fèi)用）合并差額處理取得的凈資產(chǎn)賬面價值與合并對價的差額調(diào)整資本公積，如果資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益－吸收合并合并差額處理取得的凈資產(chǎn)賬面價值與合并對價的差額調(diào)整資本公積，如果資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益合并成本與被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的正差額記入商譽(yù)，負(fù)差額記入營業(yè)外收入備注合并過程中的各項(xiàng)直接費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生時候記入“管理費(fèi)用”，但與負(fù)債有關(guān)的直接費(fèi)用應(yīng)記入負(fù)債的初始計量金額，發(fā)行權(quán)益性證券的直接費(fèi)用應(yīng)自溢價中扣除，不足抵扣的應(yīng)沖減留存收益。三、合并形成的長期股權(quán)投資核算第二部分：初始投資的會計核算同一控制非同一控制控股合并初始投四、合并（購買）日合并財務(wù)報表一、同一控制下合并日財務(wù)報表合并日應(yīng)編制：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表。原理：會計處理類似于權(quán)益結(jié)合法。即將企業(yè)合并看作是兩個或多個參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，從最終控制方角度看，該類企業(yè)合并一定程度上并不會造成集團(tuán)整體經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。P公司子公司1子公司2P公司子公司1子公司2例如：四、合并（購買）日合并財務(wù)報表一、同一控制下合并日財務(wù)報表合處理原則（不涉及自少數(shù)股東購買股權(quán)情況下）：1.合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。2.合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。3.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價的賬面價值差額，不作為資產(chǎn)處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤表，有關(guān)差額調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目。四、合并（購買）日合并財務(wù)報表處理原則（不涉及自少數(shù)股東購買股權(quán)情況下）：四、合并（購買）4.對于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并報表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計量。編制合并報表時，無論合并發(fā)生在報告期哪個時點(diǎn)，合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況，相對應(yīng)的，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤情況。對于同一控制下的控股合并，在合并當(dāng)期編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)對合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體以前期間一直存在。四、合并（購買）日合并財務(wù)報表4.對于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自舉例：2006年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值1元），對S公司進(jìn)行合并，并于當(dāng)日取得S公司100％股權(quán)。（引自講解P298例21－3）P公司S公司抵消分錄合并金額一、凈利潤4,250,000950,0005,200,000其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)利潤－－950,000二、提取盈余公積800,00080,000880,000利潤表（2006年1－6月）四、合并（購買）日合并財務(wù)報表舉例：2006年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)10P公司S公司抵銷分錄合并金額長期投資20,000,000＋22,020,000＝42,020,0008,600,00022,020,00028,600,000其他資產(chǎn)100,050,00024,820,000124,870,000資產(chǎn)總計120,050,000＋22,020,000＝142,070,00033,420,00022,020,000153,470,000負(fù)債總計26,500,00011,400,00037,900,000實(shí)收資本30,000,000＋10,000,000＝40,000,00010,000,00010,000,00040,000,000資本公積20,000,000＋12,020,000＝32,020,0006,000,00012,020,00026,000,000盈余公積20,000,0002,000,0002,000,0002,000,00022,000,000未分配利潤23,550,0004,020,0004,020,0004,020,00027,570,000所有者權(quán)益93,550,000＋22,020,000＝115,570,00022,020,000115,570,000資產(chǎn)負(fù)債表（2006年6月30日）四、合并（購買）日合并財務(wù)報表P公司S公司抵銷分錄合并金額長期投資20,000,000＋P公司S公司抵銷分錄合并金額長期投資20,000,0008,400,00028,400,000其他資產(chǎn)93,300,00022,770,000116,070,000資產(chǎn)總計113,300,00031,170,000144,470,000負(fù)債總計24,000,00010,100,00034,100,000實(shí)收資本30,000,00010,000,00010,000,00030,000,000資本公積20,000,0006,000,00011,070,00021,070,00036,000,000盈余公積19,200,0001,920,0001,920,0001,920,00021,120,000未分配利潤20,100,0003,150,0003,150,0003,150,00023,250,000所有者權(quán)益89,300,00021,070,000110,370,000資產(chǎn)負(fù)債表（2005年12月31日）四、合并（購買）日合并財務(wù)報表P公司S公司抵銷分錄合并金額長期投資20,000,0008P公司對合并進(jìn)行的賬務(wù)處理為：（表中用紅色斜體表示）借：長期股權(quán)投資22,020,000貸：股本10,000,000資本公積12,020,000假定合并前P和S未發(fā)生任何交易，則2006年6月30日合并報表抵銷分錄為：（1）借：實(shí)收資本10,000,000（2）借：資本公積6,020,000資本公積6,000,000盈余公積2,000,000貸：盈余公積2,000,000未分配利潤4,020,000未分配利潤4,020,000貸：長期股權(quán)投資22,020,000四、合并（購買）日合并財務(wù)報表P公司對合并進(jìn)行的賬務(wù)處理為：（表中用紅色斜體表示）四、合并2005年12月31日抵銷分錄為：（1）借：實(shí)收資本10,000,000（2）借：資本公積5,070,000資本公積6,000,000盈余公積1,920,000貸：盈余公積1,920,000未分配利潤3,150,000未分配利潤3,150,000貸：資本公積21,070,000四、合并（購買）日合并財務(wù)報表2005年12月31日抵銷分錄為：四、合并（購買）日合并財務(wù)根據(jù)權(quán)益結(jié)合法理論檢驗(yàn)上述合并結(jié)果是否正確：1.2005年12月31日所有者權(quán)益應(yīng)該＝89,300,000＋21,070,000＝110,370,000。2.2006年6月30日所有者權(quán)益應(yīng)該＝110,370,000＋5,200,000＝115,570,000。而且也應(yīng)該＝93,550,000＋22,020,000＝115,570,000。3.2005年12月31日盈余公積應(yīng)該＝19,200,000＋1,920,000×100%=21,120,000。4.2006年6月30日盈余公積應(yīng)該＝21,120,000＋800,000＋80,000×100％＝22,000,000。而且也應(yīng)該＝20,000,000＋2,000,000×100％＝22,000,000。5.2005年12月31日未分配利潤應(yīng)該＝20,100,000＋3,150,000×100％＝23,250,000。6.2006年6月30日未分配利潤應(yīng)該＝23,250,000＋（4,250,000－800,000）＋（950,000－80,000）×100％＝27,570,000。而且也應(yīng)該＝23,550,000＋4,020,000×100％＝27,570,000。四、合并（購買）日合并財務(wù)報表根據(jù)權(quán)益結(jié)合法理論檢驗(yàn)上述合并結(jié)果是否正確：四、合并（購買）Q：如果P公司只取得S公司80％的股份，不用編制抵銷分錄請直接計算：（1）合并所有者權(quán)益是多少？（2）合并未分配利潤是多少？（3）合并盈余公積是多少？A：參考答案見附錄。四、合并（購買）日合并財務(wù)報表Q：如果P公司只取得S公司80％的股份，不用編制抵銷分錄請直四、合并（購買）日合并財務(wù)報表二、非同一控制下購買日財務(wù)報表合并日應(yīng)編制：資產(chǎn)負(fù)債表。關(guān)于非同一控制購買日合并財務(wù)報表，應(yīng)掌握5個問題，了解2個問題：購買方購買日合并成本（前已述）合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配合并成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債暫時確定被購買方的會計處理四、合并（購買）日合并財務(wù)報表二、非同一控制下購買日財務(wù)報表1.購買方：采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方，非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。也就是說取得控制權(quán)為購買方，因此一般情況下，也按照“控制”的相關(guān)規(guī)定來確定企業(yè)合并中的購買方。一般應(yīng)考慮企業(yè)合并合同、協(xié)議以及其他因素確定。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的，除非有明確證據(jù)表明不能形成控制，一般認(rèn)為取得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方。某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股，但存在以下情況時，一般也可認(rèn)為其獲得了對另一方的控制權(quán)，如：（1）通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。四、合并（購買）日合并財務(wù)報表1.購買方：采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方，四、合并（購買）日合并財務(wù)報表（2）按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。（3）有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員。（4）在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中具有絕大多數(shù)投票權(quán)。某些情況下可能難以確定企業(yè)合并中的購買方，比如參與合并的兩家或多家企業(yè)規(guī)模相當(dāng)，這時候應(yīng)考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對投票權(quán)，合并后主體管理機(jī)構(gòu)及高層管理人員的構(gòu)成、權(quán)益互換條款等。四、合并（購買）日合并財務(wù)報表（2）按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，2.購買日：是指購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。實(shí)務(wù)中應(yīng)該根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則判斷。同時滿足以下條件的，一般認(rèn)為形成購買日：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已經(jīng)獲得股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。（2）按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。（3）參與合并各方已經(jīng)辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。（4）購買方已經(jīng)支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50％），并且有能力支付剩余款項(xiàng)。（5）購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險。（實(shí)質(zhì)控制）分次實(shí)現(xiàn)的合并購買日，即通過分階段取得股份最終實(shí)現(xiàn)合并的，應(yīng)以最終取得控制權(quán)的日期為購買日，之前分次對被投資單位投資的日期均為交易日。四、合并（購買）日合并財務(wù)報表2.購買日：是指購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合3.合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配（1）購買方在合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債）確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。（2）企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價值計量。對于被購買方在企業(yè)合并前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購買方在對企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價之后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額不應(yīng)折現(xiàn)。四、合并（購買）日合并財務(wù)報表3.合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配四、合并（購4.合并成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額處理（1）合并成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。視不同情況，控股合并下，該差額是指合并財務(wù)報表中列示的商譽(yù)；吸收合并情況下，是指購買方在賬簿和個別財務(wù)報表中確認(rèn)的商譽(yù)。商譽(yù)在確認(rèn)后，持有期間不攤銷，每一個會計年度末無論是否有減值跡象都必須進(jìn)行減值測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，如計提減值準(zhǔn)備后則不能轉(zhuǎn)回。（2）合并成本小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，應(yīng)對合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值、作為合并對價的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價值進(jìn)行復(fù)核，符合結(jié)果表明所確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值確定是恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將該差額記入合并當(dāng)期營業(yè)外收入，并在會計報表附注中說明。在吸收合并情況下，該差額記入合并當(dāng)期購買方的個別利潤表；在控股合并情況下，體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表中，在購買日，因不需要編制合并利潤表，該差額應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。四、合并（購買）日合并財務(wù)報表4.合并成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額處理四、合并（購買舉例：2006年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值1元，市價3.5元），對S公司進(jìn)行合并，并與當(dāng)日取得S公司70％股權(quán)。該合并為非同一控制下的企業(yè)合并。（引自講解P313例21－8）經(jīng)評估，S公司部分資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值和賬面價有如下差異：賬面價值公允價值增值存貨1,020,000780,000長期股權(quán)投資8,600,0006,600,000固定資產(chǎn)12,000,00010,000,000無形資產(chǎn)2,000,0004,000,000合計21,380,000因此，商譽(yù)＝3500萬－（2202＋2138）萬×70％＝462萬四、合并（購買）日合并財務(wù)報表舉例：2006年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)10P公司賬面S公司賬面抵銷分錄合并金額長期投資20,000,000＋35,000,000＝55,000,0008,600,0006,600,00035,000,00035,200,000其他資產(chǎn)100,050,00024,820,0001,4780,000139,650,000商譽(yù)4,620,0004,620,000資產(chǎn)總計120,050,000＋35,000,000＝155,050,0003,3420,000179,470,000負(fù)債總計26,500,0001,1400,00037,900,000實(shí)收資本30,000,000＋10,000,000＝40,000,00010,000,00010,000,00040,000,000資本公積20,000,000＋2,5000,000＝45,000,0006,000,0006,000,00045,000,000盈余公積20,000,0002,000,0002,000,00020,000,000未分配利潤23,550,0004,020,0004,020,00023,550,000少數(shù)股東權(quán)益13,020,00013,020,000所有者權(quán)益128,550,00022,020,000141,570,000資產(chǎn)負(fù)債表（2006年6月30日）四、合并（購買）日合并財務(wù)報表P公司賬面S公司賬面抵銷分錄合并金額長期投資20,000,四、合并（購買）日合并財務(wù)報表上述合并報表的抵銷分錄為：借：存貨780,000長期股權(quán)投資6,600,000固定資產(chǎn)10,000,000無形資產(chǎn)4,000,000實(shí)收資本10,000,000資本公積6,000,000盈余公積2,000,000未分配利潤4,020,000商譽(yù)4,620,000貸：長期股權(quán)投資35,000,000少數(shù)股東權(quán)益13,020,000四、合并（購買）日合并財務(wù)報表上述合并報表的抵銷分錄為：四、合并（購買）日合并財務(wù)報表5、企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債暫時確定的情況（1）購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計量。購買日后12個月內(nèi)，取得進(jìn)一步的信息表明需要對確認(rèn)的暫時價值進(jìn)行調(diào)整的，視為在購買日確認(rèn)和計量，即應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎(chǔ)提供的比較報表信息，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。（2）超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整購買日12個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值的調(diào)整，應(yīng)視為會計差錯更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的同時，應(yīng)調(diào)整所確認(rèn)的商譽(yù)或是計入合并當(dāng)期利潤表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等。四、合并（購買）日合并財務(wù)報表5、企業(yè)合并成本或合并中取得的四、合并（購買）日合并財務(wù)報表6、被購買方的會計處理非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方通過企業(yè)合并取得被購買方100%股權(quán)的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)整其賬面價值。除此之外，其它情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。四、合并（購買）日合并財務(wù)報表6、被購買方的會計處理一、成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的核算比例提高型：對于原取得投資后到新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)記入“資本公積－其他資本公積”。比例減少型：對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)記入“資本公積－其他資本公積”。五、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換一、成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的核算比例提高型：對于原取得投資后到新取得五、其他專題例1：比例提高型－－引自講解P42例3－13A公司于2005年2月取得B公司10％股權(quán)，成本600萬，此時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值5600萬（假定公允價值與賬面價值相等）。A公司按照凈利潤10％提取盈余公積。2006年4月10日，A公司又以1200萬取得B公司12％股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為8000萬。B公司從2005.2－2006.4共實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬，未分配股利或利潤，除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他記入資本公積的交易。五、其他專題例1：比例提高型－－引自講解P4A對長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整的分錄：借：長期股權(quán)投資2,400,000貸：資本公積－其他資本公積1,800,000盈余公積60,000利潤分配－未分配利潤540,000檢驗(yàn)：A公司賬面長期股權(quán)投資＝600＋1,200＋240＝2,040A所占的B可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＋商譽(yù)＝8000×22％＋240＋40＝2,040。相等。五、其他專題A對長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整的分錄：檢驗(yàn)：A公司賬面長期股權(quán)例2：比例降低型－－引自講解P43例3－14A公司原持有B公司60％股權(quán)，賬面余額為6000萬元，未計提減值準(zhǔn)備。2006年12月6日，A公司將其持有的B公司股權(quán)中的1/3出售給其他企業(yè)，出售取得價款3600萬，當(dāng)日B可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為16000萬元。A公司取得B公司60％股權(quán)時，B可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為9000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。自A取得B投資后至部分處置投資前，B共實(shí)現(xiàn)凈利潤5000萬元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，B公司未發(fā)生其他記入資本公積的交易。A公司按照10％提取盈余公積。五、其他專題例2：比例降低型－－引自講解P43例3－14五、其他檢驗(yàn)：A公司賬面長期股權(quán)投資＝6,000－2,000＋2,000＝6,000A所占的B可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＋商譽(yù)＝（9,000＋5,000）×40％＋400＝6,000。相等。A對長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整的分錄：借：長期股權(quán)投資20,000,000貸：盈余公積2,000,000利潤分配－未分配利潤18,000,000是否需要確認(rèn)資本公積？五、其他專題檢驗(yàn)：A公司賬面長期股權(quán)投資＝6,000－2,000＋2,0二、權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法的核算例1：比例提高型－－引自講解P34例3－6A公司于2005年3月以8,000萬元取得B公司30％的股權(quán)，因能夠?qū)公司施加重大影響，對所取得的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，于2005年確認(rèn)對B公司的投資收益300萬元。2006年4月，A又斥資10,000萬元取得B公司另外30％股權(quán)。A對B投資后，B未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。A按凈利潤10％提取盈余公積。A對投資未計提任何減值準(zhǔn)備。五、其他專題二、權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法的核算例1：比例提高型－－引自講解P解答：購買日A的會計處理（沖回原已確認(rèn)投資收益）借：盈余公積300,000利潤分配－未分配利潤2,700,000貸：長期股權(quán)投資3,000,000借：長期股權(quán)投資100,000,000貸：銀行存款100,000,000購買日對B長期股權(quán)投資賬面余額＝（8,300－300）＋10,000＝18,000萬元達(dá)到企業(yè)合并前對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法等方法核算的，購買日應(yīng)對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權(quán)投資的成本。五、其他專題解答：購買日A的會計處理（沖回原已確認(rèn)投資收益）五、其他專題例2：比例降低型除了上述追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y，要進(jìn)行長期股權(quán)投資的賬面調(diào)整外，其他權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按成本法核算的基礎(chǔ)。五、其他專題例2：比例降低型五、其他專題五、其他專題三、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理舉例：A公司于2005年12月29日以8000萬取得B公司70％股權(quán)，能夠?qū)嵤┛刂啤?006年12月25日，A又出資3000萬元自B少數(shù)股東處取得20％股權(quán)。（1）2005年12月29日，B可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值10000萬元。（2）2006年12月25日，B的資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)資料如下：B的賬面價值B資產(chǎn)負(fù)債自購買日開始持續(xù)計算的金額B在交易日（12月25日）公允價值凈資產(chǎn)9,00011,00011,800引自講解P316例21－10單位：萬元五、其他專題三、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理舉例：A公司于200解答：（1）A對B的長期投資成本變化：2005年12月29日8,000萬2006年12月25日3,000萬2005－2006年間按權(quán)益法核算的投資（11,000－10，000）×70％＝700萬合計11,700萬（2）商譽(yù)變化：2005年12月29日8,000－10,000×70％＝1,000萬2006年12月25日3,000－11,800×20％＝640萬合計1640萬五、其他專題解答：五、其他專題合并報表的抵銷分錄：借：凈資產(chǎn)9,900（11,000×90％）商譽(yù)1,640

資本公積160貸：長期股權(quán)投資11,700說明：分錄中的資本公積是倒減數(shù)，如果資本公積不足沖減，相應(yīng)調(diào)整留存收益。五、其他專題合并報表的抵銷分錄：五、其他專題四、長期股權(quán)投資的處置處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實(shí)際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

五、其他專題四、長期股權(quán)投資的處置五、其他專題舉例：A企業(yè)原持有B企業(yè)40％的股權(quán)，2006年12月20日，A出售其中的1/4，出售前A對B的長期股權(quán)投資共1720萬，其構(gòu)成為：投資成本1200萬元，損益調(diào)整320萬元，其他權(quán)益變動200萬元，出售取得價款470萬元。A賬務(wù)處理：借：銀行存款4,700,000貸：長期股權(quán)投資4,300,000投資收益400,000借：資本公積－其他資本公積500,000貸：投資收益500,000五、其他專題舉例：A企業(yè)原持有B企業(yè)40％的股權(quán)，2006年12月20日五、與權(quán)益法有關(guān)的所得稅問題（一）初始投資成本的調(diào)整初始投資成本＞應(yīng)享有投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額時，不調(diào)整長期股權(quán)投資成本。會計與稅法的確認(rèn)金額相同；2.初始投資成本＜應(yīng)享有投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額時，會計：調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)營業(yè)外收入；稅法：仍然保持初始投資成本，兩者金額不等，產(chǎn)生暫時性差異。五、其他專題五、與權(quán)益法有關(guān)的所得稅問題五、其他專題舉例：甲公司以2000萬元的價格取得乙公司30％的股權(quán)，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。取得投資時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為7000萬元。假設(shè)所得稅稅率25％。會計處理：借：長期股權(quán)投資2,000貸：銀行存款2,000借：長期股權(quán)投資100貸：營業(yè)外收入100賬面價值計稅基礎(chǔ)長期股權(quán)投資2,1002,000應(yīng)納稅暫時性差異＝2100－2000＝100萬元五、其他專題舉例：五、其他專題是否確認(rèn)其所得稅影響取決于：（1）如果持有擬出售借：所得稅費(fèi)用25貸：遞延所得稅負(fù)債25（2）如果長期持有，一般應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，但同時滿足下列兩個條件的除外：投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間該暫時性差異在可預(yù)見的未來期間很可能不會轉(zhuǎn)回企業(yè)在運(yùn)用上述不確認(rèn)條件時，應(yīng)有明確的證據(jù)表明其能夠控制有關(guān)暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間。五、其他專題是否確認(rèn)其所得稅影響取決于：五、其他專題（二）投資收益的確認(rèn)舉例：甲公司以2000萬元的價格取得乙公司30％的股權(quán)，乙公司賬上一項(xiàng)無形資產(chǎn)公允價值為1000萬元，賬面價值為400萬元，未來仍可使用期間為5年，按直線法攤銷。投資當(dāng)年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤400萬元。假設(shè)甲所得稅稅率25％，初始投資成本無需調(diào)整。凈利潤調(diào)整＝400－（1000－400）÷5＝280萬元應(yīng)調(diào)整投資收益＝280×30％＝84萬元借：長期股權(quán)投資84貸：投資收益84以下按照乙的不同稅率來討論暫時性差異的金額：五、其他專題（二）投資收益的確認(rèn)五、其他專題1.如果乙的稅率和甲的完全相同，也是25％，則按稅法規(guī)定不用補(bǔ)稅。賬面價值計稅基礎(chǔ)長期股權(quán)投資2,0842,000應(yīng)納稅暫時性差異＝2084－2000＝84萬元，但稅率差為0，不存在后續(xù)遞延所得稅的賬務(wù)處理。2.如果乙的稅率低于甲，比如是15％，則賬面價值計稅基礎(chǔ)長期股權(quán)投資20842000應(yīng)納稅暫時性差異＝2084－2000＝84萬元遞延所得稅負(fù)債＝84÷（1－15％）×（25％－15％）＝9.88萬元五、其他專題1.如果乙的稅率和甲的完全相同，也是25％，則按稅法規(guī)定不是否確認(rèn)所得稅影響取決于持有的目的：（1）如管理層決定近期出售借：所得稅費(fèi)用9.88貸：遞延所得稅負(fù)債9.88（2）如果長期持有，一般應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，但同時滿足下列兩個條件的除外：投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間該暫時性差異在可預(yù)見的未來期間很可能不會轉(zhuǎn)回企業(yè)在運(yùn)用上述不確認(rèn)條件時，應(yīng)有明確的證據(jù)表明其能夠控制有關(guān)暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間五、其他專題是否確認(rèn)所得稅影響取決于持有的目的：五、其他專題六、共同控制經(jīng)營及共同控制資產(chǎn)1.共同控制經(jīng)營，是指企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)資源與其他合營方共同進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動（該經(jīng)濟(jì)活動不構(gòu)成獨(dú)立的會計主體），并且按照合同或協(xié)議約定對該經(jīng)濟(jì)活動實(shí)施共同控制。在共同控制經(jīng)營下，合營方應(yīng)：（1）確認(rèn)其所控制的用于共同控制經(jīng)營的資產(chǎn)及發(fā)生的負(fù)債。（2）確認(rèn)與共同控制經(jīng)營有關(guān)的成本費(fèi)用及共同控制經(jīng)營產(chǎn)生的收入中本企業(yè)享有的份額。共同控制經(jīng)營本身由于不構(gòu)成一個獨(dú)立的會計主體，一般不設(shè)置賬簿、編制報表，但為方便向各合營方提供核算資料，有關(guān)合營方可能在合同或協(xié)議中約定，共同控制經(jīng)營可設(shè)置備查簿或設(shè)置管理賬戶，登記共同控制經(jīng)營發(fā)生的收入、費(fèi)用等。五、其他專題六、共同控制經(jīng)營及共同控制資產(chǎn)五、其他專題2.共同控制資產(chǎn)，是指企業(yè)與其他合營方共同投入或出資購買一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)，按照合同或協(xié)議約定對有關(guān)的資產(chǎn)實(shí)施共同控制的情況。共同控制資產(chǎn)的合營方，應(yīng)當(dāng)按照以下原則進(jìn)行處理：（1）根據(jù)共同控制資產(chǎn)的性質(zhì)，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，確認(rèn)本企業(yè)擁有該資產(chǎn)的份額。該部分資產(chǎn)由實(shí)施共同控制的各方共同使用的情況下，并不改變相關(guān)資產(chǎn)的使用狀態(tài)，不構(gòu)成投資，合營方不應(yīng)作為投資進(jìn)行核算。（2）確認(rèn)與其他合營方共同承擔(dān)的負(fù)債中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接承擔(dān)的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債。（3）確認(rèn)共同控制資產(chǎn)產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分（4）確認(rèn)與其他合營方共同發(fā)生的費(fèi)用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接發(fā)生的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用。五、其他專題2.共同控制資產(chǎn)，是指企業(yè)與其他合營方共同投入或出資購買一六、新舊銜接舊科目新科目長期股權(quán)投資－投資成本長期股權(quán)投資－投資成本長期股權(quán)投資－損益調(diào)整長期股權(quán)投資－損益調(diào)整長期股權(quán)投資－股權(quán)投資準(zhǔn)備長期股權(quán)投資－股權(quán)投資差額長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動長期投資減值準(zhǔn)備-股票投資長期投資減值準(zhǔn)備-其他股權(quán)投資長期投資減值準(zhǔn)備-債券投資長期投資減值準(zhǔn)備-其他債權(quán)投資六、新舊銜接舊科目新科目長期股權(quán)投資－投資成本長期股權(quán)投資－六、新舊銜接（一）“長期股權(quán)投資－股權(quán)投資差額”科目余額

1.屬于同一控制下公司合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，將股權(quán)投資差額全額沖銷，并調(diào)整留存收益。2.除同一控制下公司合并中產(chǎn)生的長期股權(quán)投資以外，其他原采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)按照長期股權(quán)投資的借方差額數(shù)增加長期股權(quán)投資的投資成本。六、新舊銜接（一）“長期股權(quán)投資－股權(quán)投資差額”科目余額六、新舊銜接（二）“長期股權(quán)投資”中除“股權(quán)投資差額”外的其他明細(xì)科目存在余額的，應(yīng)區(qū)分每項(xiàng)投資，分別按照以下規(guī)定進(jìn)行重分類調(diào)整:1.對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期股權(quán)投資，重新劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)：（1）如劃分為交易性金融資產(chǎn)，將“長期股權(quán)投資”科目余額和“長期投資減值準(zhǔn)備”科目中該項(xiàng)投資減值準(zhǔn)備的余額相抵后轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)”科目。（2）如劃分為可供出售金融資產(chǎn)，將“長期股權(quán)投資”科目余額轉(zhuǎn)入“可供出售金融資產(chǎn)－XX-成本”，已計提減值準(zhǔn)備的，將“長期投資減值準(zhǔn)備”科目中該項(xiàng)投資減值準(zhǔn)備的余額轉(zhuǎn)入“可供出售金融資產(chǎn)－XX－公允價值變動”科目。六、新舊銜接（二）“長期股權(quán)投資”中除“股權(quán)投資差額”六、新舊銜接2.對子公司的長期股權(quán)投資：將“長期股權(quán)投資－投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準(zhǔn)備”三個明細(xì)科目余額一并轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資－投資成本”科目。3.對合營公司、聯(lián)營公司的長期股權(quán)投資：將“長期股權(quán)投資－投資成本”、“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”及“長期股權(quán)投資－股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目余額分別轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資－投資成本”、“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”及“長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動”。對子公司、合營公司和聯(lián)營公司的“長期投資減值準(zhǔn)備”科目余額轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”。六、新舊銜接2.對子公司的長期股權(quán)投資：六、新舊銜接（三）“長期投資減值準(zhǔn)備”科目取消“長期投資減值準(zhǔn)備－股票投資/其他股權(quán)投資”科目，原科目余額轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”，但如果原投資劃分到“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”，則相應(yīng)的減值轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)－XX－公允價值變動”。取消“長期投資減值準(zhǔn)備－債券投資/其他債權(quán)投資”，原科目余額轉(zhuǎn)入“持有至到期投資減值準(zhǔn)備-債券投資”或“可供出售金融資產(chǎn)-債券-公允價值變動”。六、新舊銜接（三）“長期投資減值準(zhǔn)備”科目謝謝大家！謝謝大家！舉例：2006年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1000萬股普通股（每股面值1元），對S公司進(jìn)行合并，并于當(dāng)日取得S公司80％股權(quán)。（改編自講解P298例21－3）P公司S公司抵消分錄合并金額一、凈利潤42500009500005200000其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)利潤－－950000二、提取盈余公積80000080000880000利潤表（2006年1－6月）備注：此處凈利潤包含少數(shù)股東收益。附錄舉例：2006年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)10P公司S公司抵銷分錄合并金額長期投資20000000＋17616000＝3761600086000001761600028600000其他資產(chǎn)10005000024820000124870000資產(chǎn)總計120050000＋17616000＝1376660003342000017616000153470000負(fù)債總計265000001140000037900000實(shí)收資本30000000＋10000000＝40000000100000001000000040000000資本公積20000000＋7616000＝2761600060000001081600022800000盈余公積2000000020000002000000160000021600000未分配利潤2355000040200004020000321600026766000少數(shù)股東權(quán)益44040004404000所有者權(quán)益93550000＋17616000＝11116600022020000115570000資產(chǎn)負(fù)債表（2006年6月30日）P公司S公司抵銷分錄合并金額長期投資20000000＋17P公司S公司抵銷分錄合并金額長期投資20000000840000028400000其他資產(chǎn)9330000022770000116070000資產(chǎn)總計11330000031170000144470000負(fù)債總計240000001010000034100000實(shí)收資本30000000100000001000000030000000資本公積200000006000000680000032800000盈余公積1920000019200001920000153600020736000未分配利潤2010000031500003150000252000022620000少數(shù)股東權(quán)益42140004214000所有者權(quán)益8930000021070000110370000資產(chǎn)負(fù)債表（2005年12月31日）P公司S公司抵銷分錄合并金額長期投資20000000840P公司對合并進(jìn)行的賬務(wù)處理為：（表中用紅色斜體表示）借：長期股權(quán)投資17616000貸：股本10000000資本公積7616000假定合并前P和S未發(fā)生任何交易，則2006年6月30日合并報表抵銷分錄為：（1）借：實(shí)收資本10000000（2）借：資本公積4816000資本公積6000000盈余公積2000000貸：盈余公積1600000未分配利潤4020000未分配利潤3216000貸：少數(shù)股東權(quán)益4404000長期股權(quán)投資17616000P公司對合并進(jìn)行的賬務(wù)處理為：（表中用紅色斜體表示）2005年12月31日抵銷分錄為：（1）借：實(shí)收資本10000000（2）借：資本公積4056000資本公積6000000盈余公積1920000貸：盈余公積1536000未分配利潤3150000未分配利潤2520000貸：少數(shù)股東權(quán)益4214000資本公積168560002005年12月31日抵銷分錄為：根據(jù)權(quán)益結(jié)合法理論檢驗(yàn)上述合并結(jié)果是否正確：1.2005年12月31日所有者權(quán)益應(yīng)該＝89300000＋21070000＝110370000。2.2006年6月30日所有者權(quán)益應(yīng)該＝110370000＋5200000＝115570000。而且也應(yīng)該＝93550000＋22020000＝115570000。3.2005年12月31日盈余公積應(yīng)該＝19200000＋1920000×80%=20736000。4.2006年6月30日盈余公積應(yīng)該＝20736000＋800000＋80000×80％＝21600000。而且也應(yīng)該＝20000000＋2000000×80％＝21600000。5.2005年12月31日未分配利潤應(yīng)該＝20100000＋3150000×80％＝22620000。6.2006年6月30日未分配利潤應(yīng)該＝22620000＋（4250000－800000）＋（950000－80000）×80％＝26766000。而且也應(yīng)該＝23550000＋4020000×80％＝26766000。根據(jù)權(quán)益結(jié)合法理論檢驗(yàn)上述合并結(jié)果是否正確：中國移動會計核算辦法培訓(xùn)講義

長期股權(quán)投資和企業(yè)合并二零零七年十月中國移動會計核算辦法培訓(xùn)講義

長期股權(quán)投資和企業(yè)合并二零零七目錄一、長期股權(quán)投資范圍二、合并外其他方式取得的長期股權(quán)投資核算三、合并形成的長期股權(quán)投資核算四、合并（購買）日合并財務(wù)報表五、其他專題六、新舊銜接目錄一、長期股權(quán)投資范圍知識體系框架范圍控制共同控制重大影響其他按購買價款、權(quán)益證券的公允價值、投資合同或協(xié)議約定價值等權(quán)益法成本法初始投資成本后續(xù)計量同一控制非同一控制控股合并初始投資成本的確定合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額合并成本（包括付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益證券公允價值以及直接相關(guān)費(fèi)用）成本法合并差額處理取得的凈資產(chǎn)賬面價值與合并對價的差額調(diào)整資本公積，如果資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益吸收合并合并差額處理取得的凈資產(chǎn)賬面價值與合并對價的差額調(diào)整資本公積，如果資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益合并成本與被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的正差額記入商譽(yù)，負(fù)差額記入營業(yè)外收入合并（購買）日合并財務(wù)報表的編制知識體系框架范圍控制共同控制其他按購買價款、權(quán)益證券的公允價一、長期股權(quán)投資概述第一部分：長期股權(quán)投資范圍（一）控制：是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。判斷依據(jù)：遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。具體包括：1.母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)的被投資單位。包括：（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。（3）母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。一、長期股權(quán)投資概述第一部分：長期股權(quán)投資范圍－－講解P520頁

80%

P公司

S公司

80%30%90%

70%60%

P公司

S1公司

S2公司S4公司S3公司一、長期股權(quán)投資概述－－講解P520頁P(yáng)公司S公司P2.實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)（1）通過投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。3.潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。一、長期股權(quán)投資概述2.實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)一、長期股權(quán)投資概述Q:合并財務(wù)報表的范圍以控制為基礎(chǔ)確定，母公司應(yīng)該將所有子公司納入合并報表范圍，除了哪些子公司不納入合并報表編制范圍？A：1、已經(jīng)宣告被清理整頓的原子公司。此時，被投資單位實(shí)際上已經(jīng)由清算組或人民法院確定的有關(guān)人員組成清算組對被投資單位進(jìn)行日常管理，被投資單位不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動，因此，母公司不再控制被投資單位。2、已經(jīng)宣告破產(chǎn)的原子公司。此時，被投資單位的日常管理已經(jīng)轉(zhuǎn)交由人民法院指定的管理人管理，母公司不能再控制被投資單位。3、母公司不能控制的其他被投資單位。指母公司不能控制的除上述兩種情況以外的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)等。一、長期股權(quán)投資概述Q:合并財務(wù)報表的范圍以控制為基礎(chǔ)確定，母公司應(yīng)該將所有子公（二）共同控制（對合營企業(yè)投資）：是指按照合同約定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動共有的控制。一般在合營企業(yè)設(shè)立時，合營各方在投資合同或協(xié)議中約定在所設(shè)立合營企業(yè)的重要財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策過程中，必須由合營各方均同意才能通過。（單方面不能算共同控制，需各方都同意。）（三）重大影響（對聯(lián)營企業(yè)投資）：是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的能力，但并不能控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。1.投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20％以上但低于50％的表決權(quán)股份時，一般認(rèn)為對被投資單位具有重大影響，除非有證據(jù)表明不形成重大影響的除外。一、長期股權(quán)投資概述（二）共同控制（對合營企業(yè)投資）：是指按照合同約定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)2、實(shí)質(zhì)重大影響標(biāo)準(zhǔn)：（1）在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。（2）參與被投資單位政策制定過程。（3）與被投資單位發(fā)生重要交易，有關(guān)交易對被投資單位日常經(jīng)營具有重要性。（4）向被投資單位派出管理人員。（5）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。（四）不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。一、長期股權(quán)投資概述2、實(shí)質(zhì)重大影響標(biāo)準(zhǔn)：一、長期股權(quán)投資概述第二部分：成本法和權(quán)益法對比（一）適用范圍：1.企業(yè)持有對子公司投資。2.對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。3.對合營企業(yè)投資。4.對聯(lián)營企業(yè)投資。成本法權(quán)益法一、長期股權(quán)投資概述第二部分：成本法和權(quán)益法對比成本法權(quán)益法一、長期股權(quán)投資概述Q:對子公司的投資為何從權(quán)益法改為成本法核算？A：1.在合并報表中已經(jīng)按權(quán)益法體現(xiàn)，母公司報表采用成本法可以使信息反映更全面、充分；2.避免子公司實(shí)際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利前，母公司墊付資金發(fā)放股利。3.與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定相協(xié)調(diào)。一、長期股權(quán)投資概述Q:對子公司的投資為何從權(quán)益法改為成本法核算？一、長期股權(quán)投（二）一般核算程序?qū)Ρ瘸杀痉?quán)益法初始/追加投資按初始/追加投資成本增加投資賬面價值比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額－投資成本>公允價值，不調(diào)賬投資成本；投資成本<公允價值，調(diào)整投資和營業(yè)外收入被投資單位權(quán)益變動－如果是凈利潤變動，調(diào)整投資和投資收益；如果是除凈利潤以外的其他權(quán)益變動，調(diào)整投資和資本公積被投資單位宣告分配利潤或現(xiàn)金股利按應(yīng)享有的部分確認(rèn)投資收益，但僅限于投資后產(chǎn)生累計凈利潤的分配額一般按持股比例沖減長期投資賬面價值一、長期股權(quán)投資概述（二）一般核算程序?qū)Ρ瘸杀痉?quán)益法初始/追加投資按初始/追加（三）權(quán)益法的主要變化：1.對比初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，如果是正差額，不調(diào)整長期股權(quán)投資；如果是負(fù)差額，記入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。2.投資損益的確認(rèn)，要考慮投資時點(diǎn)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。這一過程要考慮重要性原則，如果不重要、無法可靠確定公允價值或其他原因無法對凈利潤進(jìn)行調(diào)整，可以以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ)調(diào)整投資收益，同時應(yīng)在附注中說明。一、長期股權(quán)投資概述（三）權(quán)益法的主要變化：一、長期股權(quán)投資概述3.取得現(xiàn)金股利或利潤的處理：①自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過已確認(rèn)投資損益的，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。②自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)投資損益部分，但未超過投資以后被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤中本公司享有的份額，該部分金額應(yīng)作為投資收益處理。③自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)投資損益部分，同時也超過投資以后被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤中本公司享有的份額，該部分金額應(yīng)作為投資成本的收回。一、長期股權(quán)投資概述3.取得現(xiàn)金股利或利潤的處理：一、長期股權(quán)投資概述舉例：A公司于2007年1月1日以2000萬的價格購入B公司30％的股權(quán)，假設(shè)未發(fā)生其他稅費(fèi)，按權(quán)益法核算。B公司2007年賬面凈利潤120萬，按公允價值調(diào)整后的凈利潤為100萬，當(dāng)年不發(fā)放股